I SA/Op 502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2015 r., którą, z powołaniem się na art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono N. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 18.894 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.318 zł. Jak ustalono, podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie m.in. produkcji betonowych wyrobów budowlanych, produkcji masy betonowej, świadczenia usług transportu, sprzedaży materiałów sypkich i pojazdów samochodowych. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym miesiącu (listopad 2012 r.), natomiast obowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w złożonej w dniu 27.12.2012 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 107.933 zł, nadwyżkę z przeniesienia w kwocie 39.535 zł, a po stronie podatku naliczonego nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości 2.162 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 85.554. Łącznie kwota podatku naliczonego wyniosła 127.251 zł. W rezultacie podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.318 zł. Mając jednakże na względzie ustalenia dokonane w decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika, tj. w wysokości 1.323 zł, koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia za obecnie rozpoznawany miesiąc listopad 2012 r. Wobec powyższego organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r., w której w rozliczeniu za listopad 2012r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 18.894 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia za badany okres w kwotach wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 stycznia 2015 r. decyzji, w której określił on za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.323 zł, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za przedmiotowy okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej za październik 2012 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami, o weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za listopad 2012 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust 1 i 2 u.p.t.u., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przyjęcie rozliczenia podatku VAT za sporny okres w kwocie wynikającej ze złożonej przez skarżącego deklaracji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organy rozliczeniem podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, podnosząc że wykazana przez niego w zeznaniu podatkowym kwota nadwyżki była prawidłowa. Wskazał przy tym, że decyzja ostateczna dotycząca poprzedniego miesiąca została przez niego zaskarżona do tut. Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za listopad 2012 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.323 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie – za październik 2012 r. Skoro bowiem w rozliczeniu za tamten okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, a mianowicie w listopadzie 2012 r. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za październik 2012 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za październik 2012 r. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły bowiem w tym okresie rozliczeniowym żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika, a jedynym powodem wydania decyzji w było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji i płynących z niej konsekwencjach dla wymogów uzasadnienia. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych za październik 2012 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 501/15 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.