I SA/Op 512/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 września 2009r., nr PP-II/44070-202/08/IM w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień, lipiec-sierpień oraz październik-listopad 2006r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ustalił R. L. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2006r. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące stwierdzono, że podatnik z tytułu sprzedaży wysyłkowej telefonów komórkowych i akcesoriów do telefonów, dokonywanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, osiągał obroty w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2006r. Dokonując sprzedaży R. L. posługiwał się nickiem o nazwie "slakeO4". Na podstawie informacji uzyskanych z firmy Q Sp. z o.o. w P. - prowadzącej serwis aukcyjny Allegro - ustalono, że R.L. pierwszą transakcję sprzedaży wysyłkowej dokonał w dniu 18.02.2006r. Kolejne transakcje dokonywane były przez R.L. w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad 2006r i w ocenie organu sprzedaż ta dokonywana była w sposób zorganizowany i stały. Jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29.06.2007r. Nr [...] wydanego przez Burmistrza K., datą rozpoczęcia działalności przez R.L. był 1 luty 2006r. Pomimo wykonywania już w 2006 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, R.L. nie prowadził ewidencji księgowej zarówno dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, nie dokonywał wcześniej rejestracji dla celów podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie uiszczał podatków. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych, jak i ewidencji sprzedaży VAT oraz rachunków, a także ze względu na udostępnienie konta bankowego bratu – M. M., który wykorzystywał je do rozliczeń z tytułu sprzedaży dokonywanej przez siebie za pośrednictwem portalu Allegro, organ nie mógł ustalić wysokości obrotów z tytułu prowadzonej sprzedaży przez R.L. na podstawie dowodów źródłowych. Z tych względów organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej i w tym celu wybrał metodę oszacowania polegającą na ustaleniu obrotów podatnika na podstawie danych wynikających z przekazanych przez Q Sp. z o.o. informacji dotyczących operacji dokonywanych w okresie od lutego 2006r. do grudnia 2006r. z konta aukcyjnego o nazwie "slakeO4", którym posługiwał się podatnik. Sprzedaż dokonywaną przez podatnika za pomocą serwisu Allegro, organ kontroli skarbowej uznał za obroty brutto, od których podatek należny został obliczony metodą "w stu" przy zastosowaniu 22% stawki VAT. Nie godząc się w wydana decyzją R.L. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazał, że w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie otrzymywał faktur VAT od serwisu aukcyjnego. Podkreślił, iż sprzedaż dokonywana w 2006r. dotyczyła przedmiotów użytku osobistego. Sprzedaż nie była dokonywana w sposób ciągły, bowiem dotyczyła znikomej ilości aukcji i następowała w kilkumiesięcznych odstępach czasu. Nadto odwołujący podkreślił, iż sprzedawał rzeczy prywatne należące do brata – M. M. i w jego cenie Urząd Kontroli Skarbowej niewłaściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy błędnie przyjmując, że w 2006r. prowadził działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor wskazał, że w okresie od lutego do grudnia 2006r. R.. dokonywał za pośrednictwem portalu Allegro sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do telefonów komórkowych. Jak ustalono przy dokonywaniu transakcji sprzedaży posługiwał się nickiem "slakeO4". We wskazanym okresie sprzedał telefony komórkowe, czytniki, ładowarki do telefonów łącznie za kwotę 2.161,88 zł, a miało to miejsce w następujących dniach:18.02.2006r., 19.02.2006r., 26.02.2006r., 27.02.2006r., 01.03.2006r., 21.03.2006r., 03.04.2006r., 01.07.2006r., 29.08.2006r., 04.10.2006r., 05.10.2006r. Jak wynikało z opisów aukcji internetowych, w których R.L. oferował wskazane przedmioty do sprzedaży, były to rzeczy przeważnie nowe, oryginalne, sprzedawane nie tylko w pojedynczych egzemplarzach, ale po dwie , trzy sztuki. Organ podkreślił przy tym, że brak jest dowodów wskazujących na to, że sprzedawane towary stanowiły przedmioty użytku osobistego R.L., bądź były własnością jego brata. W ocenie organu odwoławczego, częstotliwość dokonywania transakcji, ich powtarzalność, zorganizowany charakter sprzedaży świadczą o tym, iż R.L. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług już w lutym 2006r. Dokonując takiej oceny organ wskazał na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność handlowców, nawet gdy czynność została dokonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem organu odwoławczego taki zamiar można przypisać R.L., albowiem założył on(zarejestrował) konto internetowe na portalu aukcyjnym Allegro, założył rachunek bankowy dostępny przez internet, zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od 01.02.2006r. (28.06.2007r. nastąpiła aktualizacja wcześniej dokonanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), oferował towar po kilka sztuk danego asortymentu i organizował przesyłkę towarów. Powyższe fakty przemawiają za przemyślanym i zorganizowanym charakterem sprzedaży oraz zamiarem wielokrotnego (częstotliwego) dokonywania transakcji sprzedaży, a to