I SA/Op 507/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 30.11.2010 r. D. R. (dalej zwany skarżącym) działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, radcę prawnego I. D., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 52.581 zł. Motywując wniosek wskazał na trudną sytuację majątkową oraz fakt, że sama należność w podatku VAT nie wynikała z osiągniętego dochodu, od którego został naliczony podatek, lecz z uwagi na dokonanie zakupu paliwa i części samochodowych w firmach, które - jak się później okazało - nie były zarejestrowanymi podatnikami. To właśnie spowodowało ustalenie zawyżonego podatku VAT, gdyż w wydawanych decyzjach podatek należny nie został pomniejszony o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez nierzetelne firmy, których nieuczciwości stał się ofiarą. W tej kwestii skarżący powołał się na przepisy VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeżeli w grę wchodziło obejście prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy, liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy (wyrok ETS C-440/04). Dlatego też w sytuacji gdy nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy, nie powinien tracić prawa do odliczenia podatku VAT, albowiem został on już zapłacony w cenie kupionego towaru, a transakcja faktycznie nastąpiła. Wskazał również na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06.07.2004r. C-439/04 i C-440/04, gdzie - pomimo iż transakcja okazała się nieważna - stwierdzono, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT, nawet jeżeli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie zdawał sobie z tego sprawy, gdyż negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponieść tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.07.2006r., sygn. akt I SA/Wr 1453/5, w którym potwierdzono znaczenie wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy naliczaniu podatku VAT, zaznaczając, iż zasada naliczania podatku VAT odnosi się do okresu od 01.05.2004r. i związana jest z faktem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z tych względów, zdaniem skarżącego, skoro naliczony mu podatek VAT za okres od 01.05.2004r. do grudnia 2004r. jest podatkiem nienależnym, zasadnym jest pozytywne załatwienie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za ten okres. W związku ze złożonym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach pismami z dnia 20.12.2010 r. i 11.01.2011 r. wezwał skarżącego do jego uzupełnienia, poprzez podanie informacji dotyczących jego aktualnej sytuacji materialnej i finansowej, na które jednakże nie udzielono odpowiedzi. Jedynie w dniu 09.02.2011 r. w ramach sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w Krapkowicach protokółu z udziałem pełnomocnika skarżącego, wskazał on, że stan majątkowy podatnika jest organom znany z prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które wskazuje, że skarżący nie posiada majątku pozwalającego na jednorazowe uregulowanie powstałych zaległości. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. [...], nie znajdując przesłanek i szczególnych okoliczności do pozytywnego załatwienia wniosku, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w zakresie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 52.581 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 i art. 70 § 4 O.p. i wniósł o jej uchylenie i pozytywne załatwienie wniosku z dnia 30.11.2010 r., lub ewentualnie wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu. Ponownie powołał się na trudną sytuację majątkową skarżącego i brak majątku, z którego zaległości mogłyby zostać jednorazowo zapłacone, jak również na obiektywne, w ocenie pełnomocnika, przesłanki, mające wpływ na zawyżenie podatku VAT. Według niego, to również działania organów podatkowych przyczyniły się do tego, że w latach 2005-2006 skarżący nie miał żadnej możliwości spłaty wymierzonego mu podatku. Wówczas to, mimo że na wezwanie Urzędu Skarbowego złożono informacje o posiadanym majątku oraz o dochodach, wskazujące że podatnik nie będzie w stanie utrzymać rodziny oraz spłacać zaległości podatkowych organ wydał decyzję odmowną o rozłożeniu spłaty tych zaległości na raty a następnie zajął i sprzedał samochody, które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zajął konta bankowe i należne wierzytelności od kontrahentów, które skarżący ujawnił w dobrej wierze. Wskutek tych działań organu on i jego rodzina zostali bez środków do życia korzystając jedynie z pomocy rodziny i przyjaciół. Takie też działanie organów podatkowych jest niezgodne z zasadami państwa prawa. Nadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p., stwierdzając, iż objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowe uległy już przedawnieniu, w związku z czym powinno być wydane orzeczenie o przedawnieniu przedmiotowych zaległości. Powołując się na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. zakwestionował twierdzenie organu I instancji, że w dniu 01.10.2010r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego i w związku z tym został przerwany bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości, a tym samym, że zaległości nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu. Według niego brak jest dowodu że doszło do takiego zajęcia, a w samej decyzji, nie wskazano ani nazwy i siedziby banku, w którym miałoby być zajęcie rachunku, ani tytułu wykonawczego, na podstawie którego to zajęcie nastąpiło. W tym względzie pełnomocnik wskazał na treść art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.), zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zwrócił uwagę, iż dla oceny czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnym jest łączne spełnienie obu przesłanek z art. 70 § 4 O.p., czyli moment zastosowania środka egzekucyjnego, jak również zawiadomienie dłużnika o jego zastosowaniu. Takiego natomiast zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nie dokonano. Również w samej wydanej decyzji nie powołano się na okoliczność doręczenia takiego zawiadomienia. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 10.08.2011 r., pełnomocnik podtrzymując dotychczasowe zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, odwołał się na poparcie swojego stanowiska do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 784/09 w którym zważono, iż nie wystarcza samo złożenie przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji czy też przesłanie tytułu egzekucyjnego, ani też wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez odpowiedni organ, gdyż dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania konieczne jest aktywne prowadzenie egzekucji w sposób jawny dla zobowiązanego. Nie zgodził się także z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, iż pierwszym środkiem egzekucyjnym zastosowanym wobec podatnika dotyczącym zaległości w podatku VAT za 2003 i 2004 r. było zajęcie ruchomości dokonane w dniu 10.01.2006 r. potwierdzone protokołem zajęcia i odbioru ruchomości, co według organu skutkować miało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości za okres od maja do grudnia 2004r. w zakresie podatku VAT. Wskazując na protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzony przez poborcę skarbowego w dniu 09.12.2005 r., w którym na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. zajęto samochody ciężarowe marki x i marki y, pełnomocnik zauważył, że został on podpisany przez żonę skarżącego. Kolejnym protokołem zajęcia i odbioru ruchomości bez daty, dokonano zajęcia na poczet zobowiązań w podatku VAT zajętych tytułami wykonawczymi o nr 25189, 25191, 25190 samochodu marki z nr rej. [...]. Ponieważ protokół ten nie zawiera daty, według pełnomocnika uznać należy, że jest to ta sama data co widniejąca na protokole z dnia 09.12.2005r. Decyzją z dnia 27 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw, tak faktycznych jak i prawnych, do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie jak i z uwagi na brak wystąpienia przesłanek wystarczających do umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zaległości objętej wnioskiem o jej umorzenie, organ wskazał, że jakkolwiek zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się, z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to bieg przedawnienia zostaje przerwany poprzez każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Sytuacja taka miała miejsce w stosunku do spornych zaległości podatkowych skarżącego. W ocenie organu odwoławczego pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. nastąpiło z chwilą zajęcia ruchomości (w dniu 10.01.2006 r.), na którą to okoliczność został sporządzony przez organ egzekucyjny protokół zajęcia i odbioru ruchomości, który skarżący podpisał osobiście. Kolejny raz bieg terminu przedawnienia tych zaległości przerwało wystawione przez organ egzekucyjny zawiadomienie z dnia 25.11.2008r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank - skierowane do Izby Skarbowej w Opolu jako dłużnika zajętej wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zawiadomienie to Izba Skarbowa odebrała dnia 26.11.2008r., a pismem z dnia 03.12.2008r. nr [...] poinformowała o uznaniu zajętych wierzytelności pieniężnych. O zastosowaniu tego środka skarżący został zawiadomiony w trybie art. 44 § 2 - 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. — zwanego dalej Kpa). W tym przypadku zawiadomienie z dnia 25.11.2008r. uznano za doręczone w trybie zastępczym dnia 11.12.2008 r. Ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do spornych zobowiązań nastąpiło w związku z wystawieniem przez organ egzekucyjny zawiadomienia z dnia 27.09.2010r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które przesłano do ING Bank Śląski S.A. z siedzibą w [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone bankowi dnia 01.10.2010 r., a pismem z dnia 06.10.2010 r. nr [...] bank poinformował, iż na prowadzonych rachunkach bankowych brak jest środków pieniężnych. Zajęcie uznano za doręczone skarżącemu w trybie zastępczym przewidzianym w art. 44 Kpa z dniem 14.10.2010r. . Zaznaczono równocześnie, iż w obu tych wypadkach zawiadomienia z dnia 25.11.2008r. i z dnia 27.09.2010r. zostały przesłane na adres skarżącego, tj.: ul. K. [...] O., wskazany przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 (sporządzonym na dzień 02.02.2006r. i nie zmienionym do chwili obecnej) jako adres zamieszkania. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 41 § 1 i § 2 Kpa w toku postępowania to strona ma obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej, o każdej zmianie swego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny. W tej sytuacji organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut o niezawiadomieniu skarżącego o zastosowanych środkach egzekucyjnych, co oznaczało również, że nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ustalenia istnienia przesłanek do zastosowania wobec skarżącego ulgi w płatności zaległości podatkowej w ramach przewidzianej w ramach art. 67a § 1 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., możliwości jej umorzenia, wskazano, iż zastosowanie tej instytucji może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W toku prowadzonego postępowania przed organem I i II instancji skarżący mimo ubiegania się o ulgę w płatności zaległości podatkowej nie przedstawił żadnych informacji i dowodów na potwierdzenie swojej obecnej trudnej sytuacji finansowej i majątkowej wskazującej na niemożność uregulowania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Przy czym, wskazując na brak środków, skarżący odnosił się jedynie do jednorazowego uregulowania całości zaległości, co w ocenie organu nie jest okolicznością obligującą organy podatkowe do ich umorzenia. Pomimo podjęcia przez organy próby ustalenia aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, nie wskazał on żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, natomiast z uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach informacji, wynikało, że nie posiada on wiedzy o wysokości dochodów skarżącego i członków jego rodzinny za lata 2008-2010, gdyż ostatnią deklaracją złożoną organowi było zeznanie roczne PIT-36 za 2007 r., w którym nie wykazano żadnych dochodów. Ustalono jedynie, że od stycznia 2011 r. skarżący dokonuje systematycznych wpłat na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., łącznie w skali miesiąca w kwocie 1.979 zł. Również w piśmie z dnia 09.02.2011 r. dotyczącym odrębnego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty tych zobowiązań, zadeklarował on spłatę ewentualnych rat z bieżących dochodów. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi wykazania aktualnej sytuacji podatnika stwierdzenie jego pełnomocnika, iż organom znana jest trudna sytuacja podatnika i odwoływanie się do okoliczności, które już uprzednio były podnoszone w ramach wcześniej zakończonego postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 3.01.2006r. Podjęta wówczas decyzja odmawiająca skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r. była też przedmiotem postępowania sądowego, w ramach którego zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Op 266/06, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 263/07 nie dopatrzyły się uchybień ze strony organów podatkowych w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, w tym odnośnie przyczyn powstania zaległości i braku podstaw do udzielenia ulgi w formie rat. Co więcej, podzielając ocenę organów podatkowych co do braku zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi, sądy wskazały, że w toku działalności gospodarczej nie zaszły żadne niezależne od skarżącego okoliczności nadzwyczajne. Podkreślono też, iż występując z kolejnym wnioskiem o ulgę za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, skarżący był świadomy, iż udzielenie ulgi uwarunkowane jest wykazaniem wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w związku z czym niezbędne jest wykazanie swojej uaktualnionej sytuacji majątkowej. Zważono także, iż podniesione we wniosku okoliczności, dotyczące zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym, nie mogą podlegać ocenie organu w ramach niniejszego postępowania, albowiem zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiące od V do XII 2004r. zostało określone ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 07.12.2005 r. i dopóki decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym, jej ustalenia są wiążące. Również błędnym jest obarczanie odpowiedzialnością za powstanie i istnienie zaległości i zaistniałą w związku z tym trudną sytuację majątkową skarżącego Urząd Skarbowy i organ egzekucyjny. Nie jest bowiem winą organu, iż prowadzenie działalności gospodarczej odbywało się z naruszeniem przepisów prawa, jak i to, że ustawodawca nałożył na organy egzekucyjne obowiązek prowadzenia egzekucji w sytuacji uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania zobowiązania. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie podniesiona w odwołaniu argumentacja o niemożności wywiązania się z obowiązku spłaty zaległości, z uwagi na podjęte we wcześniejszych latach czynności egzekucyjne - zajęcie ruchomości i rachunków bankowych oraz wierzytelności u kontrahentów. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponownie wskazał na naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 70 § 4 O.p. Zarzucając rozstrzygnięciom organów obu instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., pełnomocnik odwołał się do treści § 5 tego przepisu, w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, termin przedawnienia spornej należności podatkowej rozpoczął swój bieg z dniem 31 12 2004 r. i upłynąłby dnia 31.12.2009r , gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ pierwszy środek egzekucyjny w stosunku do należności objętych skargą zastosowano w 2005 r. przez zajęcie rachunku bankowego w PKO Bank Polski SA w [...], a następny środek zastosowano w dniu 03.01.2006r. przez zajęcie konta bankowego w ING Bank Śląski w [...], do przedawnienia zaległości doszło w dniu 03.01.2011 r. Odnosząc się do kwestii związanej z sytuacją majątkową podatnika, pełnomocnik ponownie nawiązał do dokumentacji jaką dysponowały organy podatkowe, wskazując na wymienione w skardze dokumenty pochodzące z lat 2005-2007 r., które według niego nadal są wystarczające do zobrazowania braku możliwości wywiązania się przez skarżącego z obowiązku spłaty w całości zadłużenia za poszczególne miesiące 2004 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zwrócił jednocześnie uwagę, iż pełnomocnik skarżącego w ramach czynionego zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej, całkowicie pominął fakt nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie dnia 01.09.2005r. Nastąpiła bowiem zmiana brzmienia art. 70 § 4.O.p. oraz uregulowania art. 21 tej ustawy przewidującego, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy - stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 34 lit. b. ustawy nowelizującej. Zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak wskazuje w skardze pełnomocnik "od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" Ponieważ nowy przepis art. 70 § 4 O.p. zakończenie przerwy biegu terminu przedawnienia nie wiąże z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zbędny okazał się przepis art. 70 § 5 O.p., regulujący skutki kolejnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego , który został usunięty z art. 70 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. W związku z tym sądowej kontroli nie można przyznać cech tzw. "trzeciej instancji", albowiem ocena sprawy dokonywana jest w ramach weryfikacji poprawności zastosowania prawa administracyjnego, tutaj podatkowego. przez organy administracji. W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Została ona, jak już wskazywały organy podatkowe, wydana w ramach uznania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacją podatkową), a w szczególności obowiązujące od dnia 1 września 2005 r. przepisy dotyczące "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Zgodnie, bowiem z przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; (3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis powyższy stanowi zatem, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Sformułowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Zgodnie też ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i spełniać wymogi z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, sądowej kontroli legalności decyzji podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają bowiem organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji organu. Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności organ administracji zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi. Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem organy obu instancji podjęły działania zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego. Natomiast to brak aktywności z jego strony i nieprzedłożenie organom aktualnych niezbędnych informacji, spowodował, że organy oparły się wyłącznie na tych danych, które były w stanie ustalić samodzielnie w oparciu o posiadaną własną dokumentację. Trudno zatem w tej sytuacji obciążać organy podatkowe brakiem wykazania przez samego zobowiązanego jakichkolwiek okoliczności mających uzasadniać istnienie po jego stronie ważnego interesu w udzieleniu mu wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej, szczególnie, że był on na etapie całego postępowania podatkowego reprezentowany przez fachowego pełnomocnika. Wprawdzie, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym sam udział w sprawie profesjonalnego pełnomocnika nie oznacza uprawnienia do przerzucenia ciężaru prowadzenia postępowania na stronę, jednakże podkreśla się równocześnie, że zbadanie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. może wymagać aktywnego udziału także samej strony, która podnosi określone fakty a także niewątpliwie ma pełne rozeznanie, co do swojej aktualnej sytuacji osobistej i finansowej. Trudno wymagać od organów podatkowych znajomości stanu rodzinnego podatnika, wysokości ponoszonych wydatków, czy sytuacji zdrowotnej podatnika czy członków jego rodziny. Wprawdzie organy podatkowe, na podstawie składanych przez podatników informacji, dysponują wiedzą o przychodach podatnika i jego rodziny, jednakże dotyczy to jedynie tych sytuacji, gdy takie deklaracje podatkowe są składane. W ramach niniejszej sprawy organy podatkowe samodzielnie z urzędu podjęły próbę ustalenia przychodów skarżącego, jednakże okazało się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie posiada takowej wiedzy, gdyż ostatnią deklaracją złożoną organowi było zeznanie roczne PIT-36 za 2007 r., w którym nie wykazano żadnych dochodów. Za kolejne lata 2008-2010 organ również nie dysponował żadnymi deklaracjami składnymi przez skarżącego lub członków jego rodziny. Jedyną informacją będącą w dyspozycji organów, wskazującą na ewentualne uzyskiwanie przez podatnika dochodów, nie wykazywanych organom podatkowym, był fakt regulowania przez niego od początku 2011 r. części zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., łącznie w skali miesiąca w kwocie 1.979 zł. Również w piśmie z dnia 09.02.2011 r. dotyczącym odrębnego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty tych zobowiązań, zadeklarował on spłatę ewentualnych rat z bieżących dochodów, co niewątpliwie świadczy o posiadaniu jakiegoś stałego źródła przychodu, nieznanego jednakże organom podatkowym, którego podatnik mimo kierowanych do niego wezwań nie chciał ujawnić. Dlatego też organy podatkowe mogły jedynie domniemywać, że skarżący uzyskuje dochody poza granicami kraju, nie znając jednakże aktualnego miejsca jego pobytu. Natomiast te dokumenty, na które powoływał się pełnomocnik skarżącego, jako potwierdzające jego trudną sytuacje finansową pochodzące z lat 2005-2007, w większości nawiązywały do postępowania zainicjowanego wcześniejszym wnioskiem z 2006 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003-2004..Dokumenty te nie mogły zatem stanowić podstawy do oceny bieżącej sytuacji podatnika na przełomie lat 2010 2011. Również argumentacja obecnie złożonego wniosku dotyczącego umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w dużym stopniu stanowi powielenie już wcześniej prezentowanej argumentacji, która co istotne, była także przedmiotem oceny Sądu na ówczesnym etapie postępowania. Podjęta wówczas decyzja, odmawiająca skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r. była bowiem przedmiotem postępowania sądowego, w ramach którego zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Op 266/06, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07 nie dopatrzyły się uchybień ze strony organów podatkowych w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, w tym odnośnie przyczyn powstania zaległości i braku podstaw do udzielenia ulgi w formie rat. Co więcej, podzielając ocenę organów podatkowych co do braku zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi, sądy wskazały, że w toku działalności gospodarczej nie zaszły żadne niezależne od skarżącego okoliczności nadzwyczajne. Wprawdzie wydane wówczas wyroki sądów dotyczyły instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie jej umorzenia, o które ubiega się obecnie skarżący, jednakże niewątpliwie ewentualne ponowne odniesienie się przez Sąd w ramach niniejszego rozpoznania sprawy, do tożsamej argumentacji skarżącego, mającej tym razem przemawiać za całkowitym umorzeniem części ciążących na nim należności podatkowych, musiałoby prowadzić do ponownej oceny tych samych zdarzeń, poddanych już wcześniej ocenie Sądu w prawomocnych wyrokach. Dlatego tak istotną kwestią było wskazanie przez skarżącego na nowe okoliczności, wskazujące na aktualne jego możliwości w regulowaniu zaległości podatkowych i wykazanie ewentualnych nowych faktów potwierdzających jego trudną sytuację. W tej sytuacji ponieważ pełnomocnik skarżącego w swoim wniosku o umorzenie ponownie powraca do wad postępowania wymiarowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 07.12.2005 r., wypada w ślad za wyrokiem tut Sądu z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Op 266/06 powtórzyć zawarte w nim stwierdzenie, że "niezrozumiały jest zarzut utożsamienia przez organy podatkowe instytucji ulg płatniczych z instytucją określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z tej ostatniej instytucji organy podatkowe prawidłowo skorzystały określając wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. Badając wniosek skarżącego o udzielenie ulgi płatniczej, odwołujący się do przyczyn powstania zaległości podatkowej, prawidłowo odniosły się do tego argumentu, wskazując, że zaległość ta nie powstała z przyczyn nadzwyczajnych oraz takich, na które skarżący nie mógł mieć wpływu. Sąd również uważa, że zaległość podatkowa skarżącego nie powstała wskutek okoliczności nadzwyczajnych, ale wskutek przyjętej przez skarżącego metody prowadzenia działalności, polegającej na ignorowaniu obowiązków sprawozdawczych i podatkowych oraz braku choćby minimum staranności w dokumentowaniu zdarzeń prawnych dla celów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do posługiwania się fakturami wystawionymi przez niezarejestrowane podmioty" Niewątpliwe zatem, na co zwraca skład orzekający w niniejszej sprawie, poza zakresem rozważań zarówno organów podatkowych jak i Sądu musi pozostać ocena tej części argumentacji wniosku o umorzenie, która sprowadza się do polemiki w zakresie prawidłowości określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe odniosły się natomiast do przyczyn powstania samej zaległości, zwróciły uwagę na specyficzny charakter podatku od wartości dodanej, a także powszechność obowiązku regulowania przez podatników ciążących na nich zobowiązań. Sąd w całości podzielił poczynione w tym zakresie rozważania organu odwoławczego, uznając, że w realiach niniejszej sprawy zasługują one na pełną akceptację. Sąd nie podzielił także tych zarzutów skargi, które wskazywały na kwestie przedawnienia objętej wnioskiem zaległości podatkowej, albowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy, całość argumentacji zaprezentowanej w skardze przez pełnomocnika oparta została na stanie prawnym nie mającym zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Słusznym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że mając na uwadze - dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie dnia 01.09.2005r. - zmianę brzmienia art. 70 § 4.O.p. w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czynione przez pełnomocnika rozważania co do skutków wynikających z wcześniejszego uregulowania § 4 i § 5 art. 70 w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie znajdują już oparcia w przepisach mających zastosowanie w sprawie. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, iż sam ustawodawca w ramach art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005r. zastrzegł, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu w art. 1 pkt 34 lit. b. ustawy nowelizującej. Ustawa ta zresztą z uwagi na zmianę brzmienia art. 70 § 4 O.p. uchyliła jednocześnie.§ 5 tego przepisu, do którego odwołuje się pełnomocnik w swojej argumentacji. Charakter dokonanej zmiany sposobu liczenia przerwy przedawnienia, budził liczne kontrowersje ze względu na niewątpliwe mniej korzystną sytuacje dłużników podatkowych, jednakże poddanie go ostatecznie ocenie zgodności z Konstytucją R.P. przez Trybunał Konstytucyjny potwierdziło konstytucyjność uregulowania art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym mu w wyniku dokonanej nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2001 r. P 26/10 – OTK-A 2011/5/43). W tej sytuacji argumentacja pełnomocnika opierająca sposób liczenia przedawnienia na założeniu, iż do przerwania biegu przedawnienia może dojść jedynie jednorazowo, co przewidywał we wcześniejszym stanie prawnym art. 70.§ 5 O.p .nie może być przez Sąd zaakceptowana, natomiast organy podatkowe mając na uwadze prawidłowy stan prawny w zakresie przerwy biegu przedawnienia, wykazały, iż w sprawie doszło do przerwania tego biegu z uwagi na wskazywane czynności egzekucyjne. Oznacza to, że nie doszło do wskazywanego przez pełnomocnika przedawnienia objętej wnioskiem zaległości podatkowej. Końcowo jedynie można wskazać, że rolą Sądu nie jest ocena zachowania podatnika, który mimo ubiegania się o udzielenie ulgi w płatności zaległości nie jest zupełnie zainteresowany w wykazaniu swojej obecnej rzeczywistej sytuacji majątkowej, mogącej potwierdzić okoliczności przemawiające za brakiem realnej niemożności wywiązania się z ciążących zobowiązań, bez zagrożenia egzystencji rodziny. To skarżący musi podjąć decyzję, czy ujawnić swoje aktualne dochody i miejsce pobytu, czyniąc możliwym ewentualne skuteczne ubieganie się o ulgę w płatności ciążącej na nim zaległości podatkowej. Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił. .