I SA/Op 541/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i określania kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16.04.2003 upoważniony przedstawiciel Strony, tj. Agencja Celna A z O., dokonał zgłoszenia celnego wg dokumentu JDA SAD o numerze [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 SAD (dla pozycji 4) jako odżywki dla dzieci BO. oraz BHA., klasyfikując go wg kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25% oraz napoje dla dzieci N. truskawkowy ( poz.6 SAD) klasyfikując go wg kodu PCN 220290910 ze stawką cła 20%. Do zgłoszenia dołączono m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową, świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) i list przewozowy. Decyzją z dnia [...] w wyniku uwzględnienia wniosku Spółki, uzasadnionym błędem rachunkowym dotyczącym jednej z faktur objętych ww. zgłoszeniem celnym, uznano je za nieprawidłowe co do kwot wartości celnej i długu celnego Pismem z dnia 14.04.2006r. roku Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o uznanie w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN zadeklarowanego dla towarów BO., BHA. i N. truskawkowy oraz opłat dotyczących tych towarów. Strona wnosiła mianowicie o zastosowanie wobec pierwszych dwóch towarów kodu 190110000, i określenie dla nich długu celnego według właściwej dla tego kodu stawki cła 5%, zaś w stosunku do N. kodu 300490990 ze stawką 0%. Równocześnie wniesiono o odpowiednie obliczenie podatku VAT należnego z tytułu importu towaru. Pismem z 14.04.2006 Strona złożyła również do Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych w związku z przywołanym wyżej wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W dniu [...]Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję w której uznał sporne zgłoszenie za prawidłowe w brzmieniu ustalonym uprzednią decyzją z dnia [...] nr [...]. Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, analizy składu chemicznego, opinii biegłego specjalisty w zakresie technologii żywności dr W.K. opracowanych na zlecenie organu oraz opinii opracowanych na zlecenie strony m.in. przez wskazanego biegłego jak i Szkołę Główną Gospodarstwa Wiejskiego Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji Zakład Żywności Funkcjonalnej i Towaroznawstwa z Warszawy, przez prof. dr hab. N. B., Akademię Rolniczą z Poznania Katedrę Technologii Mleczarstwa, opinię biegłego dr nauk med. A.S. ( dotyczącą N.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu [...] wydał decyzję w której uznał sporne zgłoszenie za prawidłowe w brzmieniu ustalonym uprzednią decyzja z dnia [...] nr [...]. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, jaki skład, cechy i przeznaczenie ma sprowadzony towar. Ustalono mianowicie, że BO. oraz BHA. są preparatami zastępującym naturalny pokarm kobiecy i przeznaczone są dla niemowląt od 1 do 4 miesiąca życia, które nie mogą być karmione w sposób naturalny. Preparaty te mają łagodzić dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia). W swoim składzie BO. zawiera: tłuszcze (21,7%, w tym roślinne 20,8%), laktozę (19,1%), skrobię (9,9%), hydrolizowane białko serwatkowe (11,4%), błonnik pokarmowy (5,3%), składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające i dodatkowe. BHA. zawiera: laktozę (36,8%), oleje roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy (razem 24,6%), hydrolizowane białka serwatkowe (11%), skrobię ziemniaczana (8,1%), błonnik pokarmowy (5,6%), syrop glukozowy (w przybliżeniu ok. 6%), substancję emulgującą, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające. Dzięki zawartemu hydrolizatowi białka serwatkowego (substancji białkowej) są łatwiej przyswajalne w stosunku do białek mleka krowiego, mają obniżone właściwości wywoływania alergii na białko mleka krowiego u dzieci wrażliwych, zawierają łatwoprzyswajalne węglowodany proste w postaci syropu glukozowego (B.) i laktozy (HA1), a także specjalnie dobrany skład kwasów tłuszczowych, który ułatwia przyswajanie, zawierają niezbędne składniki mineralne i witaminy w odpowiednich proporcjach oraz zawierają dodatek skrobi zagęszczającej konsystencję pokarmu, co może zapobiec ulewaniu i zwiększa ich właściwości sycące. Następnie organ wskazał na podstawę prawną klasyfikacji towarów i odwołał się do zasad obowiązujących w tym zakresie oraz dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu I instancji, pierwotna klasyfikacja towaru przez skarżącą, była prawidłowa. Organ dokonał jednocześnie analizy możliwości klasyfikowania towaru do pozycji 190110000 i wskazał, że zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 19 zawartymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - obejmuje on szereg przetworów stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane zarówno bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10, jak też ze spożywczych mąk, mączek i granulek pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami lub z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Dział 19 Taryfy celnej obejmuje pozycję 1901, a wśród niej wyróżnia podpozycję 190101. Jak wynika z brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao, lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości właśnie od tych surowców, bez względu na to czy składniki te dominują wagowo czy objętościowo, czy też nie. Inne substancje takie jak mleko, jaja, cukier, kazeina, albumina, tłuszcze, olej, substancje smakowe, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje mogą być dodane do głównych składników w celu polepszenia wartości dietetycznej. Nadto organ odwołując się do uwagi 2 do działu 19 wskazał, że w pozycji tej termin mąki, mączki to nie tylko mąki, mączki zbożowe, ale i mąki, mączki, granulaty pochodzenia roślinnego objęte innymi działami takie jak mąka sojowa. Natomiast termin skrobia obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltrodekstryny. Pozycja ta nie obejmuje także teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych, które należy klasyfikować do pozycji 2106. Z kolei przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (...), zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej to przetwory, które oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404 np. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używanej jako żywność dla niemowląt w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (kasz zbożowych, drożdży), bądź produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zgromadzone opinie, organ stwierdził, że BO. oraz BHA. są wytworzone bezpośrednio z hydrolizatu białka serwatkowego, syropu glukozowego (składniki nadające produktowi zasadnicze właściwości) oraz laktozy będącej źródłem łatwoprzyswajalnych węglowodanów prostych. Jednak obecność laktozy nie jest wystarczająca do tego, aby preparaty można było uznać za przetwór wytworzony ze składników mleka. Składniki nadające produktom zasadnicze właściwości (hydrolizat białka serwatkowego i syrop glukozowy) są otrzymywane z serwatki oraz skrobi, ale w wyniku kilkukrotnego przetworzenia ich w coraz bardziej złożone półprodukty. Tym samym nie są spełnione kryteria pozwalające na taryfikowanie towarów do pozycji 1901, gdyż nie zostały wyprodukowane bezpośrednio ze wskazanych tam surowców, a zdaniem organu tylko bezpośrednie użycie wskazanych surowców, a nie ich przetworów pozwala na klasyfikację towaru do tej pozycji. Jednocześnie organ wykluczył możliwość przypisania tych produktów do pozycji 3504, która obejmuje peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Analizując treść uwag do tej pozycji organ doszedł do przekonania, że pozycja ta mogłaby być właściwa tylko wówczas, gdyby importowano hydrolizat białka serwatkowego. Organ wykluczył także pozycję 3005. Preparaty spełniają natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). Zalicza się do niej między innymi hydrolizaty białkowe składające się głównie z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu, stosowane do przetworów spożywczych; koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacenia w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe (pkt 6 str. 206 Wyjaśnień do Taryfy celnej). Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zatem, że prawidłowym kodem dla sprowadzonego towaru jest kod PCN 210690980 obejmujący pozostałe przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone i stwierdził, że zastosowany przez stronę przy zgłoszeniu celnym kod celny towarów był prawidłowy. Natomiast w odniesieniu do N. organ wskazał, że składają się z wody, maltodekstryny, oleju roślinnego, kazeinianu sodu i wapnia, sacharozy, kwasu cytrynowego, lecytyny, wodorofosforanu potasu, naturalnych dodatków smakowo-zapachowych, witamin, pierwiastków śladowych i barwników. Są dietami kompletnymi pod względem odżywczym, polimerycznymi, wysokokalorycznymi, opartymi na białku kazeinowym, ubogoresztkowymi, są wolne od laktozy, bezglutenowe, gotowe do spożycia, przeznaczone do stosowania doustnego, do picia, nie mogą być podawane dożylnie, stanowią wyłączne pożywienie lub stosowane są jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania. Mając na uwadze te ustalenia organ wywiódł, że przedstawione do odprawy celnej towary nie mają charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego. Pozycja 3004 obejmuje jedynie preparaty do leczenia (a nie do uzupełniania pożywienia), o czym świadczy uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z której wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne), nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne". Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne MZiOS, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. W ocenie organu I instancji omawiane preparaty, ze względu na ich przeznaczenie, łatwość podawania i skład (pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego), mogą być stosowane długotrwale bez skutków ubocznych - są odżywkami dietetycznymi, których celem jest utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia, a zatem podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie Wyjaśnień do tej pozycji. Jednocześnie organ wskazał, że dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że preparaty uzyskały wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Wobec powyższego N. zaklasyfikowano do pozycji 2202 obejmującej, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej: "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe" i uznano za prawidłowy przypisany im przez Stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN 220290910. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązków w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także przepisów prawa materialnego, a to rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002r. Nr 226, poz. 1885) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 1901 Taryfy celnej, a w szczególności 1901 10 00, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 3004 Taryfy celnej, a w szczególności 300490990, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 2106 Taryfy celnej, a w szczególności 210690980 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 2202 Taryfy celnej, a w szczególności 220290910. Ponadto wskazano na naruszenia zasad postępowania, art. 120, art.122, art. 187, art.180, art.191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu odwołania skarżąca zawarła szczegółową argumentację faktyczną i prawną w odniesieniu do poszczególnych spornych towarów, wskazującą w jej ocenie na prawidłowość dokonanej przez nią weryfikacji pierwotnie wskazywanych dla nich w zgłoszeniu celnym pozycji taryfy celnej w kierunku pozycji objętych wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kodu PCN dla towaru o nazwie handlowej N. truskawkowe i w tej części orzekł, że właściwym jest kod PCN 220290100. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że towar o nazwie handlowej BO. i BHA. są to środki spożywcze, specjalne modyfikowane mleka w proszku, preparaty mlekozastępcze (zastępują mleko kobiece), znajdujące zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego (z rodzin atopowych) - mogące jej zapobiegać (jest to możliwe dzięki przekształceniu odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będący jedynym źródłem białka w preparacie), łagodzące różnego rodzaju niewielkie dolegliwości (tj. kolki, wzdęcia, zaparcia, ulewania) mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego (mogą też być stosowane jako alternatywa, gdy standardowe mleko modyfikowane powoduje wymienione powyżej dolegliwości). Są to diety w proszku (gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, nie wymagają gotowania), kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia, zawierają wszystkie niezbędne składniki odżywcze w ilościach wymaganych do prawidłowego rozwoju), bezglutenowe. BO. w swoim składzie zawiera: syrop glukozowy (25,8%), tłuszcze (21,7%): w tym oleje roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy (20,8%), oraz niewielką ilość tłuszczu mlecznego, laktozę (19,1%), hydrolizowane białka serwatkowe (11,4%), skrobię ziemniaczaną (9,9%), błonnik pokarmowy 5,3%, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające. Produkt nie zawiera kakao. Natomiast BHA. w swoim składzie zawiera: laktozę (36,8%), oleje roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy (razem 24,6%), hydrolizowane białka serwatkowe (11%), skrobię ziemniaczaną (8,1%), błonnik pokarmowy (5,6%), syrop glukozowy (w przybliżeniu ok. 6%), substancję emulgującą, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające. Produkt nie zawiera kakao. Preparaty nie posiadają właściwości leczniczych (nie należy go podawać niemowlętom, u których stwierdzono alergie na mleko krowie), a jedynie właściwości żywieniowe, które według biegłych oprócz dostarczania pokarmu niemowlętom obejmują także charakterystyczną dla preparatów łatwoprzyswajalność, lekkostrawność i obniżoną alergenność. Za takim rozumieniem charakteru żywieniowego preparatu opowiada się zarówno SGGW jak i prof. dr hab. N. B. Z kolei według biegłego W.K. zasadniczymi właściwościami przedmiotowych produktów są dostarczanie niezbędnych składników odżywczych oraz redukowanie ryzyka wystąpienia objawów alergii pokarmowej. Tę ostatnią właściwość preparaty zawdzięczają hydrolizatowi białek serwatkowych. Ponadto preparaty te mają łagodzić dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia), mogące wynikać z rozpoczęcia żywienia niemowląt modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi. Jednak według biegłego nie są to właściwości zasadnicze, ale jedynie poboczne, które preparaty zawdzięczają zawartości laktozy, prebiotycznych frakcji błonnika pokarmowego. Nadto biegły zwrócił uwagę na rolę skrobi zagęszczającej konsystencję, dzięki czemu zapobiega ona ulewaniu pokarmu. W ślad za biegłym W.K. Dyrektor wskazał, że hydrolizat białka serwatkowego jest najważniejszym składnikiem przedmiotowych produktów, który dostarcza niemowlętom białka, a jednocześnie jest łatwo przyswajalny i dzięki niemu produkty mają własności antyalergiczne. Z kolei wskazując na opinię SGGW Dyrektor podał, że właściwości preparatów wywodzą się z nieznacznie zhydrolizowanych białek serwatkowych oraz natywnej i zhydrolizowanej skrobi (syropu glukozowego) jako składników dostarczających energii organizmowi. Organ uwzględnił także w tym zakresie opinię prof. dr hab. N. B. i wskazał, że istotną rolę odgrywają łagodnie zhydrolizowane białka serwatki ułatwiające ich trawienie i przyswajanie, a dalej syrop glukozowy jako łatwo przyswajalne źródło energii oraz składnik nadający preparatom pożądany słodki smak. Hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergenność. Hydrolizat zawarty w przedmiotowych produktach składa się z mieszaniny pełnych cząsteczek białka niezhydrolizowanego, polipeptydów o krótszej długości aminokwasowego łańcucha niż w naturalnej serwatce, krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów. Powstaje w procesie hydrolizy enzymatycznej nieznacznego stopnia białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego WPC 60, ewentualnie serwatki zdemineralizowanej. Jest to więc bezpośrednio przetwór tego koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka. Zdaniem organu, hydrolizat pochodzi zatem pośrednio z mleka krowiego, jednak droga od mleka do hydrolizatu obejmuje kilka etapów stanowiących odrębne procesy technologiczne nie powiązane ze sobą w jeden ciąg produkcyjny, w których powstają półprodukty o odmiennych cechach od poprzedniego (serwatka, koncentrat). Organ bazując na wiadomościach dostarczonych przez biegłego W.K. uznał, że hydrolizat zawarty w przedmiotowych produktach nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki. Nie jest naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Preparaty nie zawierają białek naturalnego mleka lub serwatki. Bazując także na pozostałych opiniach organ uznał, że hydrolizat jest składnikiem tego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat. Jeżeli chodzi o gotowy produkt (dot. obu preparatów), to biegły W.K. pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy i że jest przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten z kolei wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie i wskazał, że bezpośrednim surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy lecz koncentrat białek serwatkowych, który stanowi materiał wyjściowy bezpośrednio stosowany w procesie technologicznym, w jakim powstaje gotowy produkt i nadaje produktowi zasadniczy charakter. Tym samym biegły uznał, że towar stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produktach hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Podobne stanowisko zajęli "biegli" wydający opinie na zlecenie strony. Odnośnie pozostałych składników preparatu organ podał, że tłuszcze występują w nim jako mieszaniny tłuszczów roślinnych, która w pełni zaspokaja zapotrzebowanie dziecka na nienasycone kwasy tłuszczowe. Natomiast węglowodany występują w postaci mieszaniny łatwo przyswajalnych cukrów - syropu glukozowego i laktozy. Ponadto w preparacie występuje skrobia. O ile w preparacie BO. głównym źródłem węglowodanów prostych jest syrop glukozowy, o tyle w produktach BHA. jest nim laktoza. Syrop pochodzi ze skrobi, która w procesie technologicznym uległa rozkładowi do postaci dwucukrów, a dalej do cukrów prostych. Syrop glukozowy zawarty w produktach dostarcza łatwoprzyswajalnych węglowodanów niezbędnych w żywieniu