I SA/Op 535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005r. nieruchomości i praw majątkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi Z. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 732,00 zł brutto (siedemset trzydzieści dwa złote 00/100) w tym 132,00 zł (sto trzydzieści dwa złote 00/100) podatku od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu. W dniu 13 maja 2005 r. skarżąca E. M. zbyła odpłatnie za cenę 102.500,00 zł lokal mieszkalny położony O. wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku na tej działce (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Lokal ten nabyła w dniu 29 maja 2003 r., a zatem jego zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w częściach wspólnych budynku dla ustalenia sposobu wydatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego z punktu widzenia przesłanek zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako:[u.p.d.o.f.]. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. organ ustalił, że w dniu 20 maja 2005 r. podatniczka nabyła od I. P. i A. Ł. prawo własności nieruchomości położonej w Ś. o obszarze 4.600 m2 stanowiącej rolę i teren zabudowany, z usytuowanym na niej wolnostojącym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz osobno stojącym budynkiem stodoły za cenę 100.000 zł. W skład działki wchodziły grunty orne w klasie RV o obszarze 3.700 m2 i tereny mieszkaniowe B o obszarze 900 m2, co wynikało z w/w aktu notarialnego. Zawarcie tej umowy było poprzedzone warunkową umową kupna-sprzedaży z dnia 16 marca 2005 r. W toku postępowania skarżąca bezspornie udokumentowała koszty poniesione w związku z zawartą umową nabycia: notarialne związane z nabyciem ww. nieruchomości - ogółem w wysokości 5.342,76 zł w tym 2.000,00 zł tytułem 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w nabyciu nieruchomości w kwocie 2.800,00 zł oraz wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w okresie od dnia 9 czerwca 2005 r. do dnia 26 września 2005 r. - ogółem na kwotę 1.653,23 zł. Ponieważ w obydwu aktach notarialnych dotyczących zakupu przedmiotowej nieruchomości (Repertorium A Nr [...] i [...]) nie wskazano wartości poszczególnych jej składników (budynki i grunty) oraz wobec braku innych dokumentów potwierdzających bezspornie wartość poszczególnych części przedmiotowej nieruchomości, organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na podstawie których ustalił, że nabyty budynek mieszkalny łączy się ścianą szczytową z budynkiem gospodarczym (stodołą), tworząc bryłę w kształcie litery "L"; budynek gospodarczy ma odrębny charakter i nie może być uznany za część budynku mieszkalnego. Przesłuchał też w charakterze świadków byłych właścicieli przedmiotowej nieruchomości A. Ł. i I. P., przy czym strona zakwestionowała wskazaną przez I. P. wycenę poszczególnych części składowych nieruchomości podając, iż jej zdaniem z uwagi na zły stan techniczny budynku grunt i stodoła nie przedstawiają 40% wartości. Z kolei A. Łopato-P. nie potrafiła wskazać wartości poszczególnych części nieruchomości. Wartość rynkową nabytej nieruchomości organ I instancji ustalił na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, który w operacie szacunkowym z dnia 11.08.2009 r. określił jej wartość na dzień nabycia, tj. na 20 maja 2005 r., na kwotę 90.866,00 zł, w tym wartość poszczególnych części ustalono na: * działka budowlana - 11.000,00 zł - (12,11% wartości nieruchomości), * użytki rolne - 1.300,00 zł – (1,43% wartości nieruchomości), * budynek mieszkalny - 54.996,00 zł – (60,52% wartości nieruchomości), * stodoła - 23.570,00 zł – (25,94% wartości nieruchomości). W związku z danymi wynikającymi z tej wyceny organ I instancji uwzględnił następujące wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.: zakup budynku mieszkalnego (60,52%) wraz z działką budowlaną (12,11%) w łącznej kwocie 72.630,00 zł (100.000,00zł x 72,63%). Zakwestionował natomiast wydatek w kwocie 27.370,00 zł, stanowiący 27,37% ceny nabytej nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł, a dotyczący nabycia stodoły (25,94%) oraz gruntu rolnego (1,43%). Uwzględnił koszty notarialne w kwocie 4.795,36 zł (5.342,76zł - 547,40zł), wyłączając - jako niedotyczący celów mieszkaniowych podatniczki - wydatek w kwocie 547,40 zł, stanowiący 27,37% podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.000,00 zł. Uwzględnił koszty pośrednictwa w nabyciu przedmiotowej nieruchomości w kwocie 2.033,64 zł, wyłączając kwotę 766,36 zł, stanowiącą 27,37% tych kosztów w wysokości 2.800,00 zł. Równocześnie uwzględnił w całości wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w kwocie 1.653,23 zł na podstawie przedłożonych faktur. Skutkiem powyższych ustaleń decyzją z dnia 23 września 2009 r. Naczelnik pomniejszył o kwotę 81.112,23 zł przychód w wysokości 102.500,00 zł uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 13 maja 2005 r. lokalu mieszkalnego, przez co przychód do opodatkowania wyniósł 21.387,77 zł (102.500,00zł-81.112,23zł) i zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. od tak ustalonego przychodu, przy zastosowaniu stawki 10%, określił należne zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.139,00 zł. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła, że za równowartość sprzedanego lokalu mieszkalnego w O. kupiła dom w S., który stanowi jeden budynek, położony na działce o powierzchni 4.600 m2 (w tym 900 m2 jako działka budowlana); bryła budynku tworzy kształt litery "L", w jego skład wchodzą pomieszczenia mieszkalne (dwa duże pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój) oraz pomieszczenia gospodarcze z boksami na opał, narzędzia ogrodnicze i samochód. Dom nie jest podpiwniczony. Budynek stanowi integralną całość budowlaną i bytową podporządkowaną celom mieszkalnym. Zakwestionowała nadto dokonaną wycenę poszczególnych części budynku podnosząc, że organ I instancji bezpodstawnie oddzielił pomieszczenia gospodarcze od mieszkalnych czyniąc z nich dwa różne budynki, natomiast biegły rzeczoznawca pomiary zrobił z zewnątrz budynku, do styku ze ścianą mieszkalną, a cena pozostała i tak jak "zza biurka". W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji wskazując, iż w przedmiotowej sprawie organ ten ustalając wydatki poniesione na cele mieszkaniowe nieprawidłowo stwierdził, że koszty notarialne dotyczące celów mieszkaniowych zostały poniesione w łącznej kwocie 5.342,76 zł. Z wydatków tych wyłączył bowiem kwotę 547,40 zł dotyczącą gruntu i użytków rolnych stanowiącą 27,37% wartości podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.000,00 zł. Natomiast wydatki w kwocie 3.342,76 zł (5.342,76zł -2.000,00 zł) w całości zostały uznane za dotyczące celów mieszkaniowych. A zatem uwzględnił kwotę 4.795,36 zł (3.342,76 zł + (2.000,00zł - 547,40zł). Ponieważ jednak zdaniem Dyrektora cała kwota 5.342,76 zł dotyczy kosztów notarialnych związanych z zakupem całej nieruchomości obejmującej budynek mieszkalny, działkę budowlaną, grunty rolne i stodołę, to 27,37% tych kosztów dotyczy zakupu gruntu ornego (1,43%) i stodoły (25,94%). Kosztów tych w wysokości 1.462,31 zł (5.342,76 zł x 27,37%) - a nie tylko w wysokości 547,40 zł (2.000,00zł x 27,37%) - nie można zatem uwzględnić jako poniesionych na cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione tytułem kosztów notarialnych w związku z realizacją celu mieszkaniowego wynoszą zatem 3.880,45 zł (5.342,76zł - 1.462,3 lzł), a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji - 4.795,36 zł. W związku z powyższym łączna kwota wydatków poniesionych na cel mieszkaniowy - podlegająca odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 102.500,00 zł winna wynieść 80.197,32 zł (72.630,00zł + 3.880,45zł + 2.033,64zł + 1.653,23zł) - a nie jak wskazał organ I instancji - 81.112,23 zł. W nawiązaniu do tego postanowienia skarżąca w piśmie z dnia 8 lutego 2010 r. wyjaśniła, że stodołę wymieniono w akcie notarialnym pomyłkowo, gdyż została zburzona 20 lat temu, że pozostałe pomieszczenia służą celom mieszkalnym pełniąc funkcje tożsame jak piwnica w bloku. "Cel mieszkalny" skarżącej nie mógłby być zaspokojony bez tych pomieszczeń, które w zimie służą "celom mieszkalnym", gdyż nie da się trzymać węgla, drewna na podwórzu pod gołym niebem. Decyzją z dnia 5 marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zmienił swą decyzję z dnia 23 września 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.230,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności w częściach wspólnych budynku. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, przez co zgodnie z art. 230 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej jako: [O.p]. organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie z dnia 6 października 2009 r. uzupełnione pismem skarżącej z dnia 8 lutego 2010 r. i decyzją z dnia 20 czerwca 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając ponownie stan sprawy Dyrektor wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i stwierdził, że wobec odpłatnego zbycia w dniu 13 maja 2005 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntów i częściach wspólnych budynku nabytymi w dniu 29 maja 2003 r., czyli przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, strona uzyskała przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10% (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychód powyższy jest zwolniony z opodatkowania w sytuacjach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; Według Dyrektora dowód z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 10.07.2009 r. wykazał, że budynek mieszkalny, w całości otynkowany, połączony jest razem z budynkiem stodoły ścianą szczytową, że na budynku gospodarczym inny jest rodzaj dachówki i położona jest w nim nowa instalacja elektryczna, że drzwi wejściowe do stodoły stanowią duże dwustronne drewniane wrota, że ściana wewnętrzna stodoły łączy się ze stajnią, przy czym budynek stodoły podzielony został murem, w wyniku czego została wydzielona obora-stajnia w celu hodowli koni. Również powołany na biegłego rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 11.08.2009 r. ustalił, że nieruchomość składa się m.in. z budynku mieszkalnego o powierzchni 83,67 m2 i stodoły o pow. 80 m2, użytków rolnych - 3.700 m2 i działki budowlanej – 900 m2. Zatem również z tej opinii wynika, iż budynek nie jest jednolitą bryłą i nie powinien być w całości traktowany jako budynek mieszkalny, a za wnioskiem takim przemawiają także przepisy zawarte w aktach wykonawczych do ustawy – Prawo budowlane, gdyż z braku definicji ustawowej budynku gospodarczego w ustawie podatkowej takie odesłanie jest dopuszczalne (tak NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 2067/00). W myśl § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w wersji z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) budynkiem gospodarczym jest budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony jest również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych rozporządzenia). Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane (rozdział 1 pkt 2 rozporządzenia). Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie oględzin oraz zawarte w opinii biegłego organ stwierdził, że sporny budynek gospodarczy należy uznać za samodzielny budynek gospodarczy ze względu na cechy konstrukcyjne oraz odrębny (gospodarczy) sposób wykorzystywania - jest składem opału, narzędzi, miejscem postoju samochodu. Tymczasem zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest związane z nabyciem m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, natomiast nie obejmuje nabycia budynku gospodarczego. Zatem przychód uzyskany w 2005 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na zakup budynku gospodarczego nie mógł być objęty w/w zwolnieniem podatkowym. Sprzeciwia się temu także wymóg ścisłej interpretacji przepisu ustanawiającego powyższe zwolnienie, z pierwszeństwem wykładni językowej, gdyż to właśnie ten rodzaj wykładni określa ramy interpretacyjne zgodne z celem ustawy. Zwolnienia i ulgi podatkowe, w tym te, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowią bowiem odstępstwo od ustanowionej konstytucyjnie zasady powszechności i równości opodatkowania, a orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje za niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowano na zakup budynku gospodarczego, nawet spełniającego - według potrzeb: stale lub doraźnie - indywidualne cele mieszkaniowe. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia dotyczące wartości nieruchomości, jako oparte na podstawie opinii biegłego będącego rzeczoznawcą majątkowym, posiadającym uprawnienia zawodowe do określania wartości nieruchomości według zasad określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz jej aktach wykonawczych. Biegły ten został powołany w oparciu o przepis art. 197 § 1 O.p., a jego zadaniem było dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia. Pozycja i obowiązki rzeczoznawcy są określone w art. 175 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiącym, że jest on zobowiązany do wykonywania swoich czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Wobec powyższego brak było podstaw do kwestionowania rzetelności i prawidłowości dokonanego przez kompetentną osobę szacunku w zakresie rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem naruszenia procedury i uznając rozstrzygnięcie za poprawne merytorycznie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację, sprowadzającą się do twierdzenia, że obydwa budynki: mieszkalny i gospodarczy tworzą jedną bryłę w kształcie litery "L" i z tego punktu widzenia winny być traktowane jako jeden budynek o przeznaczeniu mieszkalnym; część gospodarcza również pełni funkcje bytowe, służąc jako składowisko opału, przetworów, narzędzi. Zakwestionowała też rzetelność wyceny wartości nieruchomości podnosząc, że biegły przyjechał na miejsce oględzin z założeniem oszacowania budynku na korzyść Urzędu, a przeprowadzona przez niego wycena tendencyjnie zaniża wartość budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. wskazał na niedokładność ustaleń faktycznych oraz pominięcie przez biegłego faktu wykorzystania w pewnym zakresie budynku gospodarczego dla realizacji funkcji bytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie zapadło przy wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego bezpodstawnie uznanego przez organy za wyczerpujący i wszechstronnie wyjaśniony. Doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], a zatem do naruszenia przepisów postępowania innych niż te, które dają podstawę do jego wznowienia, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa obliguje Sąd dokonujący kontroli zaskarżonego aktu do jego usunięcia z obrotu prawnego. W sprawie jest niesporne, ze skarżąca dokonała zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku za kwotę 102.500,00 zł, co nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2003 r.). Zbycie to stało się źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, chyba że w tym terminie podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e). W tymże przepisie (lit.a) wskazano, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jak też na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Wydatki na remont budynku, należycie udokumentowane, zostały przez organy podatkowe uwzględnione jako realizujące cele o jakich mowa w w/w przepisie. Sporne w sprawie stało się poniesienie wydatków na nabycie budynku(ów), ze względu na konieczność oceny jego charakteru (mieszkalny czy gospodarczy) i ustalenie wartości części składowych nieruchomości, ze względu na brak wyodrębnienia tych wartości w aktach notarialnych. W tym pierwszym zakresie spór sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy nabyte w dniu 13 maja 2005 r. zabudowania mogą być w całości uznane za budynek (budynki) mieszkalny(e), jak twierdziła skarżąca, czy też były to dwa odrębne budynki (mieszkalny i gospodarczy), mimo wspólnej ściany między tymi budynkami i mimo składowania tam opału oraz narzędzi, jak to oceniły organy. Po drugie, skarżąca kwestionowała także ustaloną przez biegłego wartość nieruchomości, a w szczególności sposób określenia wartości jej poszczególnych części składowych i podnosiła, że wartość budynku mieszkalnego została tendencyjnie zaniżona. Uznając ten zarzut za bezzasadny organ odwoławczy podkreślał szczególne znaczenie i funkcję rzeczoznawcy majątkowego, którego pozycja jest określona przepisami rangi ustawowej. Mając na względzie tak zarysowany przedmiot sporu Sąd stwierdza: Ustalenia organów dotyczące charakteru nabytych przez skarżącą zabudowań należy ocenić jako prawidłowe. Bezspornie nabyty przez skarżącą budynek gospodarczy i budynek mieszkalny są połączone konstrukcyjnie, gdyż jedna ze ścian budynku gospodarczego przylega do ściany budynku mieszkalnego; razem te budynki tworzą bryłę w kształcie litery "L". Jednak ani ta okoliczność, ani fakt częściowego wykorzystywania budynku gospodarczego na cele bytowe (czego organy nie kwestionowały aprobując twierdzenia skarżącej o przechowywaniu tam opału, przetworów, narzędzi, samochodu) nie może przesądzić o możliwości uznania całości nabytych zabudowań za budynek mieszkalny. Do wniosków wykluczających taką możliwość uprawniały zebrane w sprawie dowody, a mianowicie dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości z dnia 10.07.2009 r. potwierdzający fakt odrębnego charakteru tych budynków, decyzja Wójta Gminy w Murowie z dnia 1 lipca 2005 r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości, wskazująca na wyodrębnienie budynku mieszkalnego od innych budynków oraz zaświadczenie tego organu z dnia 16.10.2007 r. sporządzone na podstawie protokołu z wizji lokalnej wskazujące, że budynek mieszkalny stanowi jednolitą bryłę z budynkiem gospodarczym. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika uznawanie przez w/w organ gminy odrębności każdego z tych budynków. Zasadność takiego rozróżnienia wynika również z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który w operacie szacunkowym z dnia 11.08.2009 r. rozgraniczył i odrębnie wycenił budynek mieszkalny i budynek gospodarczy, jak też przy analizie i charakterystyce rynku wziął pod uwagę nieruchomości podobne, a więc zabudowane budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Z przywołanej przez organ definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (...) – Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) wyraźnie wynika, że za budynek gospodarczy uważa się budynek przeznaczony do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych. Tym cechom odpowiada sporny budynek gospodarczy, zatem zarzuty skarżącej o konieczności uwzględnienia wydatków na nabycie także i tego budynku należy uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla, że sam fakt istnienia wspólnej ściany łączącej te budynki nie może przesądzać o ich jednorodnym charakterze, ze wskazaniem na funkcję mieszkalną jako dominującą. Okoliczności przeciwne, a więc wykorzystywanie budynku gospodarczego dla celów innych niż mieszkalne (rozumiane jako przeznaczone do zamieszkiwania), bezspornie ustalone w toku postępowania, wykluczają możliwość uznania takiego budynku za odpowiadający wymogom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Przeszkodą do takiej kwalifikacji jest również nakaz ścisłej wykładni norm prawa materialnego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, jako stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Wykładnia celowościowa proponowana przez skarżącą a sprowadzająca się do tezy, iż funkcje bytowe, jakie realizuje sporny budynek gospodarczy, odpowiadają pojęciu "celów mieszkaniowych" także musi być zostać odrzucona ze względu na kolizję z literalnym brzmieniem tego przepisu, zastrzegającym możliwość objęcia zwolnieniem tylko wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, a nie – budynku gospodarczego. Jeżeli zatem dany stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej określającej ulgi i zwolnienia podatkowe, to stosowanie wykładni rozszerzającej dla objęcia tego stanu faktycznego określonym zwolnieniem nie jest możliwe. W związku z powyższym prawidłowe było ustalenie, że jedynie wydatek na nabycie budynku mieszkalnego opisanego na str. 5 operatu szacunkowego (parterowy, składający się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, o powierzchni 83,67 m2), odpowiada co do zasady przesłance zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Prawidłowość ustaleń co do charakteru jednego z budynków (gospodarczy) nie przyniosła jednak poprawnych ustaleń w zakresie wartości nabywanej nieruchomości, jak też jej poszczególnych części. Ze