z kolei świadczy o tym, iż czynności sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do nich za pośrednictwem aukcji internetowych następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby zauważył przy tym, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z faktycznym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem zaświadczenia VAT-5 (VAT-5UE), które potwierdzają jedynie fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT. O uznaniu danego podmiotu za podatnika VAT przesądza fakt wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, a zatem występowanie w charakterze podatnika, w tym wypadku - handlowca. Nawet jednorazowa sprzedaż, lecz dokonana z zamiarem wykonywania jej wielokrotnie, decyduje o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też okoliczności podniesione w odwołaniu, a wskazujące na brak zgłoszenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, brak faktur, nie przesądzają o tym czy dany podmiot prowadzi bądź nie działalność gospodarczą. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że w wydanym w dniu 29.06.2007r. zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano 01.02.2006r., co przeczy twierdzeniom odwołującego, iż działalność gospodarczą rozpoczął dopiero w czerwcu 2007r., tj. z dniem rejestracji w Urzędzie Skarbowym. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podmiot, który rozpocznie samodzielną działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, bez konieczności rejestracji dla potrzeb tego podatku, jednak po spełnieniu określonych prawem warunków. A mianowicie, zgodnie z art. 113 ust. 9, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż towarów) w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty określonej w ust. 1. Kwota ta, stosownie do art. 113 ust. 1 odpowiada równowartości 10.000 euro (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. i 2007r.). Wskazane zwolnienie obowiązuje pod warunkiem, że podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 prowadzą ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (art. 109 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu 22% stawki, bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 109 ust.2 ustawy). Jak wykazano wcześniej, R.L. nie prowadził wymaganej przepisami prawda ewidencji i nie posiadał również żadnych dowodów źródłowych dotyczących dokonywanych transakcji. Zatem stosownie do z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 § 5 tejże ustawy, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym wskazał, że oszacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W art.23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną- polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie -polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Dyrektor wskazał, iż organ kontroli skarbowej dokonując w niniejszej sprawie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach rozliczeniowych. Niemożliwe było również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia działalności przez podatnika różnią się od tych podmiotów, którzy zarejestrowali działalność gospodarczą. Niemożliwe również było zastosowanie metody remanentowej, gdyż w przypadku szacunku należy znać wartość majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu rozliczeniowego, co jest w tej sprawie nie do ustalenia wobec braku źródłowych dowodów zakupu towarów i ich jakiejkolwiek ewidencji. Z kolei metoda produkcyjna oszacowania podstawy opodatkowania ma natomiast zastosowanie jedynie do firm produkcyjnych, a działalność podatnika dotyczyła handlu. Niemożliwe było również wykorzystanie metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Aby zastosować te metody niezbędne jest ustalenie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo. Natomiast R.L. w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił faktur zakupu, sprzedaży, rachunków, ani też umów zawartych z kontrahentami. W tej sytuacji, w myśl art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wskazanych w 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Mając na względzie to, że R.L. nie prowadził żadnych ksiąg i ewidencji wymaganych przepisami prawa, nie posiadał dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności dowodów zakupu telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów, żadnych dowodów wysyłek i potwierdzeń nadania towaru na poczcie, jak i potwierdzeń odbioru przesyłek dostarczonych w inny sposób, nie wiedział również skąd i za co wpływały pieniądze na jego konto bankowe w banku PKO BP w K. (przesłuchanie strony z dnia 11.12.2007r.), a dodatkowo konto udostępnił bratu (który za jego pośrednictwem otrzymywał płatności), organ uznał za zasadne ustalić wielkość przychodów z tytułu sprzedaży na podstawie materiałów przekazanych przez Q Sp. z o.o., tj. podmiotu prowadzącego serwis aukcyjny Allegro. Z dostarczonych informacji wynikała wielkość obrotów na koncie aukcyjnym o nazwie "slakeO4". Organ przyjął wysokość obrotu na podstawie zakończonych aukcji dokonanych z konta aukcyjnego o nazwie "slakeO4". Wpływy ze sprzedaży za pośrednictwem tego konta uznano za obroty brutto, od których podatek należny obliczono metodą "w stu" przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług, gdyż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Zauważyć przy tym należy, że dla towarów będących przedmiotem sprzedaży stawka wynosi 22 %. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, przyjęcie takiej metody szacowania pozwoliło z dokładnością najbliższą do rzeczywistej na ustalenie podstawy opodatkowania. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że R.L. nie dopełnił warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, gdyż nie prowadził wymaganej przepisami prawa ewidencji, a zatem stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy VAT, istniały podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Podatnik nie prowadząc ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy VAT, ponosi konsekwencje swojej bierności w postaci konieczności uiszczenia zobowiązania podatkowego, które powstało na mocy art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Podatnik, aby mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego musi prowadzić ewidencję umożliwiającą ustalenie momentu utraty zwolnienia. Skoro tego nie czyni sam pozbawia się prawa do korzystania z tego zwolnienia i zobowiązany jest do zapłaty podatku za okres, w którym właściwa ewidencja powinna była być prowadzona. Nadto Dyrektor odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu (z których wynika, że część sprzedanych przedmiotów była własnością M.M.) wskazał, iż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te argumenty. Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, iż w 2006r. na portalu aukcyjnym Allegro aktywne były konta: należące do R. Langera - "slakeO4" oraz do M.M. (brata) -"Infinitig35", poprzez które dokonywana była sprzedaż telefonów komórkowych. Z zeznań złożonych przez M.M. w dniu 7.03.2008r. wynika, że korzystał on przy dokonywanych transakcjach kupna i sprzedaży z konta o nazwie "Infinitig35" i za jego pośrednictwem sprzedawał telefony używane znajomych oraz własne. Organ podkreślił również, iż z opisu aukcji przypisanych skarżącemu wynika, że ich przedmiotem były towary nowe, nie używane, podczas gdy w załączonej do odwołania kopii oświadczenia M.M. wskazano, że były to przedmioty używane przez rodzeństwo. Okoliczności te przesądzają, zdaniem organu odwoławczego, o konieczności przypisania wszystkich transakcji dokonanych poprzez nick "slakeO4" R.L. Nie godząc się z wydaną decyzją R.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że prowadził działalność gospodarczą od lutego 2006r., - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 113 ust. 9 w związku z art.109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne stwierdzenie braku ewidencji i oszacowanie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem skarżącego, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej. Według skarżącego, za działalność gospodarczą można uznać działalność prowadzoną w taki sposób, że wyraźnie będzie z niej wynikać zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, a działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą, dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna sporadycznie zaangażowana w handel towarem. Oznacza to, że do wykazania, iż dane działania są działalnością gospodarczą konieczne jest przypisanie takim działaniom profesjonalizmu w rozumieniu zorganizowanego charakteru takich działań oraz powtarzalności w rozumieniu regularności, ciągłości działań. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Poprzez pojęcie handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dla przypisania podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży. Jak wyjaśnił skarżący, przedmioty, które sprzedawał należały do majątku prywatnego, a w opisach aukcji określano jako nowe, ponieważ ich wygląd, stan techniczny nie odróżniał się na tyle, żeby konieczne było opisanie przedmiotu w inny sposób, mimo iż towary nie były nowymi. W większości przedmioty wystawiane na aukcjach stanowiły pozostałości po starych telefonach, które były zbędne i dlatego wystawiono je na aukcje. Dodatkowo skarżący podniósł, iż podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy VAT nie ma obowiązku naliczania należnego podatku, wystawiania faktur, składania deklaracji, przy czym nie korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego od kontrahentów. Nie musi też się rejestrować jako podatnik VAT. Jedynym obowiązkiem podatnika zwolnionego jest prowadzenie ewidencji sprzedaży, w której rejestrowana jest sprzedaż za dany dzień. Zdaniem skarżącego, przepisy nie określają jak powinna wyglądać ewidencja. Według skarżącego wydruk z konta Allegro spełnia warunki takiej ewidencji, jeżeli wynika z niej, że podatnik nie przekroczył wartość sprzedaży 10 tys. euro. W takim przypadku ma status podatnika zwolnionego podmiotowo, a organ podatkowy nie może oszacować wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nadto skarżący podkreślił, że niezasadne i nieprawidłowe było zastosowanie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie istniały bowiem podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego, dopełniono warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, gdyż ewidencja wymagana przepisami prawa, jak również umożliwiająca ustalenie momentu utraty zwolnienia była prowadzona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest w niniejszej sprawie to, czy czynności wykonywane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej ustawa VAT], są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, a to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Aby zatem dana działalność została uznana za gospodarczą, koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) po pierwsze - dana czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) po drugie - czynność ma być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Koniecznym jest w związku z tym przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Przy czym dla przypisania danemu podmiotowi statusu handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w stanowisku, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07, wybór LEX nr 304985, a dotyczącym interpretacji art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż w ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania dawał organom podatkowym podstawy do uznania, że skarżący nabywał towary handlowe z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. Świadczy o tym zarówno skala dokonywanych transakcji, powtarzalność oferowanych do sprzedaży przedmiotów oraz fakt, iż stanowiły one przeważnie rzeczy nowe, nieużywane (co wynika z opisu transakcji dostarczonych przez właściciela portalu Allegro, firmy Q). W sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w 2006 r. dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu Allegro. Na podstawie danych uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego Allegro firmy-Q Sp. z o.o. z siedzibą w P. ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu wyniosła 2.161,88 zł. Skarżący dokonał łącznie 11 transakcji sprzedaży oferując telefony komórkowe i akcesoria do nich. Skarżący założył (zarejestrował) konto internetowe na portalu aukcyjnym Allegro założył także rachunek bankowy dostępny przez internet, zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od 01.02.2006r, a w dniu 28.06.2007r. nastąpiła aktualizacja wcześniej dokonanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu aukcji oferował towar po 2, 3 sztuki danego asortymentu podając, że jest to towar nowy, nie używany, organizował przesyłkę towarów. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych materiałów źródłowych związanych z zakupem tych przedmiotów, natomiast przesłuchany w charakterze strony wskazał, że sprzedawane przedmioty stanowiły jego własność prywatną, a przedmioty z sześciu aukcji były własnością jego brata M.M.. Jak ustaliły organy, brat skarżącego dokonywał także sprzedaży m.in. telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu Allegro posługując się nickiem "Infinitig35", a kwoty wynikające z tych transakcji wpływały na bankowe konto internetowe należące do skarżącego. Przesłuchany w toku postępowania jako świadek M.M. nie wskazywał, aby część transakcji sprzedaży dokonanych przez brata dotyczyła przedmiotów powierzonych przez niego do sprzedaży. Wprawdzie na etapie odwołania skarżący przedłożył oświadczenie podpisane M.M., z którego wynika, że fakt taki miał miejsce i dotyczył telefonów będących własnością M.M., które wcześniej używane były przez rodzeństwo, to jednak nie wskazano w oświadczeniu, kto konkretnie i kiedy używał telefony, kiedy były zakupione, ani nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających ich zakup przez M.M.. Dlatego też organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie sprzedaży telefonów stanowiących własność M.M., zwłaszcza, że on sam korzystał z konta na portalu Allegro dokonując szeregu transakcji sprzedaży. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią przedłożonego oświadczenia, w którym jest mowa o używanych telefonach, a opisem tych przedmiotów wystawianych na aukcji, z którego wynikało, że oferowane do sprzedaży rzeczy są nowe. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym danych pochodzących od firmy prowadzącej portal Allegro, danych wynikających z rachunku bankowego skarżącego, zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony. Te okoliczności we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie świadczą o tym, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego na aukcji następowała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i obejmowała przedmioty, które nabył on w celach handlowych. Nie były to jednostkowe transakcje pojedynczych egzemplarzy. Skarżący sprzedawał w przeważającej części rzeczy oferowane jako nowe, były to podwójne karty pamięci do telefonów, podwójne ładowarki, nowe telefony, w tym trzy sztuki tego samego modelu telefonu Nokia 2600. Potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności jest nadto, zdaniem sądu, fakt zgłoszenia przez skarżącego rozpoczęcia działalności gospodarczej już od 01.02.2006r. i jak słusznie zauważyły organy w dniu 28.06.2007r. nastąpiła jedynie aktualizacja wcześniej dokonanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Te fakty przemawiają za zorganizowanym charakterem sprzedaży w trakcie wykonywania działalności gospodarczej z zamiarem dokonywania tej sprzedaży w sposób częstotliwy. Potwierdzeniem dla takiego wnioskowania są zarówno okoliczności wskazane wyżej, jak i to, że sprzedaż dotyczyła określonego asortymentu towarów. Zatem, była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem specyfiki aukcji internetowych. Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabywał towary w celu odsprzedaży, prowadząc w sposób zorganizowany działalność handlową, a tym samym spełnił przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, iż skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotów z majątku prywatnego, które były przedmiotami używanymi. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie budzi wątpliwości i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi regułami, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów przeprowadzona została z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczności wynikające z twierdzeń skarżącego i wyprowadził wnioski, którym nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest i to, że faktycznie skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów, a oświadczenie podpisane przez brata, także poza stwierdzeniem faktu nie zawiera żadnych dowodów, tylko ogólniki, bez wskazania konkretów, które można by zweryfikować. Słusznie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że oferowane na aukcjach przedmioty, które miały według oświadczenia należeć do M.M. były nowe, a nie używane, stąd też ocena tego dowodu w powiązaniu z wcześniejszymi zeznaniami M.M. jak i szczegółowo opisana zarówno przez skarżącego oraz M.M. współpraca w zakresie sprzedaży rzeczy poprzez konto "Infinitig35", nie budzi wątpliwości. Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie zauważyć należy, iż wskazanie przez podatnika danej transakcji jako sprzedaży przedmiotów pochodzących z majątku prywatnego, czy też powierzonych przez osoby trzecie, nie jest jeszcze podstawą do wyłączenia przychodów z ich sprzedaży spod opodatkowania. Jest to tylko jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie na zasadach ogólnych. W tej kwestii sąd zauważa, iż to na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania skarżący nie dopełnił obowiązków związanych z prowadzoną działalnością, nie prowadził żadnej ewidencji księgowej zarówno dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, nie dokonywał wcześniej rejestracji dla celów podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie uiszczał podatków, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też na ustalenie ceny ich nabycia. Zatem konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p), wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl postanowień art.23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest, więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. Organy prawidłowo wskazały, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania poszczególnych metod, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych, brak było dokumentów na podstawie, których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, jak i innych danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował. Tym samym, w zaistniałej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organy innej metody szacowania, określonej w art.23 § 4 O.p., w której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w 2006 r. została ustalona w oparciu o zestawienia z portalu Allegro, które w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego w roku 2006. Organy wyjaśniły przy tym także, dlaczego nie uwzględniono obrotów na rachunku bankowym skarżącego przy szacowaniu podstawy opodatkowania i te wyjaśnienia nie budzą wątpliwości sądu. W dalszej kolejności wskazać należy na treść art. 113 ust. 1, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a w myśl ust. 9 podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Czynności określone w art. 5 to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że o prawie do zwolnienia w danym roku podatkowym, decyduje wartość sprzedaży opodatkowanej, która nie może przekroczyć łącznie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 10 000 EURO, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Z kolei w art. 109 ust.1 przewidziano, że podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W myśl powołanych przepisów R.L., będąc podatnikiem zwolnionym od podatku VAT, był obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Uchybiając temu obowiązkowi stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy VAT utracił prawo do zwolnienia. W konsekwencji organy określiły wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22 % bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe i znajduje oparcie we wskazanych przepisach. Zatem słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że skarżący nie prowadził wymaganej przepisami ewidencji i nie posiadał również żadnych dowodów źródłowych potwierdzających sprzedaż. Wydruk z konta ALLEGRO nie może być utożsamiany z ewidencją, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący wspomnianą ewidencję sprzedaży powinien okazać w trakcie kontroli i powinna ona zawierać zapisy sprzedaży za dany dzień najpóźniej jednak przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Obowiązek jej prowadzenia spoczywa na podatniku, a zatem nie może to być wydruk (ewidencja) sporządzony przez inny podmiot. Z przedstawionych powyżej względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.