I SA/Op 499/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. oddala skargę. Przedmiotem skargi N. B. jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p.", którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2015 r., którą, z powołaniem się na art. 207 i art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: (u.p.t.u.) określono N. B. (dalej też "skarżący podatnik") za sierpień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości 16.412 zł, w tym do zwrotu kwotę 4.816 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 11.596 zł. Wdanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: Jak ustalono, podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie m.in. produkcji betonowych wyrobów budowlanych, produkcji masy betonowej, świadczenia usług transportu, sprzedaży materiałów sypkich i pojazdów samochodowych. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym miesiącu (sierpień 2012 r.), natomiast obowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w złożonej w dniu 20 września 2012 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 101.198 zł, nadwyżkę z przeniesienia w kwocie 6.950 zł, podatek naliczony 124.560 zł. W wyniku rozliczenia podatku VAT za omawiany miesiąc podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.362 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 4.816 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.546 zł. Mając jednakże na względzie ustalenia dokonane w decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. r. w wysokości 8.182 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.950 zł, koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia za miesiąc sierpień 2012 r. Wobec powyższego organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r., w której w rozliczeniu za sierpień 2012 r. skorygował podatek naliczony o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia tj. kwotę 6.950 zł i w rezultacie w rozliczeniu za ten miesiąc prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 16.412 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia za badany okres w kwotach wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 stycznia 2015 r. decyzji, w której określił on za lipiec 2012 r. niższą kwotę nadwyżki niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., wobec tego konieczna była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Wobec bowiem stwierdzenia, że nadwyżka podatku z przeniesienia w kwocie 6.950 zł nie wystąpiła, nie było podstaw do obniżenia o tą kwotę podatku należnego w następnym okresie. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za przedmiotowy okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej za lipiec 2012 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami, o weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za sierpień 2012r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust 1 i 2 u.p.t.u., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przyjęcie rozliczenia podatku VAT za sporny okres w kwocie wynikającej ze złożonej przez skarżącego deklaracji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organy rozliczeniem podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, podnosząc że wykazana przez niego w zeznaniu podatkowym kwota zobowiązania była prawidłowa. Wskazał przy tym, że decyzja ostateczna dotycząca poprzedniego miesiąca została przez niego zaskarżona do tut. Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za sierpień 2012 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.182 zł. Zatem w sytuacji, gdy skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za lipiec 2012 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe. Taki stan rzeczy niewątpliwie wpłynął na rozliczenie podatku VAT w następnym miesiącu tj. w sierpniu 2012 r. i spowodował konieczność wyeliminowania z rozliczenia podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za lipiec 2012 r. r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za lipiec 2012r. r. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły bowiem w tym okresie rozliczeniowym żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika, a jedynym powodem wydania decyzji w było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji i płynących z niej konsekwencjach dla wymogów uzasadnienia. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych za lipiec 2012 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 498/15 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów w braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.