względu na fakt, iż przedmiotem nabycia były nie tylko tereny mieszkaniowe, ale też grunty rolne, oraz nie tylko budynek mieszkalny lecz także gospodarczy, a nadto przy braku wyodrębnienia w akcie notarialnym wartości tych poszczególnych części nieruchomości organ I instancji zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłego dla ustalenia wartości poszczególnych elementów, które składały się na cały przedmiot nabycia. Zgodnie z postanowieniem dowodowym z dnia 15.07.2009 r. biegły, na podstawie uprzednich oględzin, obowiązany był dokonać wyceny – na dzień 20.05.2005 r. - wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem nabycia, z podaniem wartości rynkowej poszczególnych części nieruchomości. W opinii (operacie szacunkowym) z dnia 11.08.2009 r. biegły wskazał, że wycenił wartość nieruchomości gruntowej obejmującej tereny mieszkaniowe (900 m2) i użytki rolne (3700 m2), zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 83,67 m2 i gospodarczym (stodołą) o powierzchni 80 m2 na łączną kwotę 90.866 zł, w tym działka budowlana 11.000 zł, użytki rolne 1.300 zł, budynek mieszkalny 54.996 zł i stodoła 23.570 zł. Przedmiotem tej opinii, co bezspornie wynika z jej treści, było więc ustalenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Według biegłego powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosiła 83,67 m2, a powierzchnia budynku gospodarczego zamiennie nazywanego też stodołą – 80 m2. Przy wycenie stosowano podejście porównawcze, w metodzie porównywania parami - do nieruchomości podobnych, będących przedmiotem obrotu rynkowego. W wyniku zastosowania metody porównawczej, na stronie 11 opinii pkt 9.3. biegły ustalił wartość rynkową 1m2 powierzchni użytkowej szacowanej nieruchomości na kwotę 1.086,00 zł/m2, obliczoną jako średnia arytmetyczna z wartości cząstkowych określonych w trzech parach porównawczych. Dla obliczenia wartości szacowanej nieruchomości tak ustalona wartość 1 m2 została pomnożona przez liczbę 83,67 m2 (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego) dając kwotę 90.866,00 zł, co jednoznacznie wskazuje, iż powyższa kwota odpowiada wartości samego budynku mieszkalnego. Taką bowiem powierzchnię tego budynku biegły wskazał na str. 5 opinii. Jednakże we wnioskach końcowych opinii z kwoty tej, odpowiadającej przecież iloczynowi powierzchni budynku mieszkalnego i wartości 1 m2 szacowanej nieruchomości (co wcześniej na stronie 12 wyliczono), wyodrębnił ten biegły wartość: działki budowlanej (11.000,00 zł), użytków rolnych 3.700,00 zł (1.300,00 zł), budynku mieszkalnego (54.996,00 zł) i stodoły (23.570,00 zł). Biegły nie przedstawił ani przekonujących obliczeń, ani logicznego wywodu pozwalającego na odtworzenie toku rozumowania, który doprowadził go do takich konkluzji. Taka opinia nie poddaje się weryfikacji z punktu widzenia jej rzetelności i fachowości, a wprost przeciwnie – dowodzi, że jest ona niewyczerpująca, brak jest w niej logicznych wniosków i poprawnych wyliczeń. Przede wszystkim całkowicie niepoprawne logicznie jest wyodrębnienie z wartości budynku mieszkalnego wartości pozostałych części nieruchomości poddawanych wycenie, takich jak np. działka budowlana czy użytki rolne a następnie stodoła. Każda z tych części nieruchomości przedstawia bowiem oddzielną wartość. Skoro biegły wyodrębnił z wartości budynku wartość pozostałych części nieruchomości podlegających wycenie, winien wskazać, według jakich kryteriów i zasad ustalił wartość np. stodoły i dlaczego np. cena użytków rolnych o powierzchni 3.700 zł wyniosła 1.300,00 zl. Biegły popada zarazem w wewnętrzną sprzeczność, skoro najpierw ustala wartość budynku mieszkalnego na kwotę 90.866,00 zł (co wynika z działania matematycznego: iloczyn wartości 1 m2 i powierzchni tego budynku), a następnie we wnioskach końcowych wartość tego samego budynku oblicza na kwotę 54.996 zł –bez wyjaśnienia przyczyny takiego działania. Jeśli natomiast zdaniem biegłego podana w operacie kwota 90.866 zł obejmuje wartość całej nieruchomości, to brak jest wyjaśnienia przyczyn, z powodu których cena 1m2 nieruchomości została pomnożona jedynie przez powierzchnię całego budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 197 O.p. w przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Zadaniem takiej opinii jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości celem umożliwienia właściwej oceny faktów. Jest ona jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu jak każdy inny dowód, przy czym organ podatkowy opinią tą nie jest związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego (por. wyrok z dnia 23.04.2009 r. I SA/Gd 132/09, lex nr 497438). Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, logiczności wywodów a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Opinia, aby poddawała się kontroli stron i także kontroli Sądu, musi zawierać wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków końcowych. Zatem obowiązkiem biegłego jest wskazanie przesłanek, które doprowadziły go do końcowych konkluzji. Wymagań tych nie przekreślają szczególne reguły dotyczące opinii sporządzanych przez rzeczoznawców majątkowych zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, gdyż również w odniesieniu do tej kategorii biegłych opinie przez nich sporządzane poddawane są ocenie organu jako rozstrzygającego sprawę. W przeciwnym razie rozstrzygniecie podejmowałby biegły, co należy uznać za niedopuszczalne. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji bezkrytycznie oparły się na opinii biegłego rzeczoznawcy ustalającego wartość nabytej przez skarżącą nieruchomości, nie dostrzegając błędów logicznych we wnioskach końcowych tej opinii ani braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się biegły formułując swe stanowisko. Organ odwoławczy, zamiast ocenić merytorycznie rzetelność i poprawność tej opinii, odwołał się jedynie do wymagań formalnych, jakie opinie sporządzone przez takich biegłych winny spełniać, nie ocenił natomiast toku rozumowania, sposobu sformułowania wniosków końcowych jak też poprawności wyliczeń. W kontrolowanej sprawie okazało się to niewystarczające. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, a tak dzieje się wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalania wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy ją uznać za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikowi kontroli rozumowania biegłego i aprobujących tę opinię wywodów organu podatkowego (por. wyrok z dnia 17.06.1009 r. I SA/Ol 154/09, Lex nr 508768, z dnia 7.03.1997 r. I SA/Kr 1158/96). Dokładna analiza stanowiska wyrażonego przez biegłego w opinii (operacie) winna skłonić organ do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, gdyż było to niezbędne dla ustalenia prawidłowej wartości przedmiotowej nieruchomości oraz jej części. Zaniechanie tego obowiązku spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. w sposób, który niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przedstawiono we wcześniejszych rozważaniach. Konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów jest także naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (art. 187 § 1 O.p.), przez co stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia okazał się niepełny, nieodzwierciedlający rzeczywistości i jako taki nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uzupełnić postępowanie dowodowe celem doprowadzenia do usunięcia zaistniałych wątpliwości i niejasności, poprzez uzupełnienie opinii biegłego w zakresie wytkniętym przez Sąd. W szczególności biegły obowiązany będzie wyjaśnić, dlaczego z obliczonej przez niego wartości budynku, co wynika z działania matematycznego, zostały wyodrębnione wartości pozostałych części nieruchomości a nadto obowiązany będzie wskazać przekonujące logicznie i należycie uzasadnione obliczenia dotyczące wartości poszczególnych części nieruchomości. Z naprowadzonych powyżej względów zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. umożliwiającym Sądowi kontrolę zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej. Na podstawie art. 250 tej ustawy przyznano pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu koszty nieopłaconej pomocy prawnej., a na podstawie art. 152 orzeczono o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji.