I SA/Op 54/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2004r., II. w pozostałej części obejmującej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę, III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3628,00zł (trzy tysiące sześćset dwadzieścia osiem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 320/11 oddalający skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu dokonana została oceny legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 38 faktur, które miały dokumentować zakup oleju napędowego od J. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w W. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem objęte nimi czynności nie miały faktycznie miejsca między podmiotami na nich wykazanymi. Towary, których nabycie według wskazanych faktur miało nastąpić od J. A., nie mogły być nabyte od tego podmiotu, albowiem nigdy nie dysponował on paliwem, wobec czego nie mógł dokonać jego dostawy. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się przede wszystkim z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd zaznaczył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie 10 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna była zatem data wszczęcia postępowania (ad rem). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny już zebranego materiału przez pominięcie niektórych zebranych w sprawie dowodów, również w kontekście ustalenia dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności sprawy ustalone na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawały organowi wystarczającą i pełną podstawę do wysnucia wniosku o nieistnieniu podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie Sąd wskazał, że, wbrew zarzutom skargi, organy wzięły pod uwagę informacje wynikające z kontroli (a następnie postępowania podatkowego) przeprowadzonej u J. A., jak i innych materiałów dowodowych dotyczących działalności tego podmiotu. Z tych dowodów bezspornie wynikało, że figurująca w dokumentacji J. A. jako jedyny dostawca paliwa firma "C" z P. była podmiotem nieistniejącym, on sam zaś pełnił rolę tzw. "słupa", nie kupując nigdy paliwa od tego podmiotu i podpisując wszystkie faktury sprzedaży in blanco. Brak jest zatem potwierdzenia tezy skarżącego, że wyniki tych kontroli dowodzą, że nie mógł on przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy i wnioski z niego wysnute, uznając je za nieuchybiające regułom logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) co do tego, że skarżący jako przedsiębiorca uczestniczący w obrocie paliwami nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i miał podstawy do powzięcia podejrzeń co do legalności jego działań. Dotyczy to przede wszystkim ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności nawiązania współpracy handlowej przez skarżącego z firmą J. A. oraz sposobu realizacji transakcji, które to ustalenia poczynione zostały głównie na podstawie zeznań samego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), skutkującego pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazując, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") istotne było ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym to, czy podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości, Sąd pierwszej instancji ocenił, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło jednoznacznie, że faktury te warunku tego nie spełniają, gdyż ich wystawca nie dokonywał faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w obliczu tych ustaleń nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że zakup oleju napędowego dokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został faktycznie dokonany od "B", gdyż firma ta nigdy nie dysponowała paliwem - skoro nie mogła dokonać zakupu paliwa od firmy, która nie istniała, nie mogła być dostawcą paliwa do firmy podatnika. W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślono, że nie chodzi tu przy tym o jakąkolwiek dostawę paliwa na rzecz podatnika, czego organy nie wykluczały (która to jednak okoliczność nie miała znaczenia dla oceny zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur), lecz o dostawę paliwa od podmiotu, który widniał na fakturach jako dostawca towaru. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro w fakturze dane rzeczywistego dostawcy nie zostały ujawnione, istotne jest natomiast to, że treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w toku rozprawy kasacyjnej sformułował dodatkową w porównaniu z samą skargą kasacyjną argumentację mającą świadczyć o naruszeniu w zaskarżonym orzeczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to jednak Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadziła zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. przedawniłoby się – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. Sąd uznał jednak, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia postępowania (ad rem), a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie, natomiast w przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za badane miesiące pozostała poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji, co świadczyło o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Skarga okazała się uzasadniona. Tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się przy braku okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. natomiast za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie w odniesieniu do miesięcy od czerwca do listopada 2004r. nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 10 grudnia 2009 r. czynnością procesową, polegającą na wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Strona została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia poprzez odebranie wezwania w dniu 10 lutego 2010 r. i stawienie się w dniu 11 lutego 2010 r. w siedzibie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2010r . w odniesieniu do miesięcy od czerwca do listopada 2004r. została wydana w warunkach przedawnienia. Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2010 r., a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem jak wspomniano wyżej zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r., zaś wiadomość o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżący powziął w dniu 10 a już z całą pewnością 11 lutego 2010r. To z kolei skutkuje tym, że organ był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w całości akceptuje merytoryczne stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 320/11. w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r., oddalając skargę w tym zakresie. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku.