I SA/Op 523/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, podatnik, strona) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2014 r., którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 28 listopada 2013 r., określającą wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku w kwocie 4.728,04 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w kwocie 5.233,53 zł (różnica 505,49 zł). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 18 listopada 2008r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-remontowych pod nazwą A. W 2008r. dochody z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych. W dniu 30 kwietnia 2009r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008r. (PIT-36), w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 644.586,69 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 649.820,22 zł; stratę w wysokości 5.233,53 zł. Należne zaliczki na podatek dochodowy nie wystąpiły. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności straty wykazanej z działalności gospodarczej za 2008 r. oraz poprawności zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wydał w dniu 31 października 2012 r. decyzję którą określił wysokość straty poniesionej przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego w 2008 roku działalności gospodarczej w kwocie 12.888,04 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 30.04.2013r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 28.11.2013r. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy I instancji określił skarżącemu wysokość straty poniesionej z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku w kwocie 4.728,04 zł, która to kwota wynika z: 1) wyłączenia z przychodów podatkowych całej ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 644.586,69 zł, na którą złożyła się wartość : - 31 faktur wystawionych na rzecz firmy B z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych, na łączną kwotę 579.786,69 zł; faktury z dnia 2.12.2008r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy C Sp. z o.o. o wartości netto 64.800,00 zł, za budowę kładki dla pieszych nad rzeką [...] w miejscowości [...] - etap [...] - gdyż faktury te, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wartości nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 10 ust.3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm.) - /dalej jako u.p.d.o.f./ 2) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 645.792,17zł , na którą złożyła się wartość: - 32 faktur w łącznej kwocie netto 633.144,17 zł, dokumentujących zakup usług remontowo - budowlanych od firmy D; faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2008r. na kwotę netto 3.538,00 zł wystawionej przez firmę D za wykonanie usługi budowlanej polegającej na wzmocnieniu fundamentów budynku w [...] przy ul. [...]; faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2008r. na kwotę 950,00 zł wystawionej przez firmę D z tytułu sprzedaży lady chłodniczej; faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2008r. na kwotę netto 8.160,00 zł wystawionej przez S. K. za sprzedaż mebli sklepowych, których zakup S. K. udokumentował fakturą nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. na wartość netto 7.885,00 zł wystawioną przez firmę D - ponieważ ww. faktury w ocenie organu I instancji nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem są nierzetelne i wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 700,00 zł z tytułu opłaconego w listopadzie i grudniu 2008r. czynszu za wynajmowany lokal użytkowy, błędnie ujętą przez skarżącego w kosztach 2009r. Organ I instancji stwierdził bowiem w odniesieniu do zakwestionowanych przychodów i kosztów, iż usługi remontowo-budowlane sprzedane przez skarżącego na rzecz dwóch ww. podmiotów nie zostały przez niego wykonane, bowiem nie posiadał on niezbędnych do tego sił i środków, zaś podwykonawca, od którego miał je zakupić, tj. firma D, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogła także dokonać sprzedaży pozostałych usług i sprzętu na rzecz skarżącego i S. K. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia spowodowały, iż zgodnie z art. 193 § 4 O.p. księgę podatkową prowadzoną przez firmę skarżącego w 2008 roku uznano za nierzetelną zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów - w części dotyczącej kwestionowanych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż pozostałe zapisy księgowe oraz stanowiące podstawę tych zapisów dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.  Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu z dnia 31 października 2012 r. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu I instancji oparcie przyjętego stanu faktycznego o nieudowodnione okoliczności, przez co naruszona została zasada postępowania w zakresie obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. W szczególności zakwestionowano ustalenie przez organ I instancji, że prowadzona przez skarżącego działalność w 2008r. miała charakter pozorny i polegała głównie na wystawianiu nierzetelnych faktur, bowiem w tym aspekcie organ oparł się w znacznej mierze na ustaleniach dotyczących faktycznego niewykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącego firmę D (niezatrudnianie pracowników, brak odpowiedniego do wykonywania usług budowlanych sprzętu, nie odbieranie wezwań organów podatkowych). Skarżący podniósł dodatkowo, że organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję posiłkował się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającą jego kontrahentowi S. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., w której stwierdzono, że wystawione przez B faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zakwestionowano następujące faktury wystawione przez ten podmiot: nr [...] i [...] z dnia 31.12.2008r. na rzecz Spółki E (sprzedaż usług budowlanych), nr [...] z dnia 12.12.2008r. na rzecz A (sprzedaż wyposażenia sklepu), oraz nr [...], nr [...], nr [...] z dnia 31.12.2008r. na rzecz F (sprzedaż usług budowlanych), dotyczące - według ustaleń tej decyzji - usług wykonanych przez firmę F we własnym zakresie. Skarżący wskazał, faktury nr [...] i [...] wystawione przez B spółce E zostały faktycznie wykonane przez firmę D, zaś przyczyny dla których nie zostały one ujęte w ewidencji spółki E nie są mu znane. Zaznaczył, że w księgowości spółki E zostały ujęte faktury wystawione przez B za wykonanie usług (bez zawierania umów na piśmie), a ich zrealizowanie firma E potwierdziła, zaś zakres prac ujęty w tych fakturach wykonywany był na terenie G S.A, gdzie wejście pracowników wymaga okazania wystawionych przepustek. Skarżący zaznaczył, że przepustki konieczne do wejścia na teren G S.A., faktycznie nie były wystawiane dla niego, M. G. oraz pracowników firm D i A, gdyż pracownicy wykonujący prace na terenie tej firmy byli wprowadzani przez zleceniodawcę, który załatwiał przepustki na inne osoby, gdyż ze względu na krótki okres prac nie opłacało się ich wyrabiać, a wiedzę w tym zakresie powinien posiadać S. K. Ponadto strona stwierdziła, że usługi wskazane na ww. fakturach wystawionych przez B na rzecz firmy F nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia 31.12.2008r. zostały faktycznie wykonane przez firmę D, której zlecił ich wykonanie, a nie przez firmę F we własnym zakresie, jak uważają organy, jak również faktycznie dokonany został zakup wyposażenia sklepu udokumentowany fakturą wystawioną przez B na rzecz A nr [...] z dnia 12.12.2008r. W dalszej części odwołania skarżący odniósł się także do ustaleń zawartych we wskazanej decyzji wydanej S. K., a przywołanych w zaskarżonej decyzji organu I instancji, dotyczących niezgłoszenia poszczególnym kontrahentom przez S. K. firmy skarżącego jak i firmy D jako podwykonawców usług budowlanych. Skarżący podniósł, że to m.in. jego pracownicy wykonywali prace budowlane ujęte w zakwestionowanych S. K. fakturach VAT wystawionych na rzecz J. D. i wskazał, że wyjaśnienia J. D., iż nie są jej znane firmy A oraz D mogą wynikać z faktu, że myślała ona, że wykonujący prace budowlane w jej domu pracownicy firmy D są pracownikami firmy S. K. Podobną argumentację przytoczył odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez S. K., dokumentujących sprzedaż usług budowlanych poszczególnym firmom (instytucjom). Nadto skarżący zakwestionował wiarygodność wyjaśnień Z. Ś., zgodnie z którymi usługa budowlana wskazana na fakturze wystawionej przez S. K. na jego firmę została wykonana do października 2008r., bowiem robót tych faktycznie nie odebrano w październiku 2008r., a były poprawiane jeszcze w grudniu 2008r. Ponadto skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie zakwestionowania wiarygodności faktury wystawionej przez niego na rzecz C Sp. z o.o., za budowę kładki dla pieszych nad rzeką [...] z uwagi na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami tej firmy zgłosiła ona głównemu inwestorowi (H w [...]) fakt zlecenia wykonania tych robót firmie A. Firma I faktycznie wykonywała tylko pale, a skarżący całą resztę robót. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, opisaną na wstępie decyzją z dnia 6 czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w okresie od 25 listopada do 31 grudnia 2008 r., skarżący prowadzący firmę A zawarł z dwoma ww. zleceniodawcami, głównie z panem S. K., szereg umów na wykonanie usług remontowo-budowlanych o szerokim i różnorodnym zakresie prac, przy krótkim terminie ich wykonania. Jak jednak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżący nie miał możliwości wykonania spornych usług remontowo-budowlanych w ramach własnej działalności gospodarczej. Skarżący nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu budowlanego, niezbędnych do wykonania ww. usług, a podczas przesłuchania w dniu 14 marca 2012r. zeznał wprost, że jego faktyczna działalność polegała na pośrednictwie, firma A nie wykonywała spornych usług, lecz były one realizowane w 2008r. przez podwykonawcę M. G., prowadzącego firmę D z siedzibą w [...]. Organ odwoławczy odniósł się także do dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbioru), z których wynika, że w tym samym dniu, w którym firma A dokonywała sprzedaży usługi na rzecz B oraz C Sp. z o.o. następował zakup tych samych usług (identyczny zakres prac zawarty zarówno w fakturach jak i umowach) budowlanych od D. Organ zaznaczył przy tym, że z zapisów w/w umów wynika, iż wykonawca posiadał wykwalifikowanych pracowników oraz niezbędny sprzęt i narzędzia do wykonania zleconych prac. Umowy określały termin ich realizacji oraz wynagrodzenie za wykonanie, sporządzono także protokoły częściowego - końcowego odbioru technicznego tych robót. Należność za roboty podzlecone D, były nieznacznie niższe od przypadających skarżącemu od S. K. i C Sp. z o.o. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporne usługi wykonywać miała firma D, a nie firma skarżącego, który był tylko pośrednikiem, należało zbadać kwestię możliwości wykonania prac objętych ww. fakturami przez tego kontrahenta, które to usługi skarżący miał następnie dalej sprzedawać swoim zleceniodawcom. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii podzielił stanowisko organu I instancji, że podmiot wskazywany jako podwykonawca robót budowlanych - D, w rzeczywistości usług tych nie wykonał, a jego aktywność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadka K. B. (matki M. G.) oraz notatki służbowej z rozmowy z I. K., sołtysem [...] wynikało, że M. G. prowadził działalność gospodarczą od 1 grudnia 2008r. do 29 kwietnia 2011r., w tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i pomimo, iż długotrwale przebywał poza miejscem zamieszkania w miejscowości [...], to nie dokonał zmiany adresu zamieszkania oraz miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w tej samej miejscowości, posiada wykształcenie podstawowe, nie rejestrował się jako osoba bezrobotna, nie posiadał także żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Również licznie podejmowane przez organy podatkowe próby skontaktowania się z M. G., ze względu na nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji nie odniosły skutku. Z informacji uzyskanych od sołtysa miejscowości [...] wynika, że M. G. czasami nocuje w domu położonym przy ul. [...], gdzie często dochodzi do libacji alkoholowych. Utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, powyższe okoliczności wskazują, że M. G. nie wykonał na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług remontowo – budowlanych (nie posiadał odpowiedniego wykształcenia, ani pracowników i niezbędnego sprzętu) wykazanych w wystawionych przez niego 32 fakturach na kwotę 633.144,17 zł, a tym samym również skarżący - działając jako pośrednik - nie mógł usług tych odsprzedać S. K., co uzasadnia twierdzenie, że sporne 32 faktury sprzedaży na kwotę 644.586,69 zł, jak i ww. faktury zakupu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu wskazane dowody i okoliczności potwierdzają, że rolą skarżącego było jedynie wystawianie pustych faktur. Nie angażował on żadnych swoich środków w celu wykonania spornych usług (nie posiadał ani sprzętu, ani też wykwalifikowanych pracowników), działał on na polecenie S. K. Przy czym organ nie kwestionował wprawdzie faktu rzeczywistego wykonania określonych prac, jednakże w oparciu o zebrane dowody doszedł do wniosku, że prace te były wykonywane przez inne podmioty, zaś rola zarówno firmy skarżącego jak i M. G. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania przez firmę "D", za pośrednictwem firmy A faktur generujących koszty u S. K. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do oceny poszczególnych faktur i udokumentowanego w nich konkretnego zakresu robót, przywołując dodatkową argumentację mającą potwierdzać brak wykonywania tych robót przez skarżącego, opartą na analizie włączonych postanowieniem z dnia 18.09.2013 r. materiałów dowodowych. W odniesieniu zatem do poszczególnych zakresów prac ujętych w fakturach wystawionych przez podwykonawcę skarżącego na jego rzecz, jak i w wystawionych na ich podstawie przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz jego zleceniodawców, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności. 1.Remont mostu nad rzeką [...] w [...] – [...] i [...] (faktura [...] i [...] - pozycja nr [...] i [...] z zawartej w decyzji tabeli). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w J stwierdzono, że w listopadzie 2008 r. firma B wystawiła dla ww. firmy dwie faktury sprzedaży za świadczone usługi remontowo-budowlane: z 4 listopada 2008 r. nr [...] na wartość netto 38.000,00 zł oraz z 19 listopada 2008 r. nr [...] na wartość netto 86.749,20 zł. Z wyjaśnień Z. B. wynikało, iż roboty wskazane na tych fakturach realizowane były na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2008r. zawartej z C Sp. z o.o., a ich głównym inwestorem była firma K Oddział w [...], a także, że nie zna firm A i D. Natomiast z pisma K Oddział w [...] wynika, że zamówienie pod nazwą "Remont mostu (części chodnikowej) nad rzeką [...] (...)" było realizowane zgodnie z umową zawartą z jedynym wykonawcą C Sp. z o.o. a ww. wykonawca nie zgłosił żadnych podwykonawców do wykonania przedmiotowych robót. Zamówienie zostało rozliczone jedną fakturą z dnia 7 listopada 2008r. nr [...] o wartości brutto 412.334,87 zł i jednym protokołem odbioru z dnia 10 października 2008r. Skarżący z powyższych powodów nie mógł zatem świadczyć tej usługi, skoro własną działalność gospodarczą rozpoczął z dniem 18 listopada 2008 r. (czyli po zakończeniu robót inwestycji), jak również nie mógł podzlecić jej wykonania firmie "D". 2.Malowanie chemoodporne rurociągów amoniaku ciekłego i gazowego oraz remont konstrukcji i wymiana oblachowania budynku wywrotnicy kolejowej (faktura nr [...] i nr [...] - pozycja [...] i [...] tabeli). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w E Sp. z o.o. ustalono, że S. K. wystawił dla tej Spółki m.in. dwie faktury: z dnia 28 listopada 2008r. nr [...] na wartość netto 14.900,00 zł (malowanie chemoodporne rurociągów amoniaku ciekłego i gazowego) i nr [...] na wartość netto 9.600,00 zł (remont konstrukcji i wymiana oblachowania budynku wywrotnicy kolejowej). Z pisma firmy E Sp. z o.o. wynika, że zakres ww. prac remontowo- budowlanych wykonał S. K. bez udziału innych podwykonawców oraz, że Spółce E nie są znane takie firmy jak A i D. Ww. prace remontowo-budowlane wykonane były na podstawie dwóch umów zawartych przez ww. Spółkę z G S.A. na obiektach znajdujących się na terenie tych G. G S.A. [...] wyjaśniły ponadto, że w okresie 18 listopada do 31 grudnia 2008r. nie wystawiano wymaganych przepustek osobowych oraz przepustek na wjazd pojazdami na teren G S.A. dla G. K. i M. G. oraz pracowników firmi A i D. 3.Remont nawierzchni jezdni drogi powiatowej nr [...] - dojazd do stacji kolejowej w [...], wymiana kolektora kanalizacji deszczowej na drodze powiatowej w [...] ul. [...] oraz uzupełnienie masą na gorąco ubytków przy chodnikach na drodze powiatowej w [...] (faktury nr [...], [...] i [...] - pozycja nr [...], [...] i [...] w tabeli). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w Powiatowym Zarządzie Dróg w [...] stwierdzono, że w 2008 r. firma B wystawiła trzy faktury sprzedaży za ww. usługi remontowo-budowlane z dnia 6 listopada 2008r. nr [...] na wartość netto 27.298,50 zł (remont nawierzchni jezdni drogi powiatowej nr [...]); z dnia 28 listopada 2008r. nr [...] na wartość 2.261,85 zł (wymiana kolektora kanalizacji deszczowej na drodze powiatowej w [...]); z dnia 4 grudnia 2008r. nr [...] na wartość netto 25.404,00 zł (uzupełnienie masą na gorąco ubytków przy chodnikach na drodze powiatowej w [...]). Z wyjaśnień udzielonych przez PZD wynika, że firma S. K. nie zgłaszała udziału podwykonawców na ww. zakres prac, a firmy A oraz D nie są i do tej pory nie były kontrahentami Powiatowego Zarządu Dróg. Analogiczna sytuacja, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K., miała również miejsce w stosunku do wystawianych przez niego faktur obejmujących następujące prace budowlane: - remont cząstkowy masą na gorąco o grubości 4 cm na łączniku [...] – [...], oczyszczanie drogi z gliny, wyrównanie poboczy (faktura nr [...], pozycja nr [...] tabeli), - dostosowanie lokalu mieszkalnego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ul. [...] [...] w [...], faktura końcowa [...] (pozycja nr [...] i [...] tabeli), - podłączenie do budynku socjalnego kanalizacji sanitarnej (faktura nr [...], pozycja nr [...] tabeli), - remont pomieszczeń socjalnych, szatni, łazienki, WC (faktura nr [...], pozycja nr [...] tabeli), - ułożenie kostki brukowej z podbudową przy restauracji [...] w [...] oraz remont ścian i ich ocieplenie (faktury nr [...] i nr [...], pozycja nr [...] i [...] tabeli), - regulacja rowu wraz ze wzmocnieniem przy ul. [...] w [...] (faktura nr [...], pozycja nr [...] tabeli), - wymiana ogrodzenia przy warsztacie ul. [...] oraz wymiana tynków, montaż płyt regipsowych w lokalu gastronomicznym ul. [...] (faktury [...] i nr [...], pozycja nr [...] i [...] tabeli), - remont hali [...] i [...] w [...] ul. [...] - wg. kosztorysu (faktura częściowa nr [...] i faktura końcowa nr [...], pozycja nr [...] i [...] tabeli); wymiana poziomów w budynkach mieszkalnych przy ul. [...] i przy ul. [...] [...] (faktura nr [...] i nr [...], pozycja nr [...] i [...] tabeli); konserwacja i przegląd instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych Wspólnot Mieszkaniowych zarządzanych przez L sp.j. [...] (faktura nr [...], pozycja [...] tabeli), - remont chodnika w miejscowości [...] przy drodze krajowej nr [...] - roboty poprawkowe (faktura nr [...] - pozycja nr [...] tabeli) - remont cząstkowy grysami nawierzchni jezdnej drogi gminnej ul. [...] w miejscowości [...] na odcinku o długości ok. 1.746 km (faktura nr [...] - pozycja nr [...] tabeli), - przygotowanie podłoża pod stabilizację wapnem - faktura częściowa oraz przygotowanie podłoża pod stabilizację wapnem - faktura końcowa (faktura nr [...] i nr [...] - pozycje nr [...] i nr [...] tabeli). 4.Budowa kładki dla pieszych nad rzeką [...] w miejscowości [...] etap [...] (faktura [...] - pozycja nr [...] tabeli). Z wyjaśnień udzielonych wykonawcę ww. robót - C Sp. z o.o. w [...] wynika, że w związku z zagrożeniem terminu zakończenia robót i grożącymi karami za nieterminową realizacją kontraktu, wykonanie robót wykończeniowych przy realizacji ww. zadania zlecono firmie A, która roboty wykonała w umownym terminie, nie wskazano przy tym żadnych podwykonawców A. Z informacji udzielonych przez głównego inwestora ww. robót H w [...] wynika, że wykonawcą było C Sp. z o.o. [...], który w formularzu ofertowym i oświadczeniu do postępowania [...] z 18 marca 2008r. oświadczył, iż roboty wynikające z umowy wykona siłami własnymi, nie występował o zatwierdzenie podwykonawców i nie otrzymywał zgody na ich zatrudnienie. Z uwagi na specyfikę i charakter wykonanych prac oraz to, że wykonawca nie był w stanie samodzielnie ich wykonać, zamawiający odebrał ten zakres robót. Natomiast roboty polegające na wzmocnieniu posadowienia kładki dla pieszych za pomocą mikropali wykonało I [...]. Nadto, z protokołu odbioru końcowego robót z 2 grudnia 2008r., w którym strony umowy wskazały termin zakończenia robót (inwestycji) na dzień 12 listopada 2008 r., zatem firma A nie mogła świadczyć usług w wyżej wskazanym zakresie ani też zlecić ich podwykonawcy firmie D, ponieważ działalność gospodarczą rozpoczęła z dniem 18 listopada 2008 r., tj. po dniu zakończenia ww. inwestycji (12 listopada 2008 r.). 5.Remont instalacji wodno-kanalizacyjnej w budynku [...] oraz remont posadzki betonowej hali budynku [...] (faktury nr [...] i nr [...] - pozycje nr [...] i nr [...] tabeli). Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2012r. B wystawiła na rzecz E Sp. z o.o. z [...] m.in. faktury sprzedaży: nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. o wartości netto 6.400,00 zł, nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. o wartości netto 2.200,00 zł (dane z ewidencji księgowej S. K.). W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce E stwierdzono jednak, że spółka ta nie posiada w swojej ewidencji ww. faktur. W związku z brakiem dokumentów źródłowych (zlecenia na wykonanie usług, faktur i płatności za ww. faktury u kontrahenta), a tym samym brakiem możliwości ustalenia, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami i czy sprzedaż ta została zrealizowana, organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedaż w kwocie 8.600,00 zł nie miała miejsca. Zakres ww. prac realizowany był na terenie G S.A. przy czym informacji uzyskanej od tego podmiotu wynikało, że ww. zakres prac został wykonany przez E Spółka z o.o. z [...] oraz, że w budynkach [...] i [...] w 2008 r. nie wykonywała remontów firma D, ani A. Dodatkowo ustalono też, iż w okresie od 18.11.2008 r. do 31.12.2008 r. nie były wystawiane dla tych podmiotów wymagane przepustki osobowe i na wjazd pojazdami na teren nadzorowany zakładów. Ustalenia powyższe zdaniem organu II instancji, podważają wiarygodność spornych faktur oraz protokołów odbioru podpisanych pomiędzy firmami B - A - D, a dotyczących robót realizowanych na terenie nadzorowanym przez G S.A., bowiem w protokołach tych ww. osoby potwierdzają wykonanie robót w obiektach znajdujących się właśnie na ww. terenie. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego zawartym w odwołaniu, że na teren G S.A. jego pracownicy wprowadzani byli przez zleceniodawcę, który załatwiał przepustki na inne osoby (co jest niezgodne z obowiązującymi w tym G zasadami), gdyż z powodu krótkiego okresu prac nie opłacało się wyrabiać przepustek, bowiem skarżący nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. 6.Remont pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku [...], remont pomieszczeń biurowych i warsztatu w budynku [...] oraz remont instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o. w budynku [...] i [...] (faktury nr [...], nr [...] i nr [...] - pozycje nr [...], [...] i [...] tabeli). Z ustaleń przyjętych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wynikało, że firma S. K. za wykonanie ww. usług wystawiła dla F [...] w grudniu 2008 r. następujące faktury: z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] na wartość netto 14.800,00 zł, z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] na wartość netto 16.700,00 zł, z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] na wartość netto 8.900,00 zł. W ramach odrębnego postępowania przeprowadzonego w firmie F na okoliczność tej współpracy przesłuchano w dniu 03.11.2011 r. w charakterze świadka S. K., który zeznał m.in., że osobiście nie zna R. M. i że współpracował z P. M., a z tego co pamiętał, to dostawał zlecenia od P. M., przedstawiciela firmy F. Zlecenia obejmowały roboty remontowo-budowlane na terenie G. Nie pamiętał jednakże, które roboty dotyczyły 2007 roku, a które 2008 roku. Do robót zleconych przez P. M. brał podwykonawców, ale nie pamiętał, czy do wszystkich, oraz podwykonawców, którzy wykonywali te roboty na jego zlecenie. Również R. M. - przesłuchana w dniu 03.11.2011 r. nie potrafiła wskazać żadnego podwykonawcy, który świadczył usługi remontowo-budowlane na rzecz firmy F. Podobnie także P. M. (zajmujący się faktycznie prowadzeniem działalności firmy F), przesłuchany w tym samym dniu nie wskazał firmy S. K. jako podwykonawcy firmy F, nie pamiętał nazwy firmy, ani osoby, która świadczyła usługi jej na rzecz w okresie październik - grudzień 2008 r. w zakresie remontu znajdujących się na terenie G SA. węzłów sanitarnych, pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku [...], [...], instalacji wod-kan i c.o. w budynku [...] i [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. K. nie świadczył usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy F wykazanych w ww. fakturach sprzedaży i nie uzyskiwał z tego tytułu dochodów. Według ustaleń organu kontroli skarbowej udokumentowane ww. fakturami usługi firma F wykonała we własnym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zgromadzone w sprawie dowody i ustalone na ich podstawie ww. okoliczności potwierdzają słuszność oceny dokonanej przez organ podatkowy I instancji, że zarówno faktury wystawione przez G. K. na rzecz firmy B oraz C Sp. z o.o., a także faktury wystawione przez M. G. na rzecz firmy G. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Dodatkowo organ wskazał na rozbieżności w datach sprzedaży poszczególnych usług budowlanych przez S. K. i zakupu przez niego podwykonania tych usług od skarżącego, bowiem w przypadku 9 faktur wystawionych przez S. K. o nr [...] z dnia 12.11.2008r., nr [...] z dnia 14.11.2008r., nr [...] z dnia 17.11.2008r., nr [...] z dnia 19.11.2008r., nr [...] z dnia 14.11.2008r., nr [...] z dnia 4.11.2008r., nr [...] z dnia 6.11.2008r., nr [...] z dnia 28.11.2008r., nr [...] z dnia 22.12.2008r., sprzedaż przez S. K. przedmiotowych usług następowała wcześniej aniżeli ich zakup od skarżącego na podstawie faktur VAT odpowiednio o nr [...] z dnia 25.11.2008r., nr [...] z dnia 26.11.2008r., nr [...] z dnia 26.11.2008r., nr [...] z dnia 27.11.2008r., nr [...] z dnia 28.11.2008r., nr [...] z dnia 28.11.2008r., nr [...] z dnia 29.11.2008r., nr [...] z dnia 29.11.2008r., nr [...] z dnia 27.12.2008r. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że nie zostały one poparte stosownymi dowodami i mają charakter jedynie polemiczny. Skarżący kwestionując, że przedmiotowe usługi budowlane realizowane przez firmy B, F, E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. na rzecz poszczególnych kontrahentów, zostały wykonane bez udziału podwykonawców- firmy A i D (co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w tym ww. wyjaśnieniach kontrahentów) nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów potwierdzających inny stan rzeczy. Za niezasadne uznano także zarzuty dotyczące ustalonych przez organ I instancji okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy D. W tym aspekcie organ wskazał, że ustalenia te nie stanowiły samoistnego czynnika, wskazującego na nie wykonanie przez firmę M. G. przedmiotowych usług budowlanych i oceniane były w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że pomimo niemożności odebrania od M. G. wyjaśnień, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, iż firma D (jako podwykonawca) nie świadczyła usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy A, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz strony. Z kolei na skarżącym jako przedsiębiorcy ciążył obowiązek zadbania o prawidłowe udokumentowanie transakcji, które mają wpływ na jego zobowiązanie podatkowe. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w 2008r. skarżący zawyżył przychody w prowadzonej w 2008 roku działalności gospodarczej o wartość faktur sprzedaży wystawionych na rzecz B i na rzecz C Sp. z o.o. (tj. o kwotę 644.586,69 zł) i w konsekwencji skarżący w ramach tej działalności nie uzyskał przychodów ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych. Również faktury wystawione na rzecz A przez firmę D (ujęte w urządzeniach księgowych firmy A na potwierdzenie zakupu usług), jako faktury nie dokumentujące faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych. W związku z powyższym organ wskazał, że zasadne było wyłączenie na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2008r. przez skarżącego działalności gospodarczej kwotę 633.144,17 zł, stanowiącą łączną wartość ww. faktur zakupu usług remontowo-budowlanych wystawionych przez D, a które to usługi według ksiąg firmy G. K. zostały odsprzedane S. K., co również zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, a przychód z tego tytułu wyłączony z rachunku podatkowego skarżącego. Organ II instancji, mając na uwadze przestawione powyżej okoliczności sprawy, a w szczególności fakt nie prowadzenia w rzeczywistości działalności gospodarczej przez M. G. stwierdził, że z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej skarżącego działalności należało wyłączyć faktury wystawione przez firmę D: nr [...] z dnia 28 listopada 2008r., dotycząca zakupu usługi budowlanej (wzmocnienie fundamentów budynku, w którym znajduje się dzierżawiony przez G. K. lokal użytkowy) na wartość netto 3.538,00 zł oraz nr [...] z dnia 29 grudnia 2008r. dotycząca zakupu lady chłodniczej na wartość netto 950,00 zł, a także fakturę wystawioną przez firmę B nr [...] z dnia 12 grudnia 2008r. o wartości netto 8.160,00 zł, mającą potwierdzać sprzedaż wyposażenia sklepu (regały sklepowe, lady sklepowe, nadstawki szklane, biurko, krzesła biurowe). Odnośnie faktury nr [...] wystawionej przez B, organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że zakup w/w mebli został przez pana S. K. udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. o wartości netto 7.885,00 zł, w której jako wystawca widnieje firma D, czyli kontrahent który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiał faktury generujące u S. K. koszty, zatem organ przyjął, że zarówno zakup od D wg faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. jak i późniejsze zbycie tego wyposażenia na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu skorygował koszty uzyskania przychodu skarżącego za 2008r. mając na uwadze dokonaną przez organ I instancji korektę tych kosztów (in plus) o kwotę 700 zł z tytułu opłaconego w listopadzie i grudniu 2008 r. czynszu na wydzierżawiony przez skarżącego lokal użytkowy (błędnie ujętą przez skarżącego w kosztach na 2009r.) oraz prawidłowo zaliczone do kosztów podatkowych wydatków na zakup materiałów budowlanych w zw. z remontem budynku w którym znajduje się lokal użytkowy, w kwocie 3.473,87 zł oraz innych opłat związanych z użytkowaniem tego lokalu w kwocie 554,17 zł. Zatem koszty uzyskania przychodów poniesione w 2008r. przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej określono w wysokości 4.728,04 zł (3.473,87 zł + 554,17 zł + 700,00 zł). Tym samym uznano, że zasadnie organ I instancji zaskarżoną decyzją skarżącemu stratę z prowadzonej w 2008 roku działalności gospodarczej w kwocie 4.728,04 zł, która stanowi różnicę pomiędzy przychodami (0,00 zł) a kosztami uzyskania przychodów w wysokości 4.728,04 zł. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący podtrzymał zarzuty podnoszone w toku postępowania przed organami administracyjnymi twierdząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dot. okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy D oraz informacje przekazane przez zleceniodawców poszczególnych robót, że nieznane im były firmy A i D a S. K. nie zgłaszał podwykonawców, nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżący wskazał na nowe okoliczności sprawy związane ze wyjaśnieniami M. G. złożonymi w Urzędzie Skarbowym w [...] z których miało wynikać, że prace zlecone przez skarżącego zostały wykonane przez firmę D. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W piśmie procesowym z dnia 28.11.2014r. ustanowiony w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to naruszenia przepisów: art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niepoinfromowanie skarżącego o przesłuchaniu świadka K. B. (matki M. G.), art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 oraz art. 196 § 3 O.p. poprzez zastąpienie dowodu z przesłuchania I. K. dowodem z treści notatki służbowej, art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego a zwłaszcza zaniechanie przesłuchania M. G., S. K., oraz prezesa zarządu C sp. z o.o., dowolną ocenę oświadczeń poszczególnych inwestorów, oparcie się przez organy na ustaleniach będących podstawą decyzji zapadłych w ramach odrębnych postępowań podatkowych (prowadzonych wobec S. K.), art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z przedłożonego protokołu wyjaśnień strony M. G. złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 15.04.2014r. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że ustalenia na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja wynikają wprost z wydanej wobec skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu z dnia 27.11.2013r., (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24.04.2014r.) określającej wysokość podatku VAT za miesiąc grudzień 2008r. na kwotę 64.991,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 2622,00 zł, co wynikało z uznania przez organy podatkowe I i II instancji, że transakcje wykazane fakturami na miesiąc grudzień 2008r. były fikcyjne (skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24.04.2014r. została rozpoznana przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Op 463/14). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 3 grudnia 2014r. Sąd uwzględnił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o dopuszczenie dowodu z protokołu wyjaśnień strony M. G., zarówno na okoliczność możliwości skutecznego przeprowadzenia tego dowodu (o co wnosił pełnomocnik) jak i na okoliczność treści złożonych wyjaśnień w zakresie dotyczącym nawiązania współpracy ze skarżącym i świadczonych na jego rzecz w 2008 r. usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze jak i w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 28.11.2014r. w zasadzie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, będącego podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia a mianowicie ustalenia, iż skarżący podobnie jak i jego rzekomy podwykonawca M. G. w 2008r. nie prowadzili faktycznie działalności w zakresie usług budowlanych i że wystawione na rzecz skarżącego faktury zakupu usług remontowo budowlanych od M. G., a także wystawione przez skarżącego faktury dokumentujące dalszą odsprzedaż ww. usług na rzecz B oraz C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, organy przyjęły, że skarżący zawyżył zarówno przychody osiągnięte w roku 2008 r. o kwotę 644.586,69 zł (wartość 32 faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz B oraz C), jak i koszty uzyskania przychodów za ten rok o kwotę 633.144,17 zł stanowiącą łączną wartość faktur zakupu przez skarżącego usług remontowo budowlanych wystawionych przez D a także o wydatki w kwocie 12. 648 zł (wartość 2 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez D za sprzedaż usługi budowlanej i lady chłodniczej oraz 1 faktury wystawionej przez B dokumentującą sprzedaż wyposażenia sklepu). W ocenie Sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący niewątpliwie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 633.144,17 zł oraz przychody o kwotę 644.586,69 zł, w związku z obciążeniem kosztów działalności fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez firmę D (32 faktury VAT), dotyczącymi nabycia usług budowlano remontowych, których sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz B (31 faktur) oraz C (1 faktura) została następnie bezpodstawnie uwzględniona przez skarżącego jako przychód. Również prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu na 2008r. wydatków udokumentowanych 2 fakturami VAT wystawionymi przez D, dokumentującymi zakup usługi budowlanej i lady chłodniczej oraz 1 faktury VAT wystawionej przez rzecz B dot. zakupu wyposażenia sklepu. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeciwko S. K., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12.11.2012r. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ta zasada jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane- podobnie jak i dalej przywołane orzecznictwo - w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych- orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe w procesie zbierania materiału dowodowego, są w świetle z art. 181 O.p. uprawnione do włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy również dowodów zebranych w toku innych postępowań. Zgodnie bowiem z ta regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie zatem sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 236/12.). W przypadku korzystania z materiałów zebranych w toku innego postępowania nie istnieje obowiązek informowania strony o terminie planowanych przesłuchań - które niejednokrotnie mogły się odbyć jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do określonego podmiotu. Nadto art. 181 O.p. nie ogranicza prawa do pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów, zarówno tych już zakończonych, jak i będących w toku. Po wtóre, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dlatego też ocenę wartości dowodowej zebranych dowodów winien przeprowadzić z uwzględnieniem zasad logiki i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadaje pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia. Stąd ewentualny zarzut naruszenia przepisu art. 191 o.p., mogący skutecznie prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji w oparciu o z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic i określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy tym to właśnie przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą posiada wiedzę niezbędną na jej temat (por. wyrok NSA z dnia 3.10.2008r. sygn. akt I FSK 1198/07). Zaznaczyć nadto należy, że organ I instancji postanowieniem z dnia 18.09.2013r. włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec S. K. (akta administracyjne tom [...], karta [...]-[...]), zatem zupełnie nietrafny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 191 § 1 O.p., w oparciu o wnioski wyciągnięte przez organy z ustaleń decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach bez włączenia do akt sprawy dowodów w nich zgromadzonych. W ocenie Sądu w świetle przedstawionych powyżej uwag, należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w procesie rekonstruowania stanu faktycznego, dotyczącego działalności gospodarczej skarżącego oraz faktu bezpodstawnego uwzględnienia przez niego w poczet przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów kwot z otrzymanych i wystawionych przez niego faktur VAT, dokumentujących wykonanie wskazanych w decyzji usług/robot budowlanych, uwzględniły całość materiału dowodowego, zarówno zebranego w ramach niniejszego postępowania, jak i włączonego do akt materiału zebranego w toku innych postępowań, mających z nim bezpośredni związek. Nie znajdują zatem potwierdzenia zarzuty skarżącego, że o braku wykonania na rzecz skarżącego w charakterze podwykonawcy określonych zakresów robot przez firmę D z siedzibą w [...], na łączną wartość netto 633.144,17 zł świadczyć miały wyłącznie dowody pośrednie, wskazujące na brak zatrudnienia przez tego kontrahenta w grudniu 2008 r. pracowników czy brak jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Powyższe okoliczności organ ustalił, bazując na przeprowadzonych dowodach, a to: notatki sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], informacji uzyskanej od sołtysa [...] – I. K. oraz z dokonanych oględzin miejsca, gdzie zarejestrowana była i miała być prowadzona przez M. G. działalność gospodarcza. Jak wynikało z udzielonych przez sołtysa informacji, M. G. nie pracował i nadal nie pracuje, zaś ona sama zlecała mu czasami prace porządkowe na terenie wsi. Wyjaśniła też, iż wspominał jej, że otworzył firmę, jednak nie widziała, aby jakąś działalność prowadził, nie miał i nie ma żadnego sprzętu budowlanego, samochodów, ani pracowników. Stwierdzono także, że w miejscu, gdzie zarejestrowana została przez niego działalność gospodarcza znajduje się dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi (cyt.: "budynki bardzo skromne i zniszczone"), a na posesji nie stwierdzono żadnych maszyn i urządzeń, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Także matka M. G. – K. B., słuchana w dniu 20.03.2012 r., zeznała, że nie zna miejsca pobytu syna i nic nie wie na temat rzekomej jego firmy. Według niej syn nie posiadał specjalistycznego sprzętu i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług budowlanych, remontowych, montażowych i nie przechowywał w domu żadnej dokumentacji związanej z firmą. Syn ma wykształcenie podstawowe i nie ma stałego zatrudnienia. W tym miejscu zgodzić się wprawdzie trzeba, iż wskazywane wyżej dowody przeprowadzono bez powiadomienia samego skarżącego o terminie i miejscu ich dokonania, jednakże w ocenie tut. Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę dowody te nie miały charakteru przesądzającego w ocenie o braku prowadzenia przez M. G. rzeczywistej działalności gospodarczej, ale stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie tej okoliczności, wynikającej także z pozostałych przeprowadzonych dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut pełnomocnika strony związany z zastąpieniem treści dowodu z przesłuchania I. K., treścią notatki służbowej z przeprowadzonej z nią rozmowy. W ocenie Sądu okoliczność ta jako nie mająca istotnego wpływu na wynika sprawy nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż wartość dowodowa notatki urzędowej nie jest równa wartości dowodu z zeznań świadka. Badając zasadność tego zarzutu Sąd wziął pod uwagę, że organy ustaleń dotyczących M. G. (m.in. miejsca jego faktycznego pobytu, źródła utrzymania, posiadania środków do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych) dokonały na podstawie kompleksowej oceny obszernego materiału dowodowego, nie opierając się wyłącznie na treści notatki. Wszystkie przeprowadzone na omawianą okoliczność dowody wzajemnie uzupełniają się i w ostatecznym rozrachunku na ich podstawie można zrekonstruować stan faktyczny, tak jak to uczynił organ. Nadto ocena dowodu z notatki urzędowej została stosownie do art. 180 § 1 O.p. przprowadzona przez organy w sposób nie przekraczający granic wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, iż ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organy odbiega od forsowanego przez skarżącego przebiegu zdarzeń nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., tym bardziej, ze dokonana przez organy ocena dowodów znajduje oparcie w materiale sprawy oraz została w sposób poprawny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Z kolei z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - Inspektorat [...] wynikało wprawdzie, że M. G. odprowadził składkę za grudzień 2008 r., jednakże nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast Komenda Powiatowa Policji w [...] poinformowała, że M. G. sporadycznie przebywa w [...] pod adresem zameldowania (ul. [...]), jednakże jak ustalono przebywa on czasami o różnych porach dnia u J. P. w [...] przy ul. [...]. Nie udało się jednak z nim skontaktować, gdyż na widok umundurowanego funkcjonariusza Policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że przebywał w budynku. Natomiast Powiatowy Urząd Pracy w [...] w piśmie z 23.01.2012 r., nr [...] poinformował, że M. G. nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych. Wskazał także, że M. G. od dnia 25.05.2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a z zaświadczenia wydanego przez Zakład Karny nr [...] W [...] wynikało, że koniec odbywania kary będzie przypadał na dzień 14.12.2008 r. W celu weryfikacji informacji dotyczących czasu odbywania kary przez M. G. (z uwagi na to, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że M. G. wystawiał faktury w czasie, kiedy miał przebywać w zakładzie karnym) organ I instancji zwrócił się Zakładu Karnego Nr [...] w [...] o stosowne informacje. Z pisma Zakładu Karnego z dnia 4.06.2012 r. wynikało, że M. G. opuścił zakład karny w dniu 13.03.2008 r. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący twierdząc, że powyższe dowody nie mogą świadczyć automatycznie o niewykonywaniu usług budowlanych przez M. G. nie przedstawił jednocześnie na tę okoliczność dowodu przeciwnego, który niwelowałby zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd, o braku prowadzenia przez tego kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur. Również, co mocno argumentuje pełnomocnik skarżącego, oceny tej nie może zmienić fakt, braku skutecznego przesłuchania na ówczesnym etapie postępowania M. G., do czego ostatecznie doszło dopiero w dniu 15.04.2014r. w prowadzonym już p-ko niemu postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie organy podatkowo każdorazowo winny dążyć do przeprowadzania dowodu bezpośredniego, a takim jest dowód z zeznań świadka. Należy jednakże podkreślić, że organy podjęły próby przeprowadzenia tego dowodu (wielokrotnie), a zatem nie można im zarzucić braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. To, że ostatecznie do skutecznego przeprowadzenia tego dowodu doszło w późniejszym czasie i to w odrębnym postępowaniu, nie uzasadnia jeszcze stwierdzania takiego naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Dowód z wyjaśnień złożonych przez M. G. został zresztą przedłożony Sądowi na etapie rozpoznania skargi i został dopuszczony do materiału dowodowego. Faktem jest, że został on przeprowadzony bez udziału skarżącego i w dużej mierze na okoliczności dotyczące kwestii odnoszących się do kolejnych (nie objętych niniejszą decyzją) okresów rozliczeniowych. Niemniej jednak, w swoich wyjaśnieniach M. G. wskazuje również na początki nawiązania współpracy ze skarżącym i S. K. Ocena tej części złożonych wyjaśnień, zdaniem Sądu, w pełni koresponduje z twierdzeniem organów, iż wyłączną jego rolą było wystawianie, w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, faktur na podzlecane mu, a w rzeczywistości nie wykonywane przez niego usługi. Zasadnie wywiodły organy podatkowe, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonywać jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego. Zmiany miejsca pobytu, brak aktualizacji adresu i ewidentne unikanie kontaktu z organami podatkowymi, podważają jego wiarygodność jako podmiotu obrotu gospodarczego i rzetelności wystawianych przez niego faktur. Powyższe okoliczności i zebrane dowody świadczą o tym, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo – budowlanych i nie posiadał ani odpowiedniego wykształcenia, ani środków – w tym wykwalifikowanych pracowników i sprzętu, koniecznych do zrealizowania usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżący, przesłuchiwany w dniu 14 marca 2012 r. (k. [...]-[...]), zapytany, czy może opisać wygląd M. G., udzielił wymijającej odpowiedzi: "poznałem go na budowach budynków w [...] kilka lat wcześniej (...). Aktualnie nie mam kontaktu z Panem G.". Powyższe zeznania także poddają w wątpliwość forsowanej przez skarżącego tezie, że istniała faktyczna współpraca pomiędzy firmami: A i D. Do takiego też wniosku w pełni uprawnia ocena pozostałej cześć materiału dowodowego, co przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne elementy tej argumentacji przywołano już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, opisując stanowisko organu odwoławczego, w ramach którego organ odwołał się zarówno do dowodów zebranych w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec firmy S. K. - B, jak i jego rezultatów, zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z z dnia 12 listopada 2012r. nr [...] wydanej dla tego podatnika w zakresie określenia S. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. na podstawie faktur zakwestionowanych obecnie także u G. K. Ustalenia te są bezpośrednio związane z przedmiotem obecnego postępowania, gdyż z uwagi na charakter wystawianych przez skarżącego faktur, stanowiły one u niego samego podstawę do rozliczenia przychodu na 2008r., zaś u jego kontrahenta – kosztów uzyskania przychodu. W takiej zaś sytuacji, skoro doszło do zakwestionowania u kontrahenta (zleceniodawcy) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem podwykonania usług budowlanych przez firmę skarżącego a udokumentowanych w wystawionych na rzecz S. K. przez skarżącego fakturach, z uwagi stwierdzenia braku wykonania ujętych w nich czynności opodatkowanych, ustalenie to nie może pozostać bez wpływu na ocenę tych samych czynności u drugiej strony – wystawcy faktury. Oczywiście, w takiej sytuacji brak jest bezpośredniego przedłożenia samej treści rozstrzygnięcia zapadłego wobec jednej strony umowy wprost na sytuację drugiej, co nie oznacza, że organy nie mogą oprzeć się na całości już zebranego materiału dowodowego, a włączonego do obecnie prowadzonego wobec skarżącego postępowania. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych zarówno u S. K. jak i w podmiotach zlecających mu wykonanie określonych prac, które następnie podzlecał on G. K., który z kolei, działając jako pośrednik (co sam przyznał) miał końcowo zlecać ich wykonie firmie M. G., nie potwierdzono w żadnym przypadku udziału w wykonywaniu tych prac zarówno przez firmę "D" jak i "A". W ocenie Sądu, poczynione w tym zakresie ustalenia organów dawały pełną podstawę do podważenia rzeczywistego udziału zarówno firmy "A" w wykonaniu usług ujętych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, wystawionych przez skarżącego (co jest oczywiste skoro miał być wyłącznie pośrednikiem), jak i, co istotniejsze, firmy M. G. "D", która z kolei wystawiała faktury sprzedaży tożsamych usług na rzecz firmy "A". Zatem, skoro firma skarżącego nie nabyła określonych usług od wskazanego na fakturach ich dostawcy, to skarżący, nie prowadząc własnych prac budowlanych, nie mógł z oczywistych powodów ich odsprzedać na rzecz swoich zleceniodawców. Na podstawie tak przeprowadzonej oceny odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm kilkukrotnego fakturowania tych samych usług (na zasadzie tzw. pustych faktur) tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć koszty i przychód (obrót), a jednocześnie mieć podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W tym miejscu niezbędnym jest zwrócenie uwagi na dodatkową okoliczność, świadczącą o fikcyjności umów zlecenia wykonania usług, pomiędzy firmami S. K., G. K. i M. G. O ile pierwszy z tych podmiotów rzeczywiście funkcjonuje na rynku, świadcząc usługi w zakresie szerokiego asortymentu prac budowlanych, to dwie kolejne "D" i "A" zostały utworzone bezpośrednio przed uzyskaniem przez nie zleceń, ujętych następnie w zakwestionowanych przez organy fakturach sprzedaży i zakupu. Nadto trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi (firmą skarżącego, S. K. i M. G.) mającymi uczestniczyć w realizacji poszczególnych inwestycji, cechuje brak racjonalności ekonomicznej, gdyż stworzono łańcuch kolejnych pośredników, w którym udział skarżącego, który nie świadczył żadnych usług budowlanych, był zbędny i generował wyłącznie dodatkowe koszty w postaci przysługującego mu wynagrodzenia. Opisane dokonywane transakcje były fikcyjne. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że firma "A" stanowiła ogniwo wydłużające łańcuch podmiotów dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, a jej pośrednictwo sprowadzało się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. I tak, skarżący dokonał wpisu swojej działalności gospodarczej do ewidencji w dniu 18.11.2008r., w tym samym też dniu zawarł umowy z S. K. na znaczącą część zleconych mu usług, dla różnych inwestorów, w różnych miejscach oraz o bardzo zróżnicowanym charakterze robót budowlanych. Znacząca też część tych prac według protokołów ich odbioru została wykonana jeszcze przed końcem listopada 2008 r., czyli po niespełna dwóch tygodniach. Wielokrotnie daty otrzymania zlecenia przez skarżącego pokrywały się z datą podzlecania przez niego tych samych prac firmie M. G. Już z zasad logiki wynika, że zakres i znaczna wartość mających być w tym czasie równolegle wykonywanych prac na różnych frontach robót (zróżnicowanie miejsc wykonania robót i ich charakteru) wskazywałby na konieczność posiadania dużego potencjału ludzkiego oraz specjalistycznego sprzętu. Tymczasem skarżący w ogóle nie posiadał takowych środków, co sam przyznał, zaś M. G., miał korzystać według niego z pomocy innych okazyjnie poznanych osób. Sam zaś M. G. jako osobę która miała mu pomagać w wykonywaniu prac wskazywał na R., który miał też dysponować sprzętem. Umowy na sprzęt budowlany miały być wprawdzie zawierane ale nie pamiętał ich ustaleń, bo sporządzane były przez G. K. i S. K. Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, że zastosowany przez S. K. mechanizm, polegający na fikcyjnym podzlecaniu wykonanych przez niego robót budowlanych dalszym podmiotom, wyłącznie w celu realizacji określonych "zysków" podatkowych, wykorzystywany już był przez niego we wcześniejszych okresach podatkowych, przy udziale innych, podobnych do firmy skarżącego, formalnie zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Można w tym względzie wskazać przykładowo na zakończone już postępowania sądowe z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawach o sygn. I SA/Op 321/11 (wyrok NSA II FSK 974/12) czy też sygn. I SA/Op 324/11 (wyrok NSA II FSK 337/12). Również w obecnie rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy odnajdujemy wprost przykład takiego procederu. I tak, w przypadku prac przy budowie kładki dla pieszych nad rzeką [...] w miejscowości [...] etap [...], które zostały rzekomo zlecone do wykonania firmie skarżącego - w protokole końcowego ich odbioru dokonanego przez Zamawiającego (H w [...]) oraz Wykonawcę (C Sp. z o.o.), wskazano termin zakończenia robót inwestycji na 12.11.2008 r. natomiast skarżący otrzymał zlecenie wykonania tych samych prac w dniu 18.11.2008 r. Z kolei w ramach odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie F, ustalono, że zwartej przez nią z G S.A. (dalej G, G) umowy na roboty budowlano-remontowe w budynkach należących do G w okresie październik - grudzień 2008 r., w zakresie remontu węzłów sanitarnych, pomieszczeń socjalnych i biurowych w budynku [...], [...], instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o. w budynku [...] i [...] nie wykonywali wskazywani jako podwykonawcy S. K. oraz jego podwykonawca firma A w [...], a także podwykonawca tego ostatniego D. Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz jego dalszej oceny, nie naruszył wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p., art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 oraz art. 196 § 3 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. W sprawie nie znajduje potwierdzenia także zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie ustalono okoliczności bez wskazania dowodów, na podstawie których dokonano tych ustaleń a także przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera zgodnie z art. 210 O.p. wszystkie elementy, a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności zaznaczono, odwołując się do sporządzonego w sprawie protokołu kontroli z dnia 29 marca 2012 r., że za nierzetelną w myśl przepisów art. 193 O.p. organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, za cały okres jej prowadzenia, tj. listopad i grudzień 2008r., nadto uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ustalonych okolicznościach sprawy konieczna stała się więc zmiana rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. poprzez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach zakupu i w dalszej kolejności poprzez zmniejszenie przychodu, w konsekwencji organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku w kwocie 4.728,04 zł w miejsce deklarowanej przez niego wysokości straty w kwocie 5.233,53 zł. Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie odmawiającym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 12.648,00 zł wynikającej z dwóch faktur wystawionymi przez firmę D za sprzedaż usługi budowlanej i lady chłodniczej oraz przez jednej faktury wystawionej przez firmę B dokumentującej sprzedaż wyposażenia sklepu. Odmowa skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów ww. 3 faktur wynikała z opisanych wyżej w pełni prawidłowych ustaleniach organu dotyczących braku faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez M. G., natomiast wskazać należy, że faktura dotycząca zakupu wyposażenia sklepu od S. K. została zakwestionowana również w wydanej S. K. za 2008 rok decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2012r., którą organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelną wystawioną przez niego fakturę z dnia 12 grudnia 2008r. nr [...], dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy A regałów sklepowych, lad i biurka. W oparciu o włączone do akt postępowania materiały dowodowe, organ zasadnie wskazał, że zakup w/w mebli został przez S. K. udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. o wartości netto 7.885,00 zł, w której jako wystawca widnieje firma D, czyli kontrahent który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiał faktury generujące u S. K. koszty, zatem w ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że zarówno zakup od D wg faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. jak i późniejsze zbycie tego wyposażenia na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Chociaż w ramach samej skargi jaki i w jej uzupełnieniu w piśmie pełnomocnika nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, ograniczając zakres zarzutów wyłącznie do wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, niezbędnym jest jednakże poczynienie końcowo oceny dokonanej przez organy subsumcji przyjętego przez nie, a podzielonego przez Sąd stanu faktycznego, pod określone regulacje prawa materialnego. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przy tym, jak słusznie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa na tym podatniku. Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy, zaangażowanie skarżącego w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących go wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Jak zaś wynika z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ze względu na ustalony w sprawie fakt wystawiania i przyjmowania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych u skarżącego nie powstały zarówno koszty jak i przychody. Skoro zakwestionowane skarżącemu faktury wystawione na jego rzecz przez D oraz B nie dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z tym, że skarżący nie nabywał usług budowlanych od M. G. to nie mógł także dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz swoich zleceniodawców w ramach wystawianych przez siebie na ich rzecz faktur sprzedaży i uzyskać z tego tytułu przychodu. Tym samym organy zasadnie uznały, że przyjmując do rozliczenia ww. kwoty przychodów i kosztów, skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Również na co wskazano powyżej, prawidłowo przyjęły orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe, że skarżący jak i jego kontrahent M. G. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano remontowych że wystawione zarówno dla niego jak i przez niego faktury VAT dot. sprzedaży/zakupu podwykonania poszczególnych usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistości. W ocenie Sądu organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych podatnika, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. W tym miejscu, jedynie na marginesie, nawiązując do argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28.11.2014r., należy odnotować, że wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014r. r., I Op/SA 463/14, tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 kwietnia 2014 r., r w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz podatku do zapłaty. W tym stanie sprawy, z wyżej omówionych szczegółowo powodów, ponieważ skarga okazała się niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.