I SA/Op 517/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 października 2011r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu A. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 zł (słownie zł: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100), w tym kwotę 55,20 zł podatku VAT (słownie zł: pięćdziesiąt pięć 20/100), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13 lipca 2011 r., którą odmówiono M. K. ( dalej zwanej skarżącą) umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19.833,69 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.403 zł Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu wraz z odsetkami. , wskazując z nim, że nie posiada żadnej nieruchomości, jest po ciężkim wypadku i nie osiąga żadnego dochodu. Nadal się leczy z powodu złego stanu zdrowia oraz komplikacji jakie wynikły wskutek wypadku i jest pod stałą opieką lekarską. Nadto, odpowiadając na wezwanie organu, przekazała oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej oraz zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu męża. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)-/dalej jako O.p./ decyzją z dnia z dnia 13 lipca 2011 r. nr PP-2/4113-15/1 l/JA/10, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, nie znajdując przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Organ wziął pod uwagę przyczynę powstania zaległości podatkowej, jak również dokonał analizy aktualnej sytuacji materialnej skarżącej, stwierdzając, iż przedstawione przez wnioskodawczynię okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnego, wyjątkowego czy całkowicie niezależnego od jej działania, a nadto, że przyznanie ulgi byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż wydana decyzja jest nieobiektywna i nierzetelna. Jej zdaniem organ nie dołożył starań do skrupulatnego wyjaśnienia sprawy i podejścia do trudnej sytuacji w jakiej się znalazła, w wyniku zaistnienia losowych zdarzeń, na które nie miała wpływu. albowiem w styczniu 2008 r. uległa wypadkowi, wskutek którego nie jest w stanie podjąć pracy i do dziś boryka się z bardzo poważnymi zdrowotnymi konsekwencjami tego wypadku. Zarzuciła też, iż organ priorytetowo potraktował interes publiczny, nie dostrzegając wyjątkowej i ciężkiej sytuacji skarżącej. Nadto organ nie uwzględnił takich czynników jak: sytuacja ekonomiczna i gospodarcza kraju, czy narastający kryzys, którego skutki dotknęły również skarżącą.. Zwróciła jednocześnie uwagę na fakt, iż w przeszłości nie posiadała zaległości podatkowych i nie była karana, a przychód ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 28 września 2006 r. został wydatkowany na cele mieszkaniowe, jednakże zważywszy na okoliczność, że nieruchomości stanowią własność męża scedowała na niego swoje rachunki. Ponadto składając oświadczenie nie mogła przewidzieć ciągu sytuacji losowych. Obecnie mąż pracuje dorywczo, jednak wcześniej, z uwagi na trudną sytuację na rynku pracy, przez dłuższy czas nie mógł podjąć zatrudnienia. W trakcie postępowania odwoławczego, dodatkowo podała, że w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie przyznania renty, ma się stawić przed komisję lekarską KRUS., a z uwagi na zły stan zdrowia nie jest w stanie podjąć pracy, a nieodwracalne skutki powstałe w wypadku zmuszają ją także do dalszego leczenia. Podała również, że mąż z dniem 1 września 2011 r. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z Firmą E. sp. z o.o. w O. natomiast syn kontynuuję studia na Uniwersytecie Opolskim i czyni starania o przyznanie mu stypendium. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz podniesione przez skarżącą dodatkowe argumenty i okoliczności, stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymując ja w mocy decyzją nr [...] z dnia 27 października 2011 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślając uznaniowy charakter decyzji, wydawanych w przedmiocie ulg podatkowych, wskazał, że stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy ma na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. Stosownie do treści art. 67a Ordynacji podatkowej, organ wydając decyzje w takich sprawach musi rozważyć zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny. Dyrektor zwrócił również uwagę , iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego nie powstała z przyczyn losowych, czy pozostających poza jej wpływem i działaniem. Obowiązek zapłaty zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania wynikał wyłącznie z faktu niedotrzymania przez samą skarżącą warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 24 sierpnia 2006 r.,(akt notarialny Rep. A nr: [...]) za kwotę 400.000 zł przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym to sama strona złożyła oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art.21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)-/dalej u.p.d.o.f./ i przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży. W świetle tego przepisu prawo do skorzystania ze zwolnienia uwarunkowane było posiadaniem tytułu własności bądź to nabytej, bądź remontowanej nieruchomości. Warunku tego skarżąca jednak nie dopełniła bowiem w zarówno w dacie składania tego oświadczenia, jak i w późniejszym okresie nie posiadała tytułu własności ( współwłasności ) jakiejkolwiek nieruchomości. W konsekwencji stał się obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20.000 zł, tj. w wysokości 10% uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w kwocie 200.000 zł (w części przypadającej na skarżącą), który to obowiązek przekształcił się w zaległość podatkową wynoszącą na dzień złożenia wniosku 19.833,69 zł, a należne od niej odsetki stanowiły kwotę 8.403 zł Organ ocenił, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. remont nieruchomości, której właścicielem jest jej mąż. Brak możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia spowodowany był bowiem faktem, iż wbrew złożonemu oświadczeniu i regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na remont nieruchomości nie będącej jej własnością. Konsekwencją naruszenia tego obowiązku było bezprawne przeznaczenie nieodprowadzonego podatku na cele osobiste i rodziny, w tym remont nieruchomości, której właścicielem jest mąż skarżącej, co bezpośrednio wpłynęło na jej obecne obciążenie finansowe w postaci obowiązku zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, o umorzenie której wystąpiła. W tej sytuacji zdaniem organu, sytuacja skarżącej będąca wynikiem niewypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego nie może być uznana za wyjątkową czy nadzwyczajną. Organ zaznaczył, iż korzystając - z uwagi na złożone oświadczenie - z warunkowego zwolnienia z zapłaty podatku, od skarżącej bezpośrednio zależało, czy warunek ten zostanie dochowany, czy też zmuszona będzie, wobec jego niespełnienia, zapłacić podatek. To do samej skarżącej również należała decyzja, czy zapłacić w ustawowym terminie należny podatek, czy też skorzystać ze zwolnienia, które jednak było uwarunkowane w sposób ściśle określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości w kwocie odpowiadającej podatkowi na inne cele, niż zapłata podatku lub na własne cele mieszkaniowe, skarżąca kosztem środków należnych budżetowi państwa, kredytowała potrzeby własne i rodziny oraz prywatne przedsięwzięcie (remont). W tej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, co naruszałoby interes publiczny i interes innych podatników. Dokonując z kolei analizy sytuacji finansowej skarżącej, Dyrektor stwierdził, że jest ona trudna, a wysokość uzyskiwanych aktualnie dochodów wskazuje na brak w chwili obecnej środków na zapłatę przedmiotowej zaległości. Ustalono bowiem, iż skarżąca nie uzyskuje dochodów i oczekuje na przyznanie renty. Natomiast jej mąż od dnia 31 sierpnia 2011 r. zatrudniony jest na pełny etat na czas nieokreślony, za wynagrodzeniem podstawowym w kwocie 1.500 zł miesięcznie i premią uznaniową. W gospodarstwie skarżącej oprócz męża pozostaje dwoje dzieci - studiujący syn i nieletnia córka. Dodatkowo utrzymanie rodziny wspomagane jest ze środków pochodzących z gospodarstwa rolnego w wysokości 172,50 zł miesięcznie oraz środków z pomocy społecznej. Z kolei miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 1.565 zł, a w ciągu roku dodatkowo ponoszone są koszty ogrzewania w kwocie 2.000 zł.. Ponadto ustalono, że mąż skarżącej jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 100 m2 i wartości 180.000 zł (w której obecnie zamieszkują), posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 3,33 ha o wartości 70.000 zł oraz samochód o wartości szacunkowej 8.500 zł. Prowadząc postępowanie w sprawie ulgi organy obu instancji uwzględniły również stan zdrowia skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności tej nie uznały jednakże za wystarczającą do pozbawienia budżetu państwa należnych mu wpływów. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor uznał , iż sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi. Nie odbiega ona znacząco od sytuacji wielu rodzin, a brak aktualnie środków finansowych w wysokości pozwalającej na uregulowanie istniejącego zobowiązania podatkowego nie przesądza o istnieniu przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Tym bardziej, że skarżąca oczekuje na rentę, a zatem jej sytuacja może ulec poprawie. Mając na uwadze społeczny aspekt sprawy, zwłaszcza równe traktowanie wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków, organ odwoławczy nie znalazł dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od zasad ogólnie obowiązujących w zakresie zastosowania ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji w tej sprawie, wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił podatniczce przyznania wnioskowanej ulgi, a także z zachowaniem obowiązujących zasad dokonał analizy przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, słusznie uznając, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, a w konsekwencji i odsetek za zwłokę nie było niezależne od postępowania podatniczki. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że decyzja uznaniowa organu podatkowego I instancji została wydana w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że po zbyciu lokalu wraz z mężem wspólnie na jednym oświadczeniu zobowiązała się przeznaczyć pieniądze ze zbycia na cele mieszkaniowe, nie posiadając rozdzielności majątkowej i wyjaśniła, oświadczenie to podjęła pod namową pracownika urzędu skarbowego, co teraz jest wykorzystywane jako argument przeciwko niej. Skarżąca ponownie zwróciła uwagę na swą trudną sytuację materialną i zdrowotną, podkreślając znaczną wysokość ciążącego na niej zobowiązania i wyraziła obawę przed skutkami przymusowego egzekwowania należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2010 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił, iż w wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego oraz nie dołożył należytej staranności w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, nie dopatrując się uchybień organu I instancji. Wskazał, iż skarżąca znajduje się w wyjątkowej i ciężkiej sytuacji, z uwagi na brak środków do życia. Przez wiele miesięcy skarżąca wraz z mężem pozostawała bez pracy. Obecnie rodzina skarżącej utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę męża w wysokości 1500 zł brutto, stypendium syna i zasiłku chorobowego w kwocie 465 zł oraz korzysta z pomocy opieki społecznej. Przedstawiając okoliczności powstania zaległości pełnomocnik podkreślił fakt przeznaczenia kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. na remont domu, w którym skarżąca wspólnie z rodziną zamieszkuje, a dom wymagał niezbędnego remontu, a także na zaspokojenie potrzeb rodziny, leczenie, rehabilitację i inne wydatki związane z następstwem wypadku, któremu uległa skarżąca. Zdaniem pełnomocnika chronologicznie występujące po sobie zdarzenia, tj. pozostawanie przez znaczny okres czasu przez skarżącą i jej męża bez pracy, ciężki wypadek uniemożliwiający skarżącej podjęcie pracy i skutkujący koniecznością ponoszenia wydatków związanych z leczeniem, należałoby uznać jako sytuację wyjątkową, szczególną i zasługującą na uwzględnienie. Okoliczności w jakich znalazła się skarżąca postawiły ją w sytuacji od niej niezależnej, nie planowała bowiem wypadku i pozbawienia się możliwości zarobkowych oraz perspektyw na przyszłość. Sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca zmusiła ją do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na niezbędne wydatki-leczenie i życie. W tej sytuacji nie można twierdzić, iż nie zachodziły szczególne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do przyznania wnioskowanej ulgi. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem organu, iż skarżąca nie wskazała żadnych niezależnych od niej okoliczności czy zdarzeń losowych, które miałyby wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości, gdyż wypadek miał miejsce w styczniu 2008 r., tj. ok. 16 miesięcy od daty sprzedaży nieruchomości. Wskazał, iż sprzedaż nieruchomości miała bowiem miejsce w 2006 r., a obowiązek podatkowy w przypadku złożenia oświadczenia powstał po dwóch latach, a więc w roku, w którym skarżąca uległa wypadkowi i doznała trwałego urazu głowy. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż skarżąca obiektywnie nie jest w stanie ponieść kosztów związanych ze spłatą zaległości, a nieudzielanie ulgi spowoduje, iż i jej rodzina zostanie pozbawiona środków na utrzymanie. W odpowiedzi na pismo procesowe organ odwoławczy, stwierdził, iż nie zawiera ono argumentów, ani nie wskazuje okoliczności bądź dowodów wpływających na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo, wraz z odpowiedzią organu, przedłożono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu, z którego treści wynika, że zaległość podatkowa ciążąca na M. K. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, uległa z dniem 1 stycznia 2012 r. przedawnieniu, albowiem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia , ze względu na brak w tym względzie, dokonania w tym terminie skutecznej czynności egzekucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sformułowanie "może umorzyć" w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Zgodnie też ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć jednakże charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a dokonana ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają bowiem organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji organu, który, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi. Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy, kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu w decyzjach organów obu instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki, na podstawie których odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich podniesionych przez skarżącą faktów i argumentów, a ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawarły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Należy zatem uznać, iż organy nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 180 i nast. a w szczególności 191 O.p. Sama też skarżąca nie kwestionowała prawidłowości i kompletności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie wywodziła z tych ustaleń odmienne, korzystne dla siebie skutki podatkowe w zakresie prawa do otrzymania ulgi płatniczej. Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa. Co więcej, niewydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, wynikało z faktu, że skarżąca nigdy później nie dysponowała żadną nieruchomości w stosunku dom której przysługiwałby tytuł własności ( czy współwłasności) na którą mogłaby wydatkować swoją część przychodu.. Sama też wskazywała, że właśnie z tego względu scedowała swoje "rachunki" na męża dysponują własną nieruchomością, wymagająca remontu. Wprawdzie co nie było sporne, nieruchomość ta należała do jego majątku odrębnego, ale nic nie stało na przeszkodzie, włączenia jej do majątku wspólnego. co umożliwiłoby też skarżącej wydatkowanie na nią swojej części uzyskanych przychodów, i wypełnienie warunków zwolnienia. Ta kwestia zależała jednakże wyłącznie do decyzji małżonków. Skoro jednak niezdecydowani się oni na rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej, na nieruchomość, na którą nakłady ponoszone były także z majątku skarżącej, uzyskanego z przysługującej jej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości w Opolu, to możliwość powstania w przyszłości obowiązku uregulowania "odroczonego" obowiązku podatkowego, była przewidywalną oraz miała obiektywny charakter. Powstanie zaległości podatkowej wynikało bowiem wyłącznie z faktu niezapłacenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, w związku z niespełnieniem warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., tj. niewydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Konsekwencją niedotrzymania warunków zwolnienia z opodatkowania wyżej wymienionego przychodu było powstanie zaległości, która na dzień złożenia wniosku wyniosła 19.833,69 zł Zgodzić się zatem należy z organem, że sytuacja skarżącej będąca wynikiem niewypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego nie może być uznana za wyjątkową czy nadzwyczajną. W ocenie Sądu, nie można uznać, że nieodprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości to okoliczności niezależne od podatnika. Podatnik sprzedając nieruchomość, z którą to transakcją związany był obowiązek podatkowy, przy zachowaniu należytej staranności mógł uniknąć konieczności jego zapłaty poprzez wywiązanie się ze złożonego oświadczenia w tym zakresie. Mając zatem świadomość warunków od jakich spełnienia zależało uzyskanie zwolnienia, to od wyboru skarżącej zależało, czy warunek ten zostanie dochowany, czy też zmuszona będzie, wobec jego niespełnienia, zapłacić podatek. Niedotrzymując bowiem warunków zwolnienia z opodatkowania wyżej wymienionego przychodu skarżąca winna się liczyć z konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym - pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony, a z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna skarżącej jest trudna. Skarżąca nie uzyskuje dochodów i oczekuje na przyznanie renty. Mąż skarżącej uzyskuje dochody z tytułu umowy o pracę, uzyskując wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł brutto. W gospodarstwie skarżącej oprócz męża pozostaje dwoje dzieci - studiujący syn i nieletnia córka. Dodatkowo utrzymanie rodziny wspomagane jest ze środków pochodzących z gospodarstwa rolnego w wysokości 172,50 zł miesięcznie oraz środków z pomocy społecznej. Miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 1.565 zł, a w ciągu roku dodatkowo ponoszone są koszty ogrzewania w kwocie 2.000 zł. Uwzględniono również, że z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskano przychód 400.000 zł. Wzięto także pod uwagę, iż rodzina skarżącej ma zapewnione warunki bytowe. Mąż skarżącej jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 100 m2 i wartości 180.000 zł (w której obecnie zamieszkują), posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 3,33 ha i wartości 70.000 zł oraz samochód o wartości szacunkowej 8.500 zł. Organy uwzględniły również stan zdrowia skarżącej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organy przyznały rację skarżącej, co do jej obecnej trudnej sytuacji osobistej i materialnej, jednakże, jak już wyżej wskazano, nawet wystąpienie takiej okoliczności, nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla podatnika decyzji o charterze uznaniowym. W tej sytuacji, nawet ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 O.p. Tak przeprowadzoną ocenę prawną sprawy uznać należy za prawidłową, a wybór następstwa prawnego, który ten stan rodzi, dokonany w ramach uznania administracyjnego jest zgody z przepisami postępowania i nie ma cech dowolności. Na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, podzielić w też trzeba stanowisko organów podatkowych, że do przypadków losowych ani do okoliczności nadzwyczajnych nie można zaliczyć sytuacji, w której podatnik mimo ustawowego obowiązku podatkowego nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy w dacie w której powstał obowiązek uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, skarżąca dysponował środkami pozwalającymi jej na uregulowanie należnego zobowiązania, jednakże decydując się na skorzystanie z ustawowej możliwości zwolnienia z tego obowiązku, przewidzianej w obowiązującym wówczas art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ., następnie nie wywiązało się z warunków tego zwolnienia. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu państwa. Zdaniem Sądu przyjęta ocena , jest obiektywna, a podjęta decyzja nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67 a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Końcowa konkluzja organu odwoławczego wyprowadzona z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała zatem poza swobodną ocenę dowodów, więc nie doszło także do wskazywanego w skardze naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Końcowo jedynie na marginesie można zauważyć, że wyrażane przez skarżącą obawy, iż w przyszłości gdy dojdzie do egzekucji należności wynikających z nieumorzonej zaległości podatkowej, może dojść do utraty środków dożycia, w świetle faktu przedawnienia, już po wydaniu zaskarżonej decyzji, całości zobowiązania, stały się bezprzedmiotowe. Bez względu bowiem na fakt oddalenia skargi na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowych to i tak z uwagi na ich przedawnienie z dniem 1 stycznia 2012r., nie mogą one być już egzekwowane. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 §1 i § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).