I SA/Op 510/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez W. T. (dalej jako: Skarżący, strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w wysokości 275 036,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16.03.2017 r. Skarżący udzielił córce E. D. darowizny w kwocie 370.000 zł. Zaś w 2014 r. taką kwotę darowizny przekazał wnukowi. W związku z powyższym wszczęto wobec podatnika najpierw czynności sprawdzające a następnie postępowanie podatkowe, w efekcie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją nr [...] z dnia [...], ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w wysokości 275 036,00 zł. Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji dokonał zestawienia: zasobów majątkowych na początek i na koniec okresu, uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w tym okresie na podstawie zapisów na rachunkach bankowych i gotówki będącej w dyspozycji Podatnika, i na tej podstawie stwierdził w okresie 01.01.2017 r. - 16.03.2017 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w kwocie 366 714,47 zł, stanowiącą (po zaokrągleniu) podstawę opodatkowania zryczałtowanym 75% podatkiem. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia z [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...], stwierdzając, że brak jest podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia skarżonej decyzji. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył w dniu 28.09.2021 r. skargę. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zarzucił: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.) poprzez niewłaściwą i zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego przy tym w sposób niekompletny, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, powielającą ustalenia poczynione przez organ I instancji, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Skarżącego, a polegającą przy tym na: a. uznaniu, że Skarżący i pozostali spadkobiercy po zmarłej E. T. w złożonym zeznaniu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i załącznikach do SD-3/A nie wykazali żadnych środków pieniężnych będących przedmiotem spadku po ww. spadkodawczyni, podczas gdy organ z urzędu posiada wiedzę, iż podatnik oraz pozostali spadkobiercy złożyli korektę zeznania podatkowego SD-3 i SD-3/A, a sprawa ta prowadzona była przed organem odwoławczym pod nr [...] i na skutek wniesienia skargi jest rozpoznawana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, b. uznaniu, iż brak jest uprawdopodobnienia wysokości uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy jednocześnie organy nie kwestionowały prowadzenia tejże działalności przez Skarżącego, co implikuje po ich stronie konieczność przyjęcia średnich, aktualnych przychodów dla tożsamej branży jaką prowadził Skarżący, co pozwoliłoby na ustalenie, czy faktycznie miał możliwość wygenerowania wskazywanych przez niego oszczędności, c. uznaniu, że Skarżący nie przedłożył w związku z prowadzonymi przez organ czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi darowizny dokonanej w 2014 r. na rzecz wnuka w kwocie 370 000 zł żadnych dokumentów potwierdzających dochody ze wskazanych źródeł finansowania darowizny, jak i dokumentów świadczących o przechowywaniu i legalności oszczędności z lat poprzedzających rok 2017, podczas gdy w istocie organ w trakcie w/w czynności wymienionych przez siebie dokumentów od Skarżącego nie wymagał, d. pominięcia faktu, iż na budowę domu Skarżącemu został udzielony kredyt w wysokości 110 tys. zł, a zatem idąc tokiem rozumowania organów i dokonując stosownych obliczeń tuż na moment przed denominacją kredyt ten powinien wynosić 110 000 000 zł, e. uznaniu, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby uznanie za Skarżącym, iż przechowywał swoje oszczędności w domu, podczas gdy oczywiste jest, iż banki w ówczesnym czasie były instytucjami państwowymi i gwarantowały wypłatę oszczędności tylko do określonej kwoty, co sprawiło, iż Skarżący uznał, że jego oszczędności bezpieczniejsze będą w domu, f. uznaniu, że zeznania H. K. nie uprawdopodobniły, że Skarżący posiadał środki pieniężne w wysokości ok. 700 000 zł (pomimo iż zeznania te korelują z twierdzeniami Skarżącego i w sposób jednoznaczny uprawdopodabniają fakt, że w 2012-2013 r. dysponował w/w kwotą, którą deklarował się pożyczyć świadkowi na zakup nieruchomości), a to tylko z tego względu, iż w ocenie organów zeznania ww. świadka są niewiarygodne z tego powodu, że świadek po 33 latach od ostatniego zakupu i przyjeździe po maszynę do N. pamiętał dokładnie, w których latach był zakup i jaki dokładnie był adres Skarżącego oraz, że płacił w starych złotych. Natomiast nie pamięta samej kwoty, a także z uwagi na fakt, iż w ocenie organów zastanawiający był fakt, iż w/w są osobami dla siebie obcymi i rozważali wzięcie i danie pożyczki w tak dużej kwocie po ponad 30 latach od zawarcia ostatnich transakcji, a odpowiedź H. K. odnośnie pożyczki jest bardzo zbliżona do wyjaśnień Skarżącego udzielonych w odpowiedzi na wezwanie, podczas gdy w/w ocena zeznań jest nad wyraz dowolna i zawiera szereg niczym niepopartych domniemań, przypuszczeń i spekulacji, a same organy nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia w/w wątpliwości chociażby poprzez rozpytanie H. K. na temat relacji łączących go ze Skarżącym, g. uznaniu, że zeznania H. K. nie uprawdopodobniły, że Skarżący posiadał środki pieniężne w wysokości ok. 700 000 zł, albowiem świadek nie poruszył w swoich zeznaniach, jakie okoliczności pozwoliły mu na sformułowanie wniosku, że W. T. będzie w stanie pożyczyć mu 700 000 zł na zakup nieruchomości, podczas gdy jak wynika z protokołu zeznań świadka H. K., nie był on o w/w okoliczności pytany przez organ, który przecież winien dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a obecnie na skutek swego zaniechania polegającego na braku kompleksowego przesłuchania świadka wywodzi negatywne dla Skarżącego skutki, co powielił organ II instancji, h. uznaniu, że istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygadniających przypuszczenie, że z takiej działalności Skarżący rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne, podczas gdy po pierwsze - organ I instancji poprzez bezzasadne oddalanie wniosków dowodowych podatnika uniemożliwił mu skuteczne uprawdopodobnienie w/w okoliczności ograniczając jego prawo do aktywnego udziału w postępowaniu, po drugie - fakt dysponowania przez Podatnika oszczędnościami na poziomie 700 000 zł w 2012-2013 r. został wykazany zeznaniami świadka H. K., a po trzecie - Podatnik wskazywał wartość maszyn, jakie sprzedawał w ramach swojej działalności, a uzyskiwane z tego tytułu dochody mógł oszczędzać, i. uznaniu, że twierdzenia Skarżącego, iż cena jednej maszyny mogła wynosić 50 000 zł są nieracjonalne, albowiem podane wartości sprzedaży są w ocenie organu nielogicznie wysokie w stosunku do siły nabywczej obywateli w tych latach, podczas gdy: • w/w twierdzenia Skarżącego potwierdzają zeznania H. K., a także potwierdziłyby zeznania świadków, tj. B. G. z G., K. T. z O., J. M. z N. i B. B. z B., którzy przez opór organu I instancji nie zostali przesłuchani, • organy nie posiadają wiadomości specjalnych w zakresie produkcji i sprzedaży w/w maszyn, a jednocześnie nie posiłkowały się dowodem z opinii biegłego sądowego, co w sposób jednoznaczny wskazuje na rażącą dowolność w zakresie w/w wnioskowania, • organy w sposób błędny i zupełnie dowolny dokonały hipotetycznych obliczeń wartości jednej maszyny przed denominacją na poziomie 500 000 000 zł odnosząc się do hiperinflacji w 1993 r. i denominacji z 1995 r., podczas gdy Skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w 1989 r., tj. przed wystąpieniem ww. zdarzeń gospodarczych, j. wskazaniu, iż organy uznają za wiarygodne wyjaśnienia strony w zakresie otrzymania darowizny od rodziców, jednakże nie uznają wskazanej przez Podatnika wysokości z uwagi na rzekomą sprzeczność z zasadami logiki jak również z celem, na jaki została ona przeznaczona, przyjmując w sposób dowolny, że została spożytkowana na budowę i wyposażenie domu, gdyż została dokonana w końcowej fazie w/w przedsięwzięcia, co doprowadziło do braku uwzględnienia przy wydawaniu decyzji w/w darowizny, która miała wpływ na wysokość oszczędności posiadanych przez W. T., podczas gdy: • organy zobowiązane były do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść Podatnika, czego nie uczyniły, przy jednoczesnym uznaniu wiarygodności jego twierdzeń w zakresie otrzymania darowizny do rodziców, • organy dokonały dowolnej "analizy symulacyjno-porównawczej", która w istocie sprowadziła się wyłącznie do przemnożenia kwoty darowizny w wysokości 40 000 zł przez 10 000 zł, co pozwoliło na uzyskanie kwoty 400 000 000 zł i odniesienie jej do możliwości zakupienia 2 660 sztuk pojazdów m-ki Fiat 125p oraz wybudowania 20 domów, podczas gdy obliczenia te są błędne i nie uwzględniają siły nabywczej pieniądza oraz istniejących w latach 1980/1989 cen towarów i usług, a co więcej - sama metoda analizy symulacyjno-porównawczej obarczona jest błędem, k. uznaniu zeznań E. D. za niewiarygodne i stronnicze tylko na tej podstawie, iż jest blisko spokrewniona ze Skarżącym (córka) i posiada określone informacje od niego, a zatem - w ocenie organów- jej zeznania nie mogą być uznane za miarodajne źródło informacji, podczas gdy fakt pokrewieństwa pomiędzy świadkiem a Skarżącym nie przesądza a priori o braku wiarygodności zeznań, a co więcej - organy w żadnej mierze nie wykazały w sposób przekonujący, iż jej zeznania są stronnicze, które to uchybienia mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji poprzez: - uznanie, że strona nie uprawdopodobniła, jakoby w 2017 r. dysponowała oszczędnościami zgromadzonymi na skutek prowadzonej w latach od 1960 do 1989 r. działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego uznania, że posiadane przez nią dochody są dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, co skutkowało naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. G. z G., K. T. z O., J. M. z N. i B. B. z B. tylko na tej podstawie, iż w ocenie organów dla ustalenia wysokości posiadanych środków pieniężnych przez stronę z tytułu zgromadzonych oszczędności za lata ubiegłe istotne jest ustalenie lub uprawdopodobnienie faktu uzyskania przychodów (dochodów) z prowadzonej w latach od 1960 r. do 1989 r. działalności gospodarczej, a do uprawdopodobnienia (...) nie wystarcza jedynie wskazanie, że p. T. od 1960 r. do 1989 r. prowadził prywatny zakład (...), a także wykonał ok. 10 maszyn do produkcji [...] i [...], które sprzedał po 50 000 zł", co prowadzi do wniosku, iż organ a priori uznał, że w/w dowody byłyby nieprzydatne dla uprawdopodobnienia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności mógł uzyskać wskazywane przez siebie dochody, podczas gdy: • świadkowie ci mogliby potwierdzić wielkość wyników finansowych prowadzonej działalności (w tym ilości i częstotliwości sprzedawanych przez Skarżącego maszyn oraz ceny jednej wyprodukowanej przez niego maszyny), co doprowadziło do zaniechania ustalenia przez organy prawdy materialnej, • ocena przydatności czy wiarygodności w/w dowodów przed ich przeprowadzeniem, jak również odmowa ich przeprowadzenia stanowiła naruszenie w/w przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania ustalenia przez organ prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie Skarżącemu w 2017 r. nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w łącznej kwocie 366 714,47 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania, od której - zgodnie z art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 dalej ustawa o pdof) - ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania, tj. w kwocie 275 036,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł. Nie było zatem żadnych podstaw - przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, z których byłoby możliwe określenie choćby przybliżonej kwoty oszczędności - do uwzględnienia przedstawionych w tym zakresie ww. wyjaśnień pełnomocnika, wskazujących zasoby majątkowe podatnika na dzień 1 stycznia 2017 r. Zarówno Skarżący, jak i pełnomocnik, przedstawiając tezy na temat przechowywania środków pieniężnych, całkowicie pomijają kwestię utraty wartości pieniądza i ewentualnie stosowanych mechanizmów zabezpieczenia się przed tym zjawiskiem. Co za tym idzie, w toku postępowania nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby pochodzenie oszczędności ze wskazywanych źródeł, pochodzących z lat 1953 - 1989. Podkreślenia wymaga, że powoływanie się przez Podatnika na posiadanie przed kontrolowanym okresem znacznych oszczędności, powinno być potwierdzone stosownymi dokumentami lub uprawdopodobnione w inny sposób. Niewystarczające jest, jeśli strona na poparcie swoich twierdzeń wskazuje jedynie świadków - członków rodziny, znajomych - nawet jeżeli potwierdzają fakt posiadania przez podatnika oszczędności, wskazują ich kwoty oraz składają zbieżne zeznania co do okresu i miejsca, gdzie środki gromadzono. W przypadku oświadczeń podatnika, iż znaczne kwoty gotówki przechowywano przez znaczny okres w domu, istotną rolę musi odgrywać kryterium doświadczenia życiowego, zdrowego rozsądku i racjonalnego zachowania. Ma to szczególne znaczenie, gdy wskazywany okres przechowywania jest bardzo długi, a dodatkowo - jak w tym przypadku - obejmuje przemiany ustrojowe, inflację i denominację waluty. W przedmiotowej sprawie Skarżący przywołuje okresy gromadzenia oszczędności obejmujące nie tylko zmiany ustrojowe lat 90-tych XX wieku, ale przede wszystkim zmiany funkcjonowania gospodarki, których jednym z głównych założeń było zdławienie inflacji, a nawet hiperinflacji. O ostatecznym ustabilizowaniu się inflacji na akceptowalnym poziomie można mówić dopiero po 2003 r. Wzrost oprocentowania skutkował wzrostem zainteresowania rynku gromadzeniem pieniędzy w bankach, co miało zabezpieczać ich wartość oraz zmniejszyć ilość pieniądza na rynku. Z akt sprawy wynika, że Skarżący właśnie w tych latach przechowywał środki pieniężne na rachunkach bankowych, co potwierdzają m. in. wyciągi bankowe z 2006 i 2008 roku, Potwierdza to, że korzystał w tym zakresie z usług bankowych. Istotnym elementem w ocenie okoliczności sprawy jest fakt, że ani Podatnik, ani pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących, w jaki sposób oszczędności gromadzone od lat 60-tych do 2017 r. zostały poddane procesowi denominacji, przeprowadzonemu na dzień 01.01.1995 r., nie odnieśli się do kwestii transformacji ustrojowej, istniejącej hiperinflacji oraz ewentualnych dowodów wskazujących, w jaki sposób Podatnik ochronił swoje zasoby finansowe i w jaki sposób przetrwały, nie tracąc na wartości do 2017 r. Proces denominacji przeprowadzono w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, stare złote przestały być prawnymi środkami płatniczymi poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r., z tym jednak że będą one podlegały bez żadnych ograniczeń wymianie w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r., w stosunku określonym w art. 2 ust. 2, w placówkach Narodowego Banku Polskiego oraz w innych bankach zobowiązanych do tej czynności przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Podatnik natomiast nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, choć twierdzi, że przechowywał od lat 60-tych do 01.01.2017 r. środki pieniężne, których część przekazał w formie darowizny E. D. (część środków wcześniej w 2014 r. jej synowi W. D.). Nie przedstawił jednak na okoliczność denominowania posiadanych środków żadnych dowodów. Również pełnomocnik składając przedmiotową skargę, nie odniósł się do kwestii hiperinflacji i denominacji. Powoływanie argumentów podniesionych w skardze w oderwaniu od tych dwóch zjawisk, które bezwzględnie wpływały na wartość pieniędzy i gromadzonych w tamtym czasie oszczędności, powoduje, że zarzuty te nie mogą być uznane nie tylko za uzasadnione, ale nawet za wiarygodne. Odnośnie zarzutu sformułowanego w skardze, że skoro w toku postępowań organy nie kwestionowały faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, to uzasadnione jest przyjęcie średnich, aktualnych przychodów dla tożsamej branży jaką prowadził Skarżący, dla ustalenia, czy faktycznie miał możliwość wygenerowania wskazywanych przez niego oszczędności, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do twierdzeń Skarżącego o uzyskiwaniu dochodów rzędu 35 000 nowych zł, a zatem 350 000 000 starych złotych, bez wskazania konkretnego okresu, w zestawieniu z przeciętnym wynagrodzeniem w latach 1950-2019 (str. 39-41 zaskarżonej decyzji). W wyniku tej analizy słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano na absurdalność twierdzeń Skarżącego dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów, uznając, że twierdzenia o wysokości dochodów rzędu 350 000 000 starych złotych nie są wiarygodne, bowiem wskazywałyby, że Skarżący mógłby się zaliczać do najbogatszych Polaków w tym okresie. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że w latach 60-70 XX w. prywatna własność podlegała licznym ograniczeniom i nie mogła się swobodnie rozwijać, a domiary podatków powodowały, że wręcz często była nieopłacalna. Natomiast aktualnych przychodów dla tożsamej branży jaką prowadził Skarżący nie sposób przyjąć - inne były bowiem wówczas w porównaniu do czasów obecnych realia i warunki do prowadzenia działalności, inne możliwości techniczne, zapotrzebowanie na wyroby, obciążenia podatkowe. Nie do zaakceptowania są zatem zarzuty o potrzebie porównania takich przychodów, bowiem w ustalonych okolicznościach sprawy taka analiza porównawcza nie miałaby żadnego znaczenia. Zauważyć należy, iż w art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ciężar dowodu) mowa jest o uprawdopodobnieniu uzyskania (stan dokonany) przychodów przez podatnika, zatem hipotetyczne przychody, jak tego oczekuje pełnomocnik, w wielkości aktualnie uzyskiwanych w podobnej/tożsamej branży, nie czynią zadość temu uprawdopodobnieniu. Zauważyć ponadto należy, że w niniejszej sprawie nie chodzi o fakt uzyskiwania w tamtym okresie jakichkolwiek dochodów, ale o fakt, że dochody te zostały przez Podatnika przechowane do 2017 r. i to w wysokości umożliwiającej - w warunkach hiperinflacji - pokrycie wydatku w 2017 r. właśnie z tych środków. Pełnomocnik skupił się na kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, nie przedstawiając, realnych możliwości ewentualnego przechowywania wypracowanych z niej dochodów. Jak wskazano w decyzji, środki pieniężne ze źródeł powoływanych przez Skarżącego dotknięte byty zjawiskiem inflacji oraz procesem denominacji. W toku postępowania strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu zabezpieczenia i przechowywania środków pieniężnych z przywoływanych źródeł. Poza gołosłownymi twierdzeniami, co do posiadania środków ze wskazywanych źródeł (bez wskazania wysokości środków oraz sposobu przechowywania w okresie transformacji ustrojowych), nie przedstawiono żadnych dowodów, które twierdzenia te czyniłyby wiarygodnymi i zasługującymi na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi o niezasadnym uznaniu przez organ, że zeznania H. K. nie uprawdopodobniły posiadania środków pieniężnych (pkt f i g). Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, świadek ten wskazał jedynie, że podatnik był producentem i produkował maszyny oraz miał produkcję [...] i [...], nie wiedział natomiast, gdzie Skarżący przechowywał oszczędności i skąd je miał. Co istotne - Skarżący sam nie potrafił precyzyjnie określić, jakie oszczędności posiadał, wskazując jedynie, że mogły pochodzić ze sprzedaży maszyn, ale już nie precyzując, czy uzyskane kwoty były w nowych, czy starych złotych. Warto też podkreślić, że Podatnik nie potrafił wskazać, gdzie sprzedał tak "wartościowe" maszyny i w jaki sposób znalazł nabywców, posiadających zasoby pozwalające na nabycie takich urządzeń. Również kwestia dot. ewentualnej pożyczki pieniędzy, która w żaden sposób się nie sfinalizowała, a zakończyła jedynie na deklaracjach, nie może zostać uznana za uprawdopodobnienie posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych. Może potwierdzać jedynie ewentualne kontakty świadka z Podatnikiem. Zarzut (pkt 1 a) skargi, że organ posiada z urzędu wiedzę o posiadanych przez Skarżącego środkach jest całkowicie niezrozumiały. W deklaracjach SD-3 Podatnik nie wykazał żadnych środków pieniężnych, a dopiero po przystąpieniu pełnomocnika do postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, dokonał korekt wcześniejszych zeznań. Dokumenty te zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy (k. 283-292), jednak ich ocena jest odmienna od oczekiwanej przez pełnomocnika. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. i nieprzesłuchania świadków wskazanych we wniosku dowodowym pełnomocnika, Sąd uznaje, że jest niezasadny (pkt h i pkt 2 skargi). Jak wskazano w skarżonej decyzji, dla ustalenia wysokości posiadanych przez Podatnika środków pieniężnych z tytułu zgromadzonych oszczędności za lata ubiegłe, istotne jest ustalenie lub uprawdopodobnienie faktu uzyskania przychodów (dochodów) z prowadzonej w latach od 1960 do 1989 działalności gospodarczej, a do takiego uprawdopodobnienia nie wystarcza jedynie wskazanie, że w okresie tym Podatnik prowadził prywatny zakład produkujący [...], [...] dla przemysłu [...] oraz był producentem [...] i [...], a także wykonał ok. 10 maszyn do produkcji [...] i [...], które miał sprzedać po 50 000,00 zł. Jak wskazano, żadna z osób, o których przesłuchanie wnioskowano, nie była pracownikiem zakładu prowadzonego przez Skarżącego, ale byli to właściciele posesji, gdzie prowadzona była przedmiotowa działalność, a w przypadku p. B., synowej p. S., jedynie zamieszkiwała na posesji teścia, gdzie prowadzona była działalność w N. Słusznie organ uznał zatem, iż wskazani świadkowie mogli co najwyżej potwierdzić, iż Podatnik prowadził usługi stolarskie, jednak z pewnością nie posiadali żadnej wiedzy na temat wielkości wyników finansowych prowadzonej działalności, możliwości ich zaoszczędzenia i sposobu przechowywania przez minimum 28 lat. Nawet sam Podatnik, wielokrotnie pytany, nie podał nawet przybliżonej kwoty oszczędności z tych usług, a po raz pierwszy ich wartość przywołał pełnomocnik w piśmie z dnia 16.09.2019 r. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie w określonej wysokości. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone przychody uzyskać, że było to prawdopodobne. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie odnosi się nie tylko do osiągnięcia przychodów ze wskazywanych źródeł, ale przede wszystkim do posiadania na dzień 01.01.2017 r. uzyskanych kilkadziesiąt lat wcześniej środków.. Zasadniczy wpływ na ocenę posiadania tych środków ma opisana wyżej inflacja i przemiany ustrojowe. Odnosząc się natomiast do samej wartości sprzedanych maszyn za wskazywaną kwotę 500 000 000 starych złotych, to prawidłowo nie uznano twierdzeń Podatnika w tym zakresie za wiarygodne, bowiem sprzedaż tylko jednej maszyny za sugerowaną przez stronę kwotę pozwoliłaby zaliczyć Podatnika do najbogatszych Polaków w tym okresie. Tymczasem w piśmie z dnia 06.03.2019 r. strona podniosła, że sprzedała ok. 10 takich maszyn. W 1984 i 1987 roku, kiedy miałaby nastąpić sprzedaż przedmiotowych maszyn, przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło odpowiednio 202 056 zł i 350 208 zł. Oznaczałoby to, że ze sprzedaży tylko jednej maszyny można by uzyskać przychód wyższy: w 1984 r. 2 475 razy, a w 1987 r. 1428 razy od przeciętnego wynagrodzenia, co jest w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem nie może zostać uznane za wiarygodne. Zatem słusznie organy podatkowe nie dały również wiary twierdzeniom o przechowywaniu środków ze sprzedaży maszyn do 2017 r. Niezasadny jest również zarzut o niepowołaniu biegłego do oceny ich wartości z uwagi na brak wiadomości specjalnych posiadanych przez organ. Należy zauważyć - co wskazano już w skarżonej decyzji - że przeprowadzenie w 2019 r. dowodu z opinii biegłego odnoszącego się do maszyn sprzedanych w latach 80-tych XX wieku, jest niemożliwe do zrealizowania. Brak przedmiotowych maszyn, a także dokumentacji ich dotyczącej uniemożliwia przeprowadzenie ewentualnej ekspertyzy przez biegłego. W ocenie Sądu całokształt działań podjętych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadził do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia kwestii posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych w kwocie 370 000,00 zł na dzień 01.01.2017 r. Organy prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za 2017 r. w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku Skarżący dysponował środkami na jego poniesienie. A zatem, poczynione w tym zakresie ustalenia należy uznać za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia. Stąd zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione a sama skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329). ----------------------- 2