I SA/Op 520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r. oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 6 września 2010 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -/dalej O.p./, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej /u.p.a./ i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określono skarżącej "A" Oddział w Polsce z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 221.941 zł w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że strona na podstawie udzielonego zezwolenia, prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała, przyjmowała i wysyłała wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe i oleje opałowe. Prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne za 2005 r. wykazało istnienie zaległości w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji z dnia 4 kwietnia 2007 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.) w niniejszej sprawie należało stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 29 u.p.a, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podatnicy są w takiej sytuacji zobowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (ust. 2) w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia oraz do powiadomienia właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu (ust. 3). Nadto zgodnie z ustępem 5 tego przepisu, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa: 1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, 2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie - przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Naczelnik Urzędu Celnego, uwzględniając okoliczność, że strona, wskutek dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia ruchomości (w tym znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) nie mogła sporządzić spisu wyrobów akcyzowych, uznał, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006 r. Dowody te włączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27.07.2010 r. Na ich podstawie organ ustalił, iż podatnik posiadał w składzie podatkowym następujące wyroby akcyzowe zharmonizowane: benzyna w ilości 37.069 l, nafta w ilości 10.045 l, olej napędowy w ilości 134.665 l, olej opałowy lekki barwiony w ilości 17.761 l, olej opałowy ciężki w ilości 6.269 kg. Dalej organ wskazał, iż podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a., stanowi ilość wyrobów akcyzowych i wyliczył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, stosując obniżone stawki podatkowe, określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wynoszące: dla benzyny 1565,00 zł/1000 l, dla nafty 1822,00 zł/1000 l, dla oleju napędowego 1048,00 zł/1000 l, dla oleju opałowego lekkiego 232,00 zł/1000 l i dla oleju opałowego ciężkiego 60,00 zł/1000 kg. Uzasadniając przyjęcie stawek obniżonych organ wyjaśnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do zastosowania regulacji art. 29 ust. 5 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawek najwyższych dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, bowiem za spis z natury przyjęto protokoły zajęcia i odbioru ruchomości akcyzowych. Organ I instancji odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie prowadzonego postępowania wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast postępowanie sądowe, z którym spółka wiąże wystąpienie zagadnienia prejudycjalnego, dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W ocenie organu, wniosek o zawieszenie nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż prowadzone postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie jest w żaden sposób powiązane z postępowaniem w sprawie, na którą powołała się strona. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w złożonym odwołaniu skarżąca domagała się jej uchylenia w trybie samokontroli przez organ I instancji (art. 226 O.p.) ewentualnie przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 216 O.p. przez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku strony dotyczącego zawieszenia postępowania, 2) art. 29 ust. 4 u.p.a. i art. 128 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż miesiąc maj 2007 r. jest miesiącem, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, 3) art. 29 ust 3 u.p.a. - przez przyjęcie jako spisu z natury nieprawidłowo sporządzonych protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 17 stycznia oraz 21 lutego 2006 r., w których nie dokonano: a) pomiaru temperatury ewidencjonowanego paliwa i oleju opałowego, a w konsekwencji nie uwzględniono przepisu art. 64 u.p.a. zobowiązującego do pomiaru objętości paliw silnikowych oraz olejów opałowych w temperaturze 15 °C, b) ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn oraz olejów opałowych zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 246, poz. 1805). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 października 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, akceptując zawarte w niej ustalenia zarówno co do stanu faktycznego jak i podstawy prawnej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie było wątpliwości ani sporu co do tego, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu cofnął Spółce "A" Oddział w Polsce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Znajdujące się w składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte były procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że w czasie trwania tej procedury obowiązek podatkowy nie przekształcał się w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co obligowało organ do określenia zobowiązania podatkowego w związku z regulacją art. 29 u.p.a. Za słuszne organ odwoławczy uznał również stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, w której strona z przyczyn od siebie niezależnych nie sporządziła spisu z natury, protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17.01.2006 r. oraz 21.02.2006 r., mogły ten spis zastąpić. Zdaniem Dyrektora inne podejście organu podatkowego byłoby nieracjonalne i stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania. W tej sytuacji niezasadne byłoby również zastosowanie najwyższej dla danego wyrobu stawki akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy ustalił na dzień 06.05.2007 r., wiążąc ten moment, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.a., z chwilą upływu 30 dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które to doręczenie nastąpiło w dniu 05.04.2007 r. Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i wymiaru podatku. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne. Zdaniem Dyrektora brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 216 O.p. przez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku strony dotyczącego zawieszenia postępowania. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego nie był on uprawniony do rozstrzygania w zakresie postępowania w sprawie zawieszenia postępowania, które jest odrębnym postępowaniem kończącym się wydaniem zaskarżalnego rozstrzygnięcia. W kwestii naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.a. i art. 128 O.p. - organ nie zgodził się z poglądem strony, iż moment powstania obowiązku podatkowego należało wiązać z doręczeniem decyzji organu II instancji o cofnięciu zezwolenia, gdyż dopiero decyzja ostateczna wywołuje skutki prawne w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponownie wskazał, iż art. 29 ust 4 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powstaje z dniem sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia od cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z tą regulacją organ przyjął powstanie obowiązku w dniu 6.05.2007 r., czyli z upływem 30 dni od dnia doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu cofającej zezwolenie. W chwili doręczenia decyzja ta weszła do obiegu prawnego i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami Ordynacji podatkowej była decyzją wykonalną. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało za miesiąc maj 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących wad protokołów zajęcia, w tym zaniechania pomiaru temperatury wyrobów w momencie sporządzania spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dotyczących nieustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn. Organ wskazał, iż wprawdzie z akt sprawy nie wynika, aby dokonano pomiaru temperatury zajętych wyrobów akcyzowych, jednak brak ten nie stanowił dostatecznej podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, iż przedmiotowe protokoły sporządzono w miesiącach styczniu i lutym, zatem wątpliwym jest by w tym okresie temperatura paliw w zbiornikach wynosiła więcej niż 15 °C. W tej sytuacji przyjęta przez organ ilość wyrobów jest mniejsza, aniżeli byłaby, gdyby pomiarów dokonano dla wyrobów o temperaturze 15°C, co jest dla strony korzystniejszym rozwiązaniem. Również brak ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn, zdaniem organu, pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przyjęta została najniższa stawka w wysokości 1565 zł za 1000 l spośród wszystkich paliw silnikowych benzynowych, wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Natomiast podstawą podziału olejów opałowych na lekkie i ciężkie było między innymi jego zabarwienie. Olej opałowy ciężki nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia, wynikającemu z odrębnych przepisów, co oznaczało, iż jeśli olej był zabarwiony, było to paliwo tzw. lekkie o odpowiedniej dla niego stawce 232,00 zł. Końcowo, odnosząc się wniosku o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie substancje znajdują się obecnie w instalacjach i zbiornikach oraz czy są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie wskazanej w niniejszej decyzji wobec wyrobu o określonym stanie i określonej jego klasyfikacji, kwalifikującej go do grupy wyrobów akcyzowych, zatem przeprowadzenie takiego dowodu w chwili obecnej nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez syndyka masy upadłości spółki "A" Oddział w Polsce, reprezentujący go pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nieprawidłową interpretację, a w rezultacie niezastosowanie z uwagi na odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia kwestii wstępnej; 2) art. 208 § 1 O.p. przez nieprawidłową interpretację, a w rezultacie - niezastosowanie przez zaniechanie umorzenia postępowania, gdy odpadła podstawowa przyczyna jego prowadzenia; 3) art. 125 O.p. przez nieprawidłową interpretację, polegającą na dążeniu za wszelką cenę do wydania decyzji, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności przeciwko dalszemu prowadzeniu tego postępowania; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację i prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający skarżącej wywiązywanie się ze wszystkich ciążących na niej obowiązków, a więc w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych; 5) art. 216 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku strony dotyczącego zawieszenia postępowania; 6) art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, a w szczególności ilości opodatkowanych wyrobów akcyzowych lub ich braku, co doprowadziło również do naruszenia: a) art. 197 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie przez to, że nieprzeprowadzono dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której rozstrzygnięcie wymagało wiadomości specjalnych; b) art. 188 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy nie dało się stwierdzić pewnych okoliczności na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego; 7) art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu pełnego uzasadnienia odmowy uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych oraz wniosku o zawieszenie postępowania zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania; a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: 8) art. 29 ust. 2 u.p.a. przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przez: a) uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, podczas gdy skarżąca wskutek zajęcia wyrobów akcyzowych, nie miała możliwości sporządzenia tego dokumentu, gdyż żadne wyroby akcyzowe nie znajdowały się w jej posiadaniu; b) przyjęcie jako spisu z natury nieprawidłowo sporządzonych protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 17 stycznia oraz 21 lutego 2006 r., których nie sporządzono na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.a., a także w których nie dokonano pomiaru temperatury ewidencjonowanego paliwa i oleju opałowego, a w konsekwencji nie uwzględniono przepisu art. 64 u.p.a. zobowiązującego do pomiaru objętości paliw silnikowych oraz olejów opałowych w temperaturze 15°C oraz, w których nie dokonano ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn oraz olejów opałowych zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 246, poz. 1805); 9) art. 29 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 128 O.p. przez błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że miesiąc maj 2007 r. jest miesiącem, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego (w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) i rażące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił w pierwszej kolejności brak rozpatrzenia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania. W ocenie pełnomocnika, wbrew stanowisku organów, złożony wniosek był uzasadniony koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, mającego wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Wykazując związek pomiędzy tymi sprawami podniósł, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 20.10.2006 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r., a organ odwoławczy decyzją z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, co z kolei stanowiło podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednakże wskutek poddania decyzji ostatecznej określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. kontroli sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.06.2010 r. sygn. I GSK 741/09 uchylił wyrok WSA w Opolu z dnia 16.01.2008 r. sygn. I SA/Op 189/07 oddalający skargę Spółki i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie WSA w Opolu, wyrokiem z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt: I SA/Op 519/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie pełnomocnika, uchylenie tej decyzji uczyniło niezasadnym cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu cofnięcia tego zezwolenia nie powinien w ogóle powstać, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie, zdaniem pełnomocnika, powinno być umorzone. Prowadzenie postępowania było również niecelowe i sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 125 O.p, z tego względu, iż wysoce prawdopodobne jest, że będzie ono obarczone kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę jego wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem pełnomocnika względy ekonomiczne przemawiają w tym przypadku za zawieszeniem postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej sprawy. Nadto za zawieszeniem postępowania, przemawiał również fakt, że skarżąca nie miała możliwości zastosowania się do obowiązku sporządzenia spisu z natury. W posiadaniu skarżącej nie znajdowały się żadne wyroby akcyzowe, wszystkie bowiem wyroby akcyzowe zostały zaplombowane i zajęte przez organy podatkowe. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, w stosunku do skarżącej obowiązek sporządzenia tego spisu w ogóle nie mógł powstać, a przeszkoda ta będzie trwała aż do czasu zwolnienia tych wyrobów z zajęcia. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły wniosku w nakazanej prawem formie postanowienia. Natomiast zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie w tym zakresie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W dalszej kolejności pełnomocnik podtrzymał zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą tzw. "spisu z natury". Za nieuprawnione uznał stanowisko, iż określony w art. 29 ust. 2 spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mógł zostać zastąpiony protokołami zajęcia i odbioru ruchomości. Sprzeciwiał się temu fakt, iż spisu tych wyrobów nie dokonano, jak nakazuje art. 29 u.p.a. na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Czynności te dzieliła znaczna odległość czasowa ponad 1,5 roku. Wprawdzie słusznie ocenił organ odwoławczy, iż na skutek okoliczności niezależnych od skarżącej, nie można jej było zarzucić niedopełnienia obowiązku sporządzenia spisu z natury, jednakże, zdaniem pełnomocnika, nie mogło to stanowić podstawy do zastąpienia tego spisu innymi dokumentami i ustalenia na ich mocy podstawy opodatkowania. Zwłaszcza, iż sporne protokoły nie spełniały wymogu określonego w art. 64 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Skoro zatem protokoły te nie określały temperatury w jakiej dokonano pomiaru ilości wyrobów akcyzowych, nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania, od której należy naliczyć należny podatek akcyzowy. Pełnomocnik zarzucił także, iż przy sporządzaniu protokołów zajęcia i odbioru nieruchomości dopuszczono się również innego uchybienia polegającego na braku określenia rodzajów paliw i olejów, których objętość badano. W protokole z dnia 17 stycznia figuruje pozycja "benzyna". Brak jest natomiast określenia rodzaju tej benzyny zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do oleju opałowego, w przypadku którego nie określono jego gęstości, od której zależy naliczenie akcyzy w wysokości określonej w rozporządzeniu. Końcowo pełnomocnik podtrzymał stanowisko, iż moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić, przyjmując datę doręczenia decyzji ostatecznej o cofnięciu zezwolenia, co nastąpiło w sierpniu 2007 r., a nie jak błędnie przyjęły organy obu instancji w maju 2007 r. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie związał skutki wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia z jej wykonalnością. Art. 224 § 1 O.p. w brzmieniu z 2007 r., na którym oparł się organ stanowił, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, jednakże, zdaniem pełnomocnika, dotyczył on tylko decyzji wymiarowych, które rodziły obowiązek zapłaty podatku. Natomiast w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 61 ust. 1 u.p.a., należało zbadać, w którym dniu obowiązki skarżącej wynikające z decyzji o cofnięciu składu podatkowego mogły się ostatecznie ukształtować. Skoro skarżąca wniosła odwołanie, nie można było uznać, że chwila doręczenia tej decyzji, związana z jej wykonalnością, nie zaś ostatecznością, spowodowała rozpoczęcie biegu 30-dniowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty skargi dotyczące nierozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania, Dyrektor zgodził się, że organ pierwszej instancji popełnił proceduralny błąd nie wydając w tej materii postanowienia, na które służy zażalenie, co jasno wynika z przepisów prawa. Błąd ten nie mógł jednak, zdaniem Dyrektora, stanowić podstawy do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Powoływana przez stronę, jako przesłanka zawieszenia, okoliczność wydania przez WSA w Opolu wyroku o sygn. akt I SA/Op 519/10 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu, nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Organ ponownie przedstawił argumenty uzasadniające przyjęcie za spis z natury protokołów zajęcia ruchomości, uznając zarzuty przeciwko tym dokumentom za chybione. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 22.02.2012 r. pełnomocnik podtrzymał wywody zawarte w skardze. Stwierdził, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny zarzutu odwołania, dotyczącego niewydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Podkreślił, iż wymiar podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. jest w toku. Ta okoliczność będzie miała wpływ na decyzję o cofnięciu zezwolenia, a to z kolei będzie stanowiło zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych na rozprawie, tj: wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania oraz wyroku w imieniu Republiki Czeskiej z dnia 23.06.2010 r. wraz z prywatnym tłumaczeniem tego wyroku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi oraz oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Podkreślił, iż zdarzeniem, które miało bezpośredni wpływ na podjecie zaskarżonej decyzji była decyzja o cofnięciu zezwolenia, która jest decyzją ostateczną. Zatem brak jest podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania. Ponadto, brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie miał istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika organ słusznie wziął pod uwagę protokoły zajęcia nieruchomości, które w niniejszej sprawie są równoważne ze spisem z natury. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych na rozprawie, uznając, iż nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a więc zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według tak określonych kryteriów Sąd nie dopatrzył wskazanego powyżej naruszenia prawa, zatem zasadne było oddalenie skargi. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżącej spółce cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego, co wynika decyzji nr [...] z dnia 04.04.2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 27.07.2007 r. Uzupełniająco wskazać tylko można, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu wydana w tej sprawie została wprawdzie zaskarżona do WSA w Opolu, jednak wskutek nieopłacenia skargi w terminie skarga ta została odrzucona przez Sąd (postanowienie z dnia 10.12.2007r. sygn. akt II SA/Op 501/07- dostępne w bazie internetowej NSA). Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, odnosiła je w zasadzie do dwóch kwestii: zawieszenia postępowania i nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą spisu z natury. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wydaje w tej kwestii, stosownie do § 2 i 3 wskazanego artykułu postanowienie, na które służy zażalenie. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Organ ten jednak nie rozstrzygnął wniosku formalnie i nie wydał stosownego postanowienia, a jedynie w decyzji wskazał, że skoro niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to postępowanie sądowe, z którym spółka wiąże wystąpienie zagadnienia prejudycjalnego (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.) nie jest powiązane z obecną sprawą. Z kolei organ II instancji odnosząc się w decyzji do zarzutu naruszenia art. 216 O.p. wskazał, że postępowanie związane z zawieszeniem postępowania jest odrębnym postępowaniem, a zatem Dyrektor w tej sprawie nie jest uprawniony do rozstrzygania tej kwestii. Stanowisko to Dyrektor Izby Celnej zmodyfikował w odpowiedzi na skargę wskazując, że wprawdzie organ pierwszej instancji popełnił proceduralny błąd nie wydając postanowienia w kwestii zawieszenia postępowania, to jednak błąd ten nie stanowi podstawy do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Powoływana przez stronę, jako przesłanka zawieszenia, okoliczność wydania przez WSA w Opolu wyroku o sygn. akt I SA/Op 519/10 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu, nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Nie budzi zatem wątpliwości zaniechanie rozpoznania przez organ I instancji w formie prawem przewidzianej wniosku o zawieszenie postępowania, a brak ten jest oczywiście uchybieniem, które jednak zdaniem Sądu, nie miało istotnego znaczenia przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Istotne znaczenie przy ocenie powyższego naruszenia miała argumentacja skarżącej wywodzona na poparcie zasadności zawieszenia postępowania. Spółka wskazywała, że skoro w związku z wyrokiem NSA, WSA w Opolu uchylił decyzję określającą zaległość podatkową w podatku akcyzowym za 2005r., która legła u podstaw cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to w konsekwencji uchylenie tej decyzji uczyniło niezasadnym cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a zatem obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie w ogóle nie powinien powstać. Argumentacja ta nie dowodzi, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i wydanie decyzji. Jak podkreślono już wyżej, niniejsza decyzja wydana została w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne i nie zostało wzruszone. Wprawdzie uchylono decyzję, która przyczyniła się do cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to jednak postępowanie to nie zostało na dzień wydania wyroku zakończone, a zatem nie jest znany jego rezultat. Przy czym, co istotne ewentualne rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wynik niniejszego postępowania i strona nie wykazała bezpośredniego związku między tymi postępowaniami. Owszem, teoretycznie w przypadku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za rok 2005 może zaistnieć taki związek pomiędzy wskazywanym przez stronę postępowaniem, a postępowaniem dotyczącym cofnięcia pozwolenia, jednak to drugie postępowanie dotychczas nie zostało wzruszone i w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne rozstrzygnięcie, na mocy którego cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W literaturze przyjmuje się, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (analogicznie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.), kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96). Podobnie ta kwestia jest definiowana na gruncie k.p.a., gdzie przyjmuje się, że jest to zagadnienie prawne o charakterze materialnym, które wyłoniło się w toku postępowania administracyjnego i które dotyczy kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji przez organ prowadzący postępowanie (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 206). Zatem najważniejszym elementem konstrukcji zagadnienia wstępnego (zwanego też kwestią prejudycjalną) jest istnienie zależności między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Oznacza to, że musi istnieć związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym, przy czym chodzi tu o bezpośredni związek przyczynowy, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 936/09- dostępny na stronie internetowej NSA). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt II SA 427/02 wskazując, iż prejudycjalność zachodzi tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie co do pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między zagadnieniem wstępnym a rozpatrzeniem sprawy. Na pewno takim zagadnieniem wstępnym w realiach niniejszej sprawy nie jest rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005. Możemy tu jedynie mówić o pośrednim związku, a taki nie może być postawą do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 §1 pkt 2 O.p. Zatem, stwierdzone naruszenie polegające na zaniechaniu wydania postanowienia dotyczącego zawieszenia postępowania i uniemożliwienia stronie kontroli instancyjnej w tym zakresie, wobec wskazanych wyżej argumentów, nie jest naruszeniem, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na ich bezpośredni związek z interpretacją przepisów prawa materialnego, które stosowały organy w niniejszej sprawie, Sąd rozważy te kwestie we wzajemnym powiązaniu. Stosownie do art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1- 3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Z kolei zgodnie art. 29 ust.1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: 1) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 2) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą; 3) likwidacji przedsiębiorstwa podatnika. W myśl ust. 2 wskazanego artykułu, w przypadkach o których mowa w ust. 1, podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień, odpowiednio, cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto, zgodnie z ust. 3, podatnicy obowiązani są: 1) sporządzić spis z natury, w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa; 2) powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika (ust.4). Z kolei w myśl ust. 5, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa: 1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, 2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie - przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, skarżącej spółce cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jednak nie sporządziła ona spisu z natury. Organ mając na uwadze specyficzną sytuację spółki wynikającą m.in. z faktu zabezpieczenia wyrobów akcyzowych, uznał, że skarżąca nie miała możliwości dokonania spisu z natury właśnie ze względu na zajęcie i zabezpieczenie wyrobów akcyzowych dokonane w dniu 17 stycznia i 21 lutego 2006r. Mając na uwadze tę specyficzną sytuację spółki, organ I instancji uznał sporządzone we wskazanych dniach protokoły zajęcia ruchomości za odpowiednik spisu z natury, który powinna sporządzić strona. Organ odwoławczy zaakceptował taki sposób postępowania i uznał, że zasadnie organ I instancji w oparciu o ilości wyrobów akcyzowych wykazane w protokołach zajęcia ruchomości określił zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjmując, stosownie do §2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżone stawki tego podatku w odniesieniu do poszczególnych wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie, jak wskazują organy z uwagi dokonane zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i zajęcie wyrobów akcyzowych, skarżąca nie miała swobodnego dostępu do zabezpieczonych wyrobów i bez zgody organu nie mogła dokonać w ustawowym terminie spisu z natury, o którym mowa w art. 29 ust.2 i 3 u.p.a. Dlatego też uwzględnienie przez organy powyższych przeszkód do sporządzenia spisu z natury i przyjęcie, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006r., należy uznać za korzystne rozwiązanie dla strony, gdyż konsekwencją tego jest zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku sporządzenia spisu z natury i związanych z tym konsekwencji nie podjęła żadnych działań w celu umożliwienia jej przez organ dokonania takiego spisu, uznając, że było to niemożliwe. Fakt zajęcia tych ruchomości, zdaniem Sądu, nie wyklucza dokonania pod nadzorem organu takiego spisu. Zatem, wobec niesporządzenia spisu z natury, naczelnik urzędu celnego powinien, stosownie do treści ust. 5 wskazanego artykułu, określić wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, przyjmując wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Zauważyć jednak należy, iż Sąd stosownie do treści art. 134 § 2 p.p.s.a., dostrzegając takie uchybienie winien ustalić, czy wydając rozstrzygnięcie nie naruszy zakazu reformationis in peius. Stwierdzenie bowiem, że zawarte w przypadku uchylenia wyroku oceny i zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego prowadzić będą do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. (por. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uchylając bowiem decyzję Sąd wskazałby na konieczność dokonania oszacowania, stosownie do powołanego wyżej przepisu, a to obligowałoby organ do zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Zatem, sytuacja skarżącej uległaby pogorszeniu na skutek zastosowania najwyższej stawki podatku dla danego wyrobu akcyzowego. Jednocześnie Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kwestionujących ilości wyrobów akcyzowych wykazane w protokołach zajęcia m.in. ze względu na brak pomiaru temperatury. Zdaniem Sądu, ustalenia organów poczynione na podstawie protokołów zajęcia ruchomości odnośnie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych są prawidłowe. Nie budzą zastrzeżeń także wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przy zastosowaniu określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawek dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku pomiarów temperatury zajętych wyrobów akcyzowych. Skoro zajęcia dokonywano w miesiącu styczniu i lutym, można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że temperatura paliw w zbiornikach nie wynosiła więcej niż 15°C, a wręcz była niższa. Stąd przyjęta przez organ ilość wyrobów może być tylko mniejsza, aniżeli byłaby, gdyby pomiarów dokonano dla wyrobów o temperaturze 15°C, co jest dla strony korzystnym rozwiązaniem. Uzupełniająco wskazać należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że zajęte ruchomości przechowywane były w siedzibie skarżącej i oddane pod dozór, co gwarantowało przechowywanie wyrobu w stanie nienaruszonym. Sąd podziela także argumentację organów dotyczącą przyjętych stawek, podkreślając, że dla benzyny przyjęto najniższą stawkę w wysokości 1565 zł za 1000 l. spośród wszystkich paliw silnikowych benzynowych, wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Za prawidłowe należy również uznać rozróżnienie dokonane przez organy olejów opałowych ciężkich i lekkich oraz przypisanie im odpowiednich stawek podatku. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd zaakceptował stanowisko organów w tej kwestii, uznając, że stosownie do treści art. 29 ust 4 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powstaje z dniem sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia od cofnięcia zezwolenia. Decyzję organu I instancji cofającą pozwolenie na prowadzenie składu doręczono stronie w dniu 6.04.2007 r., była ona decyzją wykonalną. W przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika. Ponieważ spis z natury nie został sporządzony, to słusznie organy przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z upływem 30 dni od dnia doręczenia stronie tej decyzji. W obowiązującym wówczas stanie prawnym decyzja organu pierwszej instancji była wykonalna (art.224 O.p.), a zatem wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymywało jej wykonania, chyba że strona wystąpiła z takim wnioskiem, co oznacza, że z chwilą doręczenia decyzji I instancji wystąpiły skutki prawne w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wykonanie decyzji nieostatecznych powiązane było z zasadą, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną (wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98, Temida (CD), Sopot 2002). Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie substancje znajdują się obecnie w instalacjach i zbiornikach oraz czy są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, wskazać należy, że organ prawidłowo wskazał, iż obowiązek podatkowy powstał w określonej dacie, wobec wyrobu o określonym stanie i zakwalifikowanym do konkretnej grupy wyrobów akcyzowych, zatem przeprowadzenie takiego dowodu w chwili obecnej nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że poza wskazanymi uchybieniami, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art.208§1, 125, 121 §1, 122, 197,188 i 124 O.p. oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II skargi, z wyłączeniem stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień. Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.