I SA/Op 511/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A s.c. M. K., A. S. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A s.c. M. K., A. S. (dalej jako: Spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 listopada 2016 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], mocą którego organ stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29.07.2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 29.07.2016 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił A s.c. M. K., A. S. za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.539 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 poz. 710 ze zm.) podatek do zapłaty w wysokości 3.588 zł. Przesyłka zawierająca tę decyzję została nadana listem poleconym na aktualny na dzień jej nadania adres prowadzenia działalności Spółki, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj. ul. [...],[...][...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 2.08.2016 r. i 10.08.2016 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. Rozpatrując odwołanie wniesione przez działającego w imieniu Spółki A pełnomocnika - radcy prawnego A. D., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że doręczenie ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 16.08.2016 r., wobec czego 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 30.08.2016 r. Zatem złożone w dniu 29.09.2016 r. odwołanie Spółki należało uznać za spóźnione. W konsekwencji, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10.11.2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu orzekł, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 30.08.2016 r. Organ zaznaczył przy tym, że złożony przez Spółkę wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie został uwzględniony. Odrębnym bowiem postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10.11.2016 r. nr [...] orzeczono o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W złożonej skardze reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: • art. 162 § 2 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżąca skutecznie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia, czym wypełniła dyspozycję art. 162 § 2 zdanie drugie O.p. • art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż została ona wniesiona z ostrożności procesowej, w nawiązaniu do zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia oraz w związku ze skargą wniesioną przez nią na wydane na podstawie art. 162 O.p. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odmawiające przywrócenia uchybionego terminu. Wskazał przy tym na istniejącą w orzecznictwie rozbieżność w kwestii, czy w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu organ powinien wydać dwa postanowienia, tj. w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 O.p. oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czy też jedno postanowienie oraz, które ze wzmiankowanych postanowień winno zostać zaskarżone. Różne jest również stanowisko dotyczące konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w przypadku wydania postanowienia w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 ww. ustawy (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 678/13), jak również kolejności wydawania tychże postanowień. Podkreślił jednak, że obecnie przeważa stanowisko, zgodnie z którym "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony" (tak w wyroku NSA z 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1523/11, wyroku WSA w Krakowie z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2193/13 i wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/13). Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać. Pełnomocnik argumentował następnie, że odwołanie strony nie zostało wniesione z uchybieniem terminu, bowiem złożyła ona wniosek o jego przywrócenie, uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, a nadto dopełniła obowiązku dokonania czynności, dla której termin ten został określony. Złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu powoduje, zdaniem skarżącej, że trudno uznać przekroczenie terminu za oczywiste. Przedstawił również okoliczności będące przyczyną spóźnionego złożenia odwołania. W tym względzie wskazał, iż mimo tego, że organ podatkowy I instancji posiadał wiedzę o zmianie adresu siedziby Spółki, wysłał decyzję wymiarową na nieaktualny adres. Zdaniem skarżącej, o wiedzy organu w tym zakresie świadczy przede wszystkim fakt, że przed wysłaniem przedmiotowej decyzji organy podatkowe nie miały żadnego problemu z doręczaniem Spółce A korespondencji, jak również kontaktowaniem się z jej wspólnikami. Zatem dokonując doręczenia na adres wskazany w rejestrze, organ podatkowy wykazał się brakiem dobrej wiary. Skarżąca nie mogła bowiem przewidzieć, że decyzja zostanie wysłana na adres odmienny aniżeli powszechnie znany organom oraz przewijający się od wielu miesięcy w toczącym się postępowaniu podatkowym. Następnie odwołując się do zapadłego w sprawie odrębnego postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik uznał, że takim postępowaniem organ podatkowy I instancji pozbawił Spółkę możliwości ochrony jej interesów, którą to ochronę mogłaby zrealizować poprzez wniesienie odwołania. Dlatego też, jego zdaniem, wobec bezzasadnego uznania, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi, nie do przyjęcia jest obecnie skarżone stanowisko organu, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu. O braku uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi właśnie fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu i spełnienie przez skarżącą wszystkich przesłanek niezbędnych do pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 162 § 2 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi, podczas gdy skarżąca skutecznie i w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wniosła o jego przywrócenie, dopełniając jednocześnie czynności w postaci złożenia odwołania, zauważył, iż samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (z zachowaniem ustawowego terminu i dopełnieniem uchybionej czynności) nie stanowi jeszcze podstawy do uznania, że odwołanie zostało wniesione w terminie. Za bezzasadne uznano również twierdzenie skarżącej, że przed wysłaniem przedmiotowej decyzji organy podatkowe nie miały żadnego problemu z doręczaniem jej korespondencji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, korespondencja w postępowaniu wobec Spółki A była wysyłana zawsze na ten sam adres, tj. ul. [...],[...][...], aczkolwiek od kwietnia 2016 r. przestała być odbierana i wracała do nadawcy. Nie zmienia to jednakże faktu, że skarżąca nie miała podstaw do uznania, że decyzja zostanie wysłana na adres odmienny aniżeli adres dotychczasowy, powszechnie znany organom oraz przewijający się od wielu miesięcy w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zaznaczono przy tym, że to nie na organie ciąży obowiązek poszukiwania aktualnego adresu strony, lecz to ona sama winna dokonać aktualizacji danych, tym bardziej w sytuacji, gdy toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skargę Sąd uznał za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.11.2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wydanej Spółce decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność wniesienia przez Spółkę w dniu 29.09.2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29.07.2016 r., co nastąpiło już po upływie ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. Oceny tej nie zmienia fakt równoczesnego złożenia wraz z tym odwołaniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu, po ustaniu przyczyny tego stanu rzeczy. Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu, zaś jego przywrócenie następuje, o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organu odwoławczego, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako że zostały oparte na wiarygodnych dowodach, w pełni potwierdzających tezę organu o skutecznym doręczeniu w dniu 16.08.2016 r. decyzji organu I instancji, w trybie art. 150 § 4 O.p., na właściwy adres Spółki wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej tj. ul. [...],[...][...]. Błędne jest przy tym twierdzenie pełnomocnika, iż w dacie doręczenia przedmiotowej decyzji znany był organowi I instancji aktualny adres Spółki, używany do rozliczeń podatkowych, tj. [...], ul. [...]. Już z samych dokumentów załączonych do skargi - w tym aktualnego wydruku ze strony internetowej GUS-u dane z wpisu w rejestrze REGON - wynika, że nadal aktualnym adresem siedziby A s.c. M. K., A. S. jest adres: ul. [...],[...][...]. Faktem jest, że widniejąca pod tym samym adresem, co siedziba Spółki, działalność gospodarcza firmy B - jednego ze wspólników Spółki A - została zawieszona w dniu 1.10.2014 r., zaś drugi z jej wspólników ma również zarejestrowaną w CEDIG samodzielną działalność gospodarczą C pod adresem ul. [...],[...][...]. Jednakże oba te podmioty gospodarcze należące wprawdzie do osób będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej A, są odrębnymi od niej podatnikami, a zatem adresy ich siedzib, nie mogą być utożsamiane z adresem siedziby samej Spółki. Stąd też nawet gdyby, jak wywodzi pełnomocnik Skarżącej, organom podatkowym znany był adres prowadzonej przez wspólnika Spółki M. K. własnej działalności gospodarczej - C - to skoro stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług była Spółka, to zapadła w stosunku do niej decyzja organu I instancji została prawidłowo skierowana na adres właściwy dla tego podmiotu, będącego podatnikiem podatku VAT. Porównując zatem datę doręczenia Spółce decyzji organu I instancji z datą nadania odwołania, Sąd stwierdza, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania znajdowało pełne oparcie w prawidłowo zastosowanym art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak już powyżej wskazano uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu w zakresie naruszenia i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie. Z tych przyczyn za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie tego pierwszego przepisu należy zauważyć, że nie mogło dojść do jego naruszenia, gdyż w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przepis ten nie miał w ogóle zastosowania i organ nie rozstrzygał na jego podstawie. Równocześnie nie sposób podzielić prezentowanej w skardze argumentacji, że skoro skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dokonała uchybionej czynności, bezzasadne jest stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Natomiast złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, albowiem wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w skardze przyczyn opóźnienia we wniesieniu odwołania oraz zarzutów kwestionujących ocenę organu co do braku uprawdopodobnienia, że do uchybienia terminu doszło bez winy strony, należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczyła problemu uchybienia terminowi do złożenia odwołania, a nie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia 10.11.2016 r. i która jest odrębnym przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu w sprawie zarejestrowanej w tut Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 514/16. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu uchybień proceduralnych, które pełnomocnik skarżącej upatruje w występującej w orzecznictwie rozbieżności co do tego, czy w sytuacji, w której podatnik uchybiwszy terminowi składa wraz z odwołaniem wniosek o jego przywrócenie. W ocenie Sądu prawidłowo organ wydał wobec skarżącej dwa odrębne postanowienia (jedno w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i drugie stwierdzające uchybienie terminowi). Tut. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Olsztynie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 678/13, w myśl którego odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Należy zauważyć, że w wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12 stanowisko to zostało zakwestionowane i tut Sąd w pełni popiera przedstawioną w tym wyroku argumentację. W wyroku tym, odnosząc się do kontrolowanego orzeczenia sądu I instancji, NSA stwierdził m.in., że sąd ten uznając, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zbędne, nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, a tym bardziej nie odniósł się w ogóle do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezpodstawnie przyjmując, że postanowienie to było wydane z naruszeniem tego przepisu. Ponadto sąd kasacyjny stwierdził, że pogląd sądu pierwszej instancji bezprawnie pozbawia stronę możliwości rozpoznania sprawy w aspekcie terminowości wniesienia odwołania. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie termu do wniesienia odwołania to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Poza rozważeniami sądu pierwszej instancji pozostał jakże istotny argument o bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również i ten, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zatem podziela zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który w odpowiedzi na skargę przychylił się do poglądów wyrażonych m.in. w powołanym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. i wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Lu 1172/13, w których wskazuje się, że nie jest praktyką prawidłową wydanie jednego postanowienia, którym jednocześnie odmawia się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdza się uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, "a contrario", uznać należy, iż prawidłową praktyką jest wydanie dwóch odrębnych postanowień rozstrzygających ww. kwestie. W ocenie Sądu nie powoduje również naruszenia przepisów prawa procesowego, a już z pewnością nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu) sytuacja, w której organ w pierwszej kolejności rozstrzyga w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu a następnie wydaje rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy wydał w tym samym dniu, tj. 10.11.2016 r. dwa postanowienia. Jedno z nich dotyczyło odmowy przywrócenia terminu, zaś drugie stwierdzenia uchybienia terminu. Chociaż oba postanowienia zostały wydane w tym samym dniu, uzasadnienie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, odwołującego się w swej treści do postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, wskazuje, że wydano je już po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik odwołał się do poglądów judykatury, w myśl których rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Odnosząc się do tak przedstawionej w skardze wadliwości, Sąd podziela stanowisko, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). W ocenie Sądu, wydanie w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie powoduje jednak automatycznie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu). Należy przy tym zauważyć, że powołane przez pełnomocnika w skardze wyroki, wskazujące na powinność organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu, zapadły w opozycji do poprzedniej linii orzeczniczej, zgodnie z którą, w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. W sytuacji wydania w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, należy ocenić, czy rozstrzygnięcia te wzajemnie się nie wykluczają oraz czy przyjęty sposób wykładni przepisów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, bowiem strona powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie niemożności wniesienia odwołania w ustawowym terminie, a dokonana przez organ ocena przesłanki zawinienia w uchybieniu terminu, jako taka nie może wpłynąć na fakt, jakim jest samo uchybienie terminu. Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.