I SA/Op 487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez E. K. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013r., którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 08.08.2012r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 21.967,00 zł –uchylono w całości powyższą decyzję organu I instancji w całości i określono zobowiązanie w kwocie 22.226,00 zł. 2. Przebieg postępowania. 2.1. W złożonym skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT- 36L z dnia 10.05.2010r podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 93.324,03 zł (przychód: 780.689,32 zł, koszty: 687.365,29 zł) od którego odliczył stratę z lat ubiegłych dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 450,00 zł oraz składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 5.948,31 zł.Podstawa opodatkowania wyniosła 86.925,72 zł, natomiast obliczony od niej podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06 zł wyniósł kwotę 14.389 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 14.12.2010r. nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2008r. - 31.12.2008r. wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym , podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Hotelu "A" w P. przy ul. Z. oraz Winiarni w P. przy ul. B. W tym okresie podatnik wynajmował , na podstawie umowy z dnia 01.06.2005r., od "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. , z którą był powiązany kapitałowo (posiadał większościowy pakiet udziałów w wysokości 92%, był również członkiem rady nadzorczej ) oraz rodzinnie (prezesem zarządu Spółki i członkiem zarządu byli jego synowie: E. K. i G. K.) obiekt hotelowy "A" w P. W roku 2008 z tytułu tej umowy wystawiono na rzecz skarżącego faktury obejmujące należności z tytułu czynszu na łączną wartość brutto 37.283,20 zł. Miesięczny czynsz najmu w okresie od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2008r. wynosił 3.513,60 zł brutto (2.880,00 zł netto), co w przeliczeniu na m kw. powierzchni całkowitej stanowi kwotę - 3,39 zł/m kw. Natomiast za miesiące listopad i grudzień, w związku z aneksem z dnia 31.10.2008r. do ww. umowy , strony uzgodniły obniżenie czynszu za najem hotelu do kwoty 1.073,60 zł brutto (880,00 zł netto) miesięcznie, co spowodowało iż stawka opłat czynszowych za m. kw. uległa obniżeniu i wynosiła 1,04 zł. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego , w tym włączonych do sprawy postanowieniem z dnia 14.03.2012r. nr [...] i dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego równolegle postępowania kontrolnego wobec "B" Sp. z o.o. w P., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie stawek czynszu w dzierżawionym przez skarżącego obiekcie hotelowym, w którym prowadził on w spornym roku podatkowym swoją działalność gospodarczą. Stwierdzono bowiem, że uiszczana przez niego wysokość czynszu, była niższa od kosztów ponoszonych przez wynajmującą Spółkę z tytułu amortyzacji i podatku od nieruchomości dotyczących hotelu, które w roku 2008 wyniosły łącznie kwotę 38.098 zł, ( 3.174,83 zł. miesięcznie ). Dodatkowo podkreślono, że również sam skarżący w 2008r wynajmował dla Spółki "B" , w najmowanym od niej hotelu oraz w lokalu przy ul. B. (Winiarnia), powierzchnię użytkową z przeznaczeniem pod automaty do gier, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 45.491,80 zł netto ( średnio w miesiącu - 3.790,98 zł). Również wynajmował tej Spółce należący do niego lokal użytkowy o powierzchni 160 m. kw. mieszczący się w P. przy ul. S. otrzymując miesięczny czynsz w wysokości 2.500 zł brutto (2.049,18 zł netto). Stawka czynszu za m. kw. powierzchni w/w lokalu wynosiła zatem netto 12,81 zł, podczas gdy on sam za wynajmowany obiekt hotelowy w tym samym czasie ponosił wydatek rzędu 3,39 zł za m. kw. (w okresie I-X 2008r.), następnie obniżony jeszcze do kwoty 1,04 zł za m.kw. powierzchni (XI-XII 2008r.). Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania poczynione zostały ustalenia , co do wysokości stawki dzierżawnej za najem powierzchni lokali użytkowych w miejscowości P., która w spornym 2008r. wahała się od 8,00 do 19,50 zł za m. kw. W tym stanie sprawy organ I instancji uznając , iż uiszczany przez podatnika czynsz za najem Hotelu "A" na rzecz "B" Sp. z o.o. rażąco odbiegał od cen rynkowych stawek czynszu, jakie Spółce płaciłby niezależny podmiot w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji, należało określić wysokość uzyskanego przez niego w ten sposób przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia , o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)/ dalej u.p.d.o.f., w drodze oszacowania wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ustalenia wartości rynkowej czynszu dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że w podobnych obiektach hotelowo-gastronomicznych działających na lokalnym rynku, stawki opłat za najem (lub dzierżawę) kształtowały się na poziomie wyższym niż stawki stosowane przy wynajmie nieruchomości pomiędzy "B" Sp. z o.o. Za podstawę do ustalenia ceny rynkowej wynajmu przyjęto, porównywany w ocenie organu obiekt, którego wartość wg operatu szacunkowego wynosiła 1.809.000 zł. Obiekt ten w spornym okresie był wynajmowany za cenę 15.000 zł netto miesięcznie, co uwzględniając jego powierzcchnię wynoszącą 2.275 m. kw. dawało stawkę czynszu za 1 m. kw. wynoszącą kwotę 6,59 zł. Taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu "A", co po przeliczeniu przez powierzchnie wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową wysokość rynkową wartość czynszu w kwocie 5.590,96 zł netto za miesiąc. Ponieważ skarżący najmował wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 % wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela wynosiła ok. 120.000 zł.(120.000/1.809.000x100%). Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu przez skarżącego obiektu hotelowego od Spółki " B" ustalona została w wysokości 5.199,59 zł netto, , 6.343,50 zł brutto. Ponieważ część czynszu z tytułu najmu przedmiotowego obiektu objęta już została fakturami wystawionymi przez Spółkę " B" ( kwota 37.283,20 zł brutto), organ I instancji stwierdził, iż przychodem podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są nieodpłatne świadczenia w wysokości 38.838,80 zł stanowiące różnicę między wartością świadczenia oszacowaną 76.122 zł (6.343,50 zł x 12) a odpłatnością ponoszoną przez niego na podstawie umowy (37.283,20zł). Ponieważ tak obliczone przychody nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych, organ I instancji, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznał w tej części księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, gdyż wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 38.838,80 zł przekraczała 0,5% przychodów wykazanych w księdze przychodów (780.689,32 zł x 0,5% = 3.903,45 zł). Natomiast w zakresie pozostałych przychodów z tytułu świadczonych usług gastronomicznych i hotelowych oraz w zakresie kosztów przyjęto dane wynikające z podatkowej książki przychodów i rozchodów ( ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole badania ksiąg z dnia 18.06.2012r.). Mając na uwadze powyższej poczynione ustalenia , organ I instancji dokonał wyliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika w 2008r. na kwotę 819.528,12 zł., zaś kosztów jego uzyskania w wysokości 687.365,29 zł zadeklarowanej przez samego podatnika. Ostatecznie dochód za sporny rok wyniósł 132.162,83 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż w dokonanej przez podatnika korekcie zeznania rocznego uwzględnił on składki na ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowej wysokości 2.127,06 zł, gdyż z rozliczenia przekazanego przez ZUS Oddział w Opolu - Inspektorat w N. pismem z dnia 22.04.2011 r. wynikało, że na poczet w/w składek uiścił on łącznie jedynie kwotę 2.010,25 zł. Taką też kwotę składek przyjęto do końcowego obliczenia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 08.08.2012r. nr [...] w wysokości 21.967,00 zł. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż na wysokość stawki czynszu najmu hotelu " A" wpływ miały jego powiązania kapitałowe i rodzinne. Zakwestionowana przez organ wartość stawki czynszu za nieruchomość w kwocie 2.800,00 zł netto ustalona była bowiem z uwzględnieniem stawek stosowanych w pobliskich hotelach, zaś wynikająca z aneksu z dnia 31.10.2008r. obniżka czynszu wynikała z faktu rozpoczęcia rozbudowy hotelu gdyż stan infrastruktury był zły i wymagał remontu. Wskazał także na okoliczności związane z budową przez niego hotelu (2003r.), następnie wniesionego w 2005r. aportem do "B" Sp. z o.o. w zamian 2.000 udziałów, po 500,00 zł każdy. Odniósł się także do kwestii ilości miejsc noclegowych, jakimi dysponował hotel oraz ilości gości, których mogły pomieścić sale przeznaczone na organizację imprez okolicznościowych. W tej kwestii wyjaśnił, iż w tamtym czasie miejsc noclegowych było 19 ( a nie 27 jak przyjął organ). Sala restauracyjna była przeznaczona na 44 osoby ( a nie 100 osób wg. organu) , a bankietowa na 30 ( a nie na 50). Na tą okoliczność został przedłożony plan rzutu parteru zatwierdzony przez projektanta oraz Starostwo Powiatowe w P., na którym uwidoczniony został rozkład sal, stołów oraz ilości miejsc siedzących. W dalszej kolejności skarżący odniósł się do walorów zewnętrznych hotelu i mającej z nich wynikać, według organu, atrakcyjność obiektu. Wskazał, iż znajdujący się przy hotelu odkryty basen jest czynny jedynie w okresie wakacyjnym w godz. 9.00- 19.00 i należy do miasta, które z tego obiektu czerpie korzyści finansowe. Goście hotelowi nie korzystają z niego, gdyż meldują się w godzinach wieczornych, a wymeldowują w godzinach porannych. Hotel nie posiada też jacuzzi. Błędne są również informacje o położeniu hotelu umożliwiającym wędrówki szlakami górskimi i zwiedzanie zabytków, a także korzystanie ze znajdującej się w sąsiedztwie stadniny koni w C., bowiem zostały one zaczerpnięte z wycofanego już folderu reklamowego. W dalszej części odwołania zakwestionowano prawidłowość zastosowanej w sprawie metody porównawczej, gdyż stosując tę metodę należy wziąć pod uwagę obiekty podobne pod każdym względem, zarówno co do charakteru, jak i położenia. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie sprostał tym wymogom , dokonując porównania stawek czynszu jego hotelu mającym charakter obiektu noclegowo- gastronomicznego z czynszem obowiązującym w obiekcie będącym ośrodkiem hotelowo- wypoczynkowym, w którym jego klienci zainteresowani są dłuższym pobytem, a nie jednorazowym noclegiem. Różne jest tez położenie geograficzne obu porównywalnych obiektów i ich wielkość oraz wyposażenie. Zwrócił również uwagę na zasadność obniżenia wysokości stawki czynszu w miesiącach listopadzie i grudniu ze względu na rozbudowę obiektu i wynikające z tego faktu ograniczenie oferowanego zakresu usług. Natomiast obroty z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych w tym czasie wynikały przede wszystkim z prowadzonych w tym okresie usług cateringowych, a sama ta działalność była prowadzona w lokalu przy ul. B., w P. oraz w dostawionym do kuchni Hotelu barakowozie. 2.3. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Jednakże ponieważ w toku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji stwierdzono wadliwość decyzji organu I instancji, stanowiącą rażące naruszenie dyspozycji art. 27b ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. , w zakresie obowiązujących zasad odliczania kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, a która nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, uchylono w całości zaskarżoną decyzję i określono nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 22.226,00 zł.( w miejsce uprzednio określonej kwoty 21.967,00 zł). Rozstrzygnięcie w tym względzie oparto na dyspozycji art. 234 O.p. przewidującym możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść strony w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie organu odwoławczego taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, albowiem organ I instancji , pomimo tego że w 2008r. kwota składki wynosiła 9,00% podstawy wymiaru, uwzględnił jej całość w swoim rozliczeniu, natomiast stosownie do obowiązujących w tym względzie przepisów, odliczenie z tego tytułu nie mogło przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki. 2.3. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na okoliczność, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu - na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie, tj. bez jakiejkolwiek formy ekwiwalentu mającego konkretny wymiar finansowy. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, tj. wykonanie umowy (tu: umowy najmu). Zważono przy tym, iż dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu odwoławczego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zasadne było uznanie przez organ I instancji , iż po stronie skarżącego doszło do uzyskania nieodpłatnego częściowo świadczenia, stanowiącego różnicę pomiędzy wysokością umownie ustalonego i uiszczanego przez niego czynszu , a rynkową wartością tegoż świadczenia. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się do regulacji z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 2a oraz ust 2 b dotyczących zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, w myśl których , jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Według Dyrektora Izby Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnym było zastosowanie wskazanych wyżej regulacji prawnych, gdyż ustalone w umowie najmu zawartej w dniu 01.06.2005r. ceny najmu odbiegały od cen rynkowych, a dokonane przez organ I instancji ustalenie wartości uzyskanego przez podatnika częściowo nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego jego przychód, było prawidłowe. 3. Skarga do sądu 3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, będącej następstwem błędnego ustalenia, że w relacjach gospodarczych pomiędzy skarżącym, prowadzącym działalność pod firmą "Hotel A" E. K., a "B" Sp. z o.o., w zakresie cen najmu obiektu hotelowego zastosowano ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy ceny zastosowane - przy uwzględnieniu wszystkich istotnych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej - miały w całości charakter rynkowy, a zatem nie zostały zrealizowane przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. uregulowania; 2) art. 25 ust. 3 i 9 u.p.d.o.f. w zw. z §§ 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekt zysków podmiotów powiązanych poprzez niezastosowanie w sposób należyty metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w szczególności wskutek przyjęcia do porównania ceny transakcji gospodarczej, której różnice wobec transakcji najmu obiektu hotelowego pomiędzy skarżącym a "B" Sp. z o.o., mają charakter zasadniczy, mogący w istotny sposób wpłynąć na cenę obu transakcji oraz uniemożliwiają dokonanie w sposób racjonalny poprawek eliminujących istotne efekty różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami, które w istocie nie są porównywalne; 3) art. 23 § 3 pkt 2 O.p. poprzez nieuzasadnione i błędne zastosowanie określonej tam metody porównawczej zewnętrznej, w braku przesłanki wymagalnej do jej zastosowania, w sytuacji, w której dane z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z tytułu płaconego przez podatnika czynszu najmu hotelu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również przy istnieniu regulacji szczególnej względem zastosowanego przepisu. 4) niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, stanowiących konieczne przesłanki wydania decyzji, oraz pominięcie wyjaśnienia stron umowy najmu , co do powodów ustalenia przez nie ceny najmu na takim poziomie, co skutkowało naruszeniem art. 122 , a także art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, 5) brak uwzględnienia w ramach dokonanej oceny transakcji różnic zaistniałych pomiędzy działalnością Hotelu "A" (i zainstalowanymi w nim automatami do gier) a "zwyczajnym" ośrodkiem hotelowym, co naruszyło regulację art. 25 updof i art. 120 O.p.. W argumentacji skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy błędnie przyjął, jakoby w zakresie najmu obiektu hotelowego pomiędzy "B" Sp. z o.o., a skarżącym, prowadzącym własną działalność pod firmą "Hotel A" zastosowano ceny najmu, odbiegające od cen rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą porównywalne podmioty w porównywalnej sytuacji gospodarczej, co miało spowodować konieczność zastosowania regulacji art. 25 updof. Odwołując się w tej kwestii do przytoczonych w skardze stanowisk doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego zauważył, iż sam fakt powiązań między stronami transakcji nie może powodować ujemnych skutków podatkowych i nie uprawnia jeszcze do zastosowania powyżej regulacji. Według pełnomocnika, w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym , nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że kontrolowane transakcje odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zwrócił przy tym uwagę, iż kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu obniżanie kosztów działalności. Tym bardziej nie muszą zmierzać, co sugerują organy, do takiego ułożenia wzajemnych stosunków umownych, aby działalność gospodarcza jednego podmiotu była prowadzona kosztem drugiego. Nieprawdą jest zatem ,przyjęte przez organy założenie, że firma "B", będąca właścicielem hotelu, ponosiła wyższe koszty za wynajem powierzchni pod automaty do gier, w tym we własnym Hotelu ("A"), niż uzyskiwała przychody z najmu całego obiektu hotelowego. Wyjaśniając przyczyny ustalenia ceny najmu na przyjętym poziomie, skarżący podał uzasadnienie tego stanu rzeczy wskazując , iż koszty ponoszone przez wynajmującego były wyższe od kwoty pobieranego przez najemcę czynszu, gdyż spółka zarabiała na automatach. Nadto istotny był cyt. "odmienny układ ponoszonego ryzyka gospodarczego". Nie zaistniały zatem przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 25 updof. Zdaniem pełnomocnika, także przeprowadzone badanie czy dochód uzyskany przez skarżącego w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, nie zostało przeprowadzone w sposób właściwy. W ocenie pełnomocnika zabrakło również podmiotu niezbędnego do porównania. Całość czynności porównawczych organ ograniczył do cyt.: "...arytmetycznej komparatystyki (...) hotelu z obiektem położonym w okolicach P.", przy czym nie ujawniono skarżącemu nazwy porównywanego ośrodka hotelowo - wypoczynkowego. Jednocześnie przyjęte przez organy kryteria obu obiektów ( podatnika i porównywanego) nie są porównywalne, czego przykładem jest powierzchnia przyjętego do porównania obiektu, trzykrotnie większa od powierzchni Hotelu "A" oraz brak danych na temat funkcjonowania w tym obiekcie automatów do gier o niskich wygranych. Porównywany obiekt posiadał 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową oraz telewizyjną, w pobliżu znajdowało się boisko, a także basen, a hotel był wynajmowany z całym wyposażeniem. Natomiast w Hotelu "A" sala restauracyjna była przeznaczona dla 44 osób, sala bankietowa dla 30 osób, hotel posiadał 19 miejsc noclegowych. Hotel nie posiadał też dostępu do dodatkowych atrakcji (boisko, basen, sala bilardowa), a najem dotyczył powierzchni użytkowej bez wyposażenia. Stąd też porównanie dokonane przez organy obu obiektów należy uznać za niewłaściwe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 25 updof oraz art. 23 O.p. wskazał, że samo ich powołanie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odnośnie ustalenia nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu Hotelu "A" nie przesądzało, że ich powołanie było zasadne, a w konsekwencji, że miały one zastosowanie w sprawie. Ustalenie przez organ I instancji wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu lokalu nie było uzasadnione przepisami art. 23 O.p. , stąd metoda szacowania określona w art. 23 § 3 pkt 2 (porównawcza zewnętrzna) nie znalazła w sprawie zastosowania. Nie były to przepisy art. 25 updof, jak również metoda szacowania określona w art. 25 ust. 2 pkt 1 updof (porównywalnej ceny niekontrolowanej), lecz norma prawna określona w art. 11 ust. 2a i 2b updof, - na co organ odwoławczy zwrócił uwagę na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Wprawdzie, jak ustaliły organy w przedmiotowej sprawie wystąpiły niewątpliwie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 25 ust. 5 updof, bowiem skarżący pozostawał głównym udziałowcem Spółki od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie, pełnili w niej funkcje zarządcze. Jednakże w niniejszej dokonana wycena dochodu w sposób szacunkowy nie nastąpiła z uwzględnieniem art. 25 updof, bowiem mimo stwierdzenia istnienia opisanych wyżej powiązań pomiędzy stronami wskazanej umowy najmu, organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenia, a ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w inny sposób niż określony w przepisie art. 11 ust. 2-2b updof. Z tych też powodów zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 updof- poprzez ich niezasadne zastosowanie, należy uznać za pozbawione podstaw. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących braku porównywalności hotelu skarżącego i wyselekcjonowanego do porównania obiektu innego podmiotu, wskazano, że wybór tego podmiotu nastąpił według kryteriów dotyczących rodzaju i zakresu prowadzonej działalności oraz miejsca jej prowadzenia. Ośrodek będący przedmiotem porównania, został wybudowany w 1974r., a jego wartość rynkowa, według operatu szacunkowego sporządzonego w 2006r. na zlecenie ówczesnego właściciela, wynosiła 1.809.000,00 zł. W okresie od czerwca do września 2006 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie, w okresie od października 2006r. do kwietnia 2007r. dzierżawił go przyszły nabywca za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne. Po zakupie obiektu (w momencie zakupu wyceniony został na kwotę 2.450.000,00 zł), nowy właściciel także nie użytkował go samodzielnie, ale wydzierżawił, pobierając w okresie od maja 2007r. do czerwca 2009r. kwotę 15.000,00 zł netto miesięcznie. Jak wyjaśnił właściciel obiektu, zmiany w wysokości pobieranych opłat za dzierżawę wynikały z przeprowadzanych przez niego kolejno prac modernizacyjnych i zakupu nowego wyposażenia, co miało służyć podniesieniu jakości i standardu obiektu. Podstawą kalkulacji wysokości czynszu najmu była zaś nie tylko wartość księgowa posiadanego majątku czy ilość metrów kwadratowych, lecz również wartość rynkowa obiektu jako działającego przedsiębiorstwa. W obiekcie tym, oferującym usługi hotelowe i gastronomiczne, były bowiem organizowane imprezy okolicznościowe, takie jak: wesela, komunie święte, jubileusze itp. Powierzchnia całkowita porównywanego hotelu w badanym okresie wynosiła 2.275 m2, posiadał on 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową telewizyjną. Teren wokół ośrodka otaczała zieleń, w pobliżu dostępne było boisko do piłki nożnej, siatkówki i basen. Hotel wydzierżawiany był wraz z wyposażeniem. Natomiast Hotel "A" został wybudowany i oddany do użytku w 2003r., pozostaje więc obiektem nowoczesnym, o powierzchni całkowitej wynoszącej 848,40 m2. Wartość hotelu, dla której podstawą wyceny był operat szacunkowy z dnia 29.03.2005r., była równa 1.000.000 zł. Z opisu biegłego rzeczoznawcy zawartego w tym operacie wynika m.in., że hotel usytuowany jest przy trasie wjazdowej do P. od strony Ł. i G., na działce o pow. 0,1486 ha (nr. ew. dz. 2514/92) z ustanowioną służebnością przejazdu i przejścia, a jego powierzchnia całkowita wynosi 848,40 m2. Infrastrukturę towarzyszącą stanowiło: ogrodzenie terenu, place utwardzone, dojazd do budynku - droga asfaltowa, uzbrojenie: sieć energetyczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, wentylacyjna, grawitacyjna i mechaniczna. Stan obiektu oceniono jako dobry. Budynek posiadał część hotelową o 27 miejscach noclegowych, salę restauracyjną (salę bankietową) na 100 osób, salę bankietowo-konferencyjną na 50 osób. Przy hotelu znajdował się basen miejski. Dla gości przeznaczono parking z całodobowym monitoringiem. Hotel był czynny przez całą dobę i przez cały rok. Położenie hotelu umożliwia wędrówki szlakami Gór O. oraz zwiedzanie licznych zabytków. Dla amatorów jazdy konnej do dyspozycji jest pobliska stadnina koni w C. W w/w operacie biegły rzeczoznawca wskazał, że ze względu na ponadlokalny charakter nieruchomości, analizę rynku nieruchomości rozszerzono na rynek regionalny i dalej na ogólnopolski, w celu ustalenia transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej pod względem charakteru. Ze względu na wysoki standard hotelu, nieporównywalny z obiektami w okolicy, do wyceny wartości rynkowej metodą porównawczą (ceny za obiekt, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty) rzeczoznawca przyjął hotele zlokalizowane w atrakcyjnych miejscowościach całej Polski. Wartość nieruchomości rzeczoznawca oszacował w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wraz z gruntem i infrastrukturą. Na wartość tej wyceny w 30% miało wpływ położenie hotelu, które w przypadku hotelu "A", było dobre (w skali b. dobre, dobre, średnie), w 20% funkcjonalność hotelu, oceniona jako dobra (w skali b. dobra, dobra, średnia, zadowalająca), w 10% powierzchnia hotelu, oceniona jako średnia (w skali duża, średnia, mała), w 25% stan techniczny i standard hotelu, oceniony jako wysoki (w skali wysoki, dobry, średni), a w 15 % prestiż i kategoria hotelowa, które w przypadku Hotelu "A", były ocenione wg drugiej kategorii w trzystopniowej skali. Ponadto, jak już zauważono wcześniej, w obiekcie przez cały czas jego istnienia prowadzona była działalność hotelowo - gastronomiczna przez skarżącego, która była również kontynuowana w trakcie remontu hotelu rozpoczętego w listopadzie 2008r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalona pomiędzy skarżącym oraz Spółką z o.o. "B" w ramach umowy najmu z dnia 01.06.2005r. oraz jej aneksu z dnia 31.10.2008r., obowiązująca w 2008r wysokość stawek czynszowych , rażąco odbiegała od cen rynkowych i w związku z tym czy doszło po stronie skarżącego do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością ustaloną w oparciu o ceny rynkowe, a poniesioną przez niego odpłatnością z tytułu umowy. 4.2. Ponieważ w ramach wniesionej skargi , w podniesionych w niej zarzutach wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do prawidłowości zasad, jakie legły u podstaw dokonanego przez organy podatkowe ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu uzyskania przez skarżącego nieodpłatnego częściowo świadczenia. 4.3. W tym zakresie spór pomiędzy stronami koncentrował się na trzech regulacjach prawnych w ramach których ustawodawca określił sposoby dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania. A mianowicie na przepisach art. 25 u.p.d.of. i art. 23 O.p. na które wskazuje pełnomocnik skarżącego . zarzucając ich naruszenie, oraz art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wskazywanym przez organy jako podstawa prawna dla przyjętego przez nie sposobu dokonanego szacunku. W tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które w sytuacji gdy dokonywały oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia jakie miałby uzyskać skarżący z uwagi na uiszczanie czynszu najmu w stawce niższej od obowiązującej w tym czasie stawki rynkowej zastosowały dla swoich działań prawidłową podstawę prawną. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów zalicza się zatem również świadczenia nieodpłatne z jakimi będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, publ. internetowa baza orzecznicza sądów administracyjnych - podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo sądów administracyjnych). Podatnik otrzymuje świadczenie o dającym się określić wymiarze finansowym i nie ponosi ciężaru finansowego (majątkowego) w postaci ekwiwalentu otrzymanego świadczenia, co zmniejsza wydatki podatnika. W rezultacie świadczenia nieodpłatnego podatnik uzyskuje wymierną możliwą do określenia finansową korzyść kosztem innego podmiotu. Przedmiotem tych świadczeń są usługi, przy czym ich świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian, albo też ponoszone przez niego koszty nie stanowią ekwiwalentu dla dającego rzecz do korzystania. Nieodpłatne korzystanie z cudzej rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza zatem powstanie korzyści, przychodu po stronie korzystającego, który podlega opodatkowaniu, stanowiący przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Sposób ustalenia wartości tych został przez ustawodawcę uregulowany w sposób nie pozostawiający organom podatkowym swobody. Zgodnie z wyraźnym unormowaniem zawartym w art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się przyjmując wskazany przez ustawodawcę sposób, a mianowicie : 1./ jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2./ jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3./ jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4./ w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b cyt. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tej sytuacji nie sposób podzielić tej części zarzutów skargi , która wadliwość zaskarżonej decyzji upatrywała w naruszeniu art. 25 u.p.d.o.f. w związku z §§ 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekt zysków podmiotów powiązanych, czy też metod szacowania wynikających z regulacji art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Organy nie mogły bowiem naruszyć wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego regulacji prawnych , gdyż nie tylko nie miały one zastosowania w sprawie, ale w ogóle nie dotyczyły zagadnienia sposobu i zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a właśnie tej kategorii przychodu skarżącego dotyczyła zaskarżona decyzja. .4.4. Na wstępie dalej czynionych rozważań dotyczących prawidłowości dokonanego przez organy oszacowania wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskane przez skarżącego w wyniku uiszczania przez niego czynszu , znacząco odbiegającego od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług , oraz dotyczących tej kwestii wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego, niezbędnym jest poczynienie uwagi, iż nie każde ewentualnie stwierdzone naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skutek taki może odnieść jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W sprawie bezspornym było , że w związku z najmem przez skarżącego w 2008. Hotelu "A" w P. , Spółka z o.o. "B" wystawiła faktury na łączną wartość brutto 37.283,20 zł. Miesięczny czynsz najmu w okresie od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2008r. wynosił 3.513,60 zł brutto (2.880,00 zł netto), a w przeliczeniu na m kw. powierzchni całkowitej - 3,39 zł/m kw. Zaś za miesiące listopad i grudzień, w związku z aneksem z dnia 31.10.2008r., strony uzgodniły obniżenie czynszu za najem hotelu do kwoty 1.073,60 zł brutto (880,00 zł netto miesięcznie), co wyniosło 1,04 zł/ m kw. Równocześnie w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy poczyniły ustalenia dotyczące wysokości obowiązujących w tym samym okresie rynkowych cen najmu powierzchni lokali użytkowych. W celu ustalenia wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty dla podobnych do Hotelu "A" obiektów działających na lokalnym rynku, tj. w P. zwrócono się do Spółdzielni Mieszkaniowej w P., Zarządu Budynków Komunalnych w P. oraz Urzędu Miejskiego. W udzielonej odpowiedzi z dnia 15.10.2010r. nr [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa w P. wskazała, iż w latach 2006-2009 stawki czynszu za najem lokali użytkowych kształtowały się na poziomie od 3,20 zł do 14 zł za m kw., jednakże brak było lokali o charakterze hotelowym , zaś czynsz w przypadku lokali o przeznaczeniu gastronomicznym wynosił 12 zł netto za m kw. Również Zarząd Budynków Komunalnych w P., w piśmie z dnia 13.10.2010 r. poinformował, że stawki czynszu za najem lokali z przeznaczeniem na cele gastronomiczne w 2008r. ustalono w kwocie 8,80 zł netto za m kw. Odnośnie nieruchomości o charakterze hotelowym, poinformowano o braku takowych. Również Urząd Miejski w P., nie dysponował takimi lokalami a stawki opłat pobieranych za najem lokali znajdujących się w budynkach administracyjnych przeznaczonych na cele biurowe i magazynowe, wyniosły odpowiednio 8,02 zł za m kw. oraz 6,63 zł za m kw. Ponieważ żaden z tych podmiotów nie dysponował lokalem użytkowym o charakterze porównywalnym z lokalem skarżącego, dodatkowo poczyniono ustalenia co do wysokości czynszu za lokal o porównywalnym charakterze, wynajmowany przez indywidualny podmiot gospodarczy. Jak wynika z poczynionych ustaleń, do których odwołano się zarówno w samej decyzji jak i udzielonej odpowiedzi na skargę ośrodek będący przedmiotem porównania, położony w niedalekiej odległości od P. został wybudowany w 1974r., a jego wartość rynkowa, według operatu szacunkowego sporządzonego w 2006r. na zlecenie ówczesnego właściciela, wynosiła 1.809.000,00 zł. W okresie od czerwca do września 2006 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie, w okresie od października 2006r. do kwietnia 2007r. dzierżawił go przyszły nabywca za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne. Po zakupie obiektu (w momencie zakupu wyceniony został na kwotę 2.450.000,00 zł), nowy właściciel także nie użytkował go samodzielnie, ale wydzierżawił, pobierając w okresie od maja 2007r. do czerwca 2009r. kwotę 15.000,00 zł netto miesięcznie. Z informacji właściciela obiektu wynikało ,że zmiany w wysokości pobieranych opłat za dzierżawę uwzględniały zakres przeprowadzanych przez niego kolejno prac modernizacyjnych i zakupu nowego wyposażenia, co miało służyć podniesieniu jakości i standardu obiektu. Podstawą kalkulacji wysokości czynszu najmu była zaś nie tylko wartość księgowa posiadanego majątku, czy ilość metrów kwadratowych, lecz również wartość rynkowa obiektu jako działającego przedsiębiorstwa. W obiekcie tym, oferującym usługi hotelowe i gastronomiczne, były bowiem organizowane imprezy okolicznościowe, takie jak: wesela, komunie święte, jubileusze itp. Powierzchnia całkowita porównywanego hotelu w badanym okresie wynosiła 2.275 m2, posiadał on 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową telewizyjną. Teren wokół ośrodka otaczała zieleń, w pobliżu dostępne było boisko do piłki nożnej, siatkówki i basen. Hotel wydzierżawiany był wraz z wyposażeniem. Odnosząc stan porównywanego obiektu do objętego niniejszym postępowaniem hotelu "A" należy podkreślić za został wybudowany i oddany do użytku w 2003r., a zatem w 2008r był obiektem nowoczesnym. Według operatu szacunkowego z dnia 29.03.2005r., wartość obiektu, usytuowanego jest przy trasie wjazdowej do P. od strony Ł. i G., na działce o pow. 0,1486 ha (nr. ew. dz. 2514/92) z ustanowioną służebnością przejazdu i przejścia, o powierzchni całkowitej 848,40 m2.wynosiła 1.000.000 zł. Infrastrukturę towarzyszącą stanowiło: ogrodzenie terenu, place utwardzone, dojazd do budynku - droga asfaltowa, uzbrojenie: sieć energetyczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, wentylacyjna, grawitacyjna i mechaniczna. Stan obiektu oceniono jako dobry. Budynek posiadał część hotelową o 27 miejscach noclegowych, salę restauracyjną (salę bankietową na) 100 osób oraz salę bankietowo-konferencyjną na 50 osób. Przy hotelu znajdował się basen miejski. Dla gości przeznaczono parking z całodobowym monitoringiem. Hotel był czynny przez całą dobę i przez cały rok. Położenie hotelu umożliwia wędrówki szlakami Gór O. oraz zwiedzanie licznych zabytków. Dla amatorów jazdy konnej do dyspozycji jest pobliska stadnina koni w C. W w/w operacie biegły rzeczoznawca wskazał, że ze względu na ponadlokalny charakter nieruchomości, analizę rynku nieruchomości rozszerzono na rynek regionalny i dalej na ogólnopolski, w celu ustalenia transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej pod względem charakteru. Ze względu na wysoki standard hotelu, nieporównywalny z obiektami w okolicy, do wyceny wartości rynkowej metodą porównawczą (ceny za obiekt, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty) rzeczoznawca przyjął hotele zlokalizowane w atrakcyjnych miejscowościach całej Polski. Wartość nieruchomości rzeczoznawca oszacował w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wraz z gruntem i infrastrukturą. Na wartość tej wyceny w 30% miało wpływ położenie hotelu, które w przypadku hotelu "A", było dobre (w skali b. dobre, dobre, średnie), w 20% funkcjonalność hotelu, oceniona jako dobra (w skali b. dobra, dobra, średnia, zadowalająca), w 10% powierzchnia hotelu, oceniona jako średnia (w skali duża, średnia, mała), w 25% stan techniczny i standard hotelu, oceniony jako wysoki (w skali wysoki, dobry, średni), a w 15 % prestiż i kategoria hotelowa, które w przypadku Hotelu "A", były ocenione wg drugiej kategorii w trzystopniowej skali. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organy w zaistniałym stanie faktycznym były uprawnione do dokonania porównania stawek czynszowych obu tych obiektów, aczkolwiek niewątpliwie nie są to obiekty tożsame, ale o bardzo zbliżonym charakterze. Równocześnie organ dokonał korekty wysokości przyjętej dla obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia skarżącego ustalonej stawki rynkowej czynszu , uwzględniając okoliczność, że w niniejszej sprawie najmem objęty był jedynie sam obiekt hotelowy , bez jego wyposażenia . Niewątpliwie , mając na uwadze specyfikę działalności hotelarskiej, trudno jest na ściśle określonym obszarze tożsamym pod względem geograficznym , odnaleźć obiekty o pełnej zgodności , a do tego de facto zmierzają częściowo zarzuty skargi. Zawsze będą występować pewne różnice , jednakże chodzi o to aby po pierwsze były one jak najmniejsze, a po drugie, jeżeli istnieją takowe różnice były one kompensowane przez pozostałe cechy porównywanych obiektów. Z jednej bowiem strony pełnomocnik skarżącego mocno uwypukla fakt położenia i charakteru wypoczynkowego porównywanego obiektu, z drugiej zaś nie zauważa pozytywów płynących z faktu umiejscowienia hotelu skarżącego w mieście, gdzie ruch odbywa się przez cały rok. Niewątpliwie też , co jest powszechnie znane przy dłuższych pobytach stosowane są liczne upusty ceny, co nie jest stosowane przy pobytach krótkotrwałych. W ocenie Sądu takich porównań można by mnożyć ,a nie do tego sprowadzać się winna wyłącznie wynikająca z art. 11 ust 2a zasada ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia. Również wbrew twierdzeniom skarżącego o znaczących różnicach ekonomicznych wynikających z różnych charakterów obu porównywanych obiektów, hotelowego i hotelowo-wypoczynkowego, trzeba zauważyć, iż on sam wskazuje na rozbudowę swojego hotelu, co świadczy o popycie na miejsca hotelowe w P. Co istotne, a na co zwrócił uwagę organ, fakt usytuowania w najmowanym hotelu automatów do gier , nie pozostaje bez wpływu na wyniki ekonomiczne skarżącego, przynajmniej w zakresie działalności gastronomicznej. 4.5. Szczególnie że w realiach rozpoznawanej sprawy , nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że stosowane przez skarżącego i Spółkę "B" umowne stawki czynszu, znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w samej miejscowości P. dla wynajmowanych obiektów użytkowych ( w tym o charakterze gastronomicznym ) , ale również były znacząco niższe od stawek stosowanych przez te same te podmioty, ale w sytuacji odwrotnej, gdy pomieszczenia użytkowe ( także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez skarżącego na rzecz Spółkę "B" ( właściciela hotelu). Sam skarżący w 2008r wynajmował bowiem dla Spółki "B" , w najmowanym od niej hotelu oraz w swoim lokalu przy ul. B. (Winiarnia), powierzchnię użytkową z przeznaczeniem pod automaty do gier, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 45.491,80 zł netto ( średnio w miesiącu - 3.790,98 zł). Również wynajmował tej Spółce należący do niego lokal użytkowy o powierzchni 160 m. kw. mieszczący się w P. przy ul. S. otrzymując miesięczny czynsz w wysokości 2.500 zł brutto (2.049,18 zł netto). Stawka czynszu za m. kw. powierzchni w/w lokalu wynosiła zatem netto 12,81 zł, podczas gdy on sam za wynajmowany od obiekt hotelowy w tym samym czasie ponosił wydatek rzędu 3,39 zł za m. kw. (w okresie I-X 2008r.), następnie obniżony jeszcze do kwoty 1,04 zł za m.kw. powierzchni (XI-XII 2008r.). Nie można zatem nie zauważyć, aczkolwiek co należy podkreślić nie miało to charakteru przesądzającego, że obie umawiające się strony, w zależności od zajmowanej przez nie pozycji w ramach konkretnej umowy, stosowały zgoła odmienne zasady w ustalaniu wysokości należnego czynszu. Było to o tyle ułatwione, że oba podmioty pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach kapitałowych i rodzinnych. 4.6. W sprawie nie był sporny sam fakt, że skarżący posiadał w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. , większościowy pakiet udziałów w wysokości 92%, i był członkiem jej rady nadzorczej zaś prezesem zarządu Spółki i członkiem zarządu byli jego synowie: E. K. i G. K. Również sam wynajmowany obiekt został pierwotnie wybudowany przez skarżącego , a następnie wniesiony aportem do Spółki, która mu go następnie wynajęła na podstawie umowy z 2005r. Okoliczności te wprawdzie na gruncie art. 11 u.p.d.o.f. nie mają wpływu na sam sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jednakże pośrednio mogą wskazywać na dodatkowe przyczyny wartości ustalonej przez obie strony umowy cywilnoprawnej opłaty najmu. 4.7. Reasumując powyższe wywody , Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie naruszył zarówno wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania , w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191. O.p , jak również zaskarżona decyzja pozostawała w zgodności z prawem w zakresie zastosowania w sprawie regulacji art. 11 ust. 2a i ust 2b u.p.d.o.f. Tym samym ponieważ brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. , Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.