niemowląt, będąc ich głównym (BO.) lub dodatkowym (BHA.) źródłem. Z uwagi na niewielką ilość syropu glukozowego w preparatach BO. zawdzięczają one jemu swoje właściwości jedynie w niewielkim stopniu. Syrop glukozowy dostarcza tam w znacznie mniejszym stopniu niż laktoza łatwo przyswajalnych węglowodanów. Ponadto w obu preparatach syrop glukozowy poprawia smak i utrzymuje odpowiednie ciśnienie osmotyczne preparatu gotowego do spożycia, a także może łagodzić wzdęcia poprzez szybsze wchłanianie z przewodu pokarmowego. W tym właśnie zakresie przedmiotowe preparaty wywodzą z syropu glukozowego swoje zasadnicze właściwości. Syrop glukozowy stanowi zarówno jeden ze składników obu preparatów, jak i jeden z surowców (składników recepturowych) użytych do ich produkcji - taką opinię wyraził W.K.. Zawarta w BO. laktoza (19,2 % produktu) w części (tj. 13,7% produktu) została celowo dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a w pozostałej części ma za źródło zhydrolizowaną serwatkę. Ta pozostała część laktozy była więc zawarta w koncentracie białkowym (pochodzącym z serwatki), którego użyto do produkcji hydrolizatu białkowego, po czym nie została w całości z hydrolizatu odciągnięta, stąd też obecność tej części laktozy w preparacie. Ta część laktozy nie ma więc charakteru laktozy handlowej, ani laktozy czystej, nie ma go również półprodukt (koncentrat białkowy), z którego ona pochodzi, żaden z etapów procesu produkcyjnego nie nadaje tej części laktozy takiego charakteru. Natomiast zawarta w BHA. laktoza w ogóle nie została celowo dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), lecz w całości ma za źródło zhydrolizowaną serwatkę. Cukier ten był więc zawarty w koncentracie białkowym (pochodzącym z serwatki), którego użyto do produkcji hydrolizatu białkowego, po czym nie został w całości z hydrolizatu odciągnięty, stąd też obecność laktozy w preparacie. Nie ma ona więc charakteru laktozy handlowej, ani laktozy czystej, nie ma go również półprodukt (koncentrat białkowy), z którego ona pochodzi, żaden z etapów procesu produkcyjnego nie nadaje mu (ani zawartej w nim laktozie) takiego charakteru. Produkty BO. zawdzięczają laktozie swoje właściwości jedynie w niewielkim stopniu. Laktoza dostarcza bowiem w mniejszym stopniu niż syrop glukozowy łatwoprzyswajalnych węglowodanów. Natomiast laktoza zawarta w produkcie BHA. dostarcza łatwoprzyswajalnych węglowodanów niezbędnych w żywieniu niemowląt, w o wiele większej ilości niż syrop glukozowy, będąc ich głównym źródłem. W tym właśnie zakresie przedmiotowe preparaty wywodzą z laktozy swoje zasadnicze właściwości. Przedmiotowe preparaty nie zawierają naturalnego mleka ani serwatki, mogą jedynie według biegłego W.K. zawierać w zależności od stopnia oczyszczenia śladowe pozostałości laktozy bądź składników naturalnie obecnych w serwatce i mogących się także znajdować w koncentracie białek serwatkowych. Również w odniesieniu do towaru N., organ rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez biegłego opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie N.i w podanej wersji smakowej. Stwierdzono zatem, że N.i to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne (tj. oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczne, ubogoresztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml. Przeznaczone są do stosowania doustnego tj. do picia, mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka, albo poniżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego. Stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A.S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Nadto przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej (opinia biegłego A.S.). Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor wskazał, że zasadniczo N. podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne. Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie N. jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wskazał także, że preparaty te mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że N. zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Dodatkowo organ wskazał, odwołując się między innymi do opinii biegłego A.S. że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Natomiast na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się (zdaniem biegłego A.S.) tym, że zostały wpisane do rejestru leków. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania jest określony ich wartością energetyczną. Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji i omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł. Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie produktów B. i BHA. do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0), zaś dla N.ów właściwy jest kod PCN 220290100. Organ do ustalonego stanu towaru zastosował przepisy prawa celnego opierając rozstrzygnięcie m.in. o art. 13 §1 i art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej . W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zgromadzone opinie, organ stwierdził, że BO. i BHA. jest przetworem spożywczym, (bezpośrednio lub pośrednio) wytworzonym ze skrobi, albowiem zawierają syrop glukozowy, który jest przetworem oraz skrobię wstępnie zżelowaną lub gotowaną, która odpowiada definicji skrobi z pozycji 1901 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zostały bezpośrednio wytworzone z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401-0404, a mianowicie z koncentratu białka serwatkowego, z którego wytworzono hydrolizat białkowy, który nadaje produktowi zasadniczy charakter i z niego pochodzi zawarta w produkcie laktoza, tłuszcz mleczny oraz galaktooligosacharydy, witaminy i minerały pochodzenia mlecznego, które z kolei są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach 0401-0404. Jednak produkty zawierają także inne niedozwolone w pozycjach 0401-0404 surowce (poza naturalnymi składnikami mlecznymi). Pomimo, iż preparaty posiadają wszystkie te cechy, nie mogą być, zdaniem organu, kwalifikowane do pozycji 1901. Jak wynika z brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao, lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone. Dyrektor podkreślił jednak, że pozycja te nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców, które powołano w jej brzmieniu. Obejmuje natomiast tylko takie przetwory z tych surowców, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców, bez względu na to czy składniki te dominują wagowo czy objętościowo, czy też nie. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie towarów do pozycji 1901, mimo że towary te zostały pośrednio lub bezpośrednio wytworzone z surowców wymienionych w tej pozycji (a więc są ich przetworem), to jednak nie są produktem wytworzonym wyłącznie z tych surowców, bowiem wytworzono je także m.in. z olejów roślinnych, które do tej pozycji nie należą. Organ w tym zakresie stosował reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru po pozycją 1901 i konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Mimo rozszerzenia pozycji 1901 o nie ujęte w niej surowce o wyniku klasyfikacji decydować miała reguła 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszy zwrot "pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie", czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było . Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. Inne składniki jak np. mleko, tłuszcz itd. mogą być dodane do tych składników głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. W ocenie organu zawarty w wyrobach syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji, zatem nie jest jednym z tych składników, które muszą być składnikami głównymi, aby możliwa był klasyfikacja pod pozycją 1901. Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami powołanymi w pozycji 1901 mogą być również klasyfikowane do pozycji 2106. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że produkty występujące w niniejszej sprawie nie zostały wytworzone na bazie mleka. Ustawodawca dopuścił możliwość klasyfikowania w pozycji 1901 nie tylko przetworów na bazie mleka, jednak tylko tych, które klasyfikuje się w pozycjach od 0401 do 0404, natomiast produkty występujące w niniejszej sprawie są preparatami na bazie przetworu objętego pozycją 3504 - hydrolizatu białkowego. Zatem pozycja 1901 nie jest właściwa, gdyż produkty te nie zostały w niej wymienione ani włączone, a jednocześnie włączone zostały do pozycji 2106 na podstawie reguły 1. W dalszej części Dyrektor wskazał, iż pozycja 3504 również nie jest właściwa dla sprowadzonego towaru. Hydrolizat odpowiada wprawdzie definicji peptonów użytej w tej pozycji i jako taki mógłby być rozważany pod kątem klasyfikacji do pozycji od 0401 do 0404. Pozycjom tym jednak nie odpowiada; tak jak i nie odpowiada pozycji 0404, gdzie mowa jest o serwatce. Hydrolizat bowiem nie jest serwatką. Do tej pozycji nie zalicza się też, zdaniem organu, serwatki zmodyfikowanej, która jest przetworem tej pierwszej. Gdyby przyjąć, że produkt może być taryfikowany również do pozycji 0404, to za pomocą reguły 1 ORINS nade wszystko należałoby przypisać go do pozycji 3504, pod warunkiem, że produkt składa się ze składników naturalnego mleka. Według organu przypisanie towaru do pozycji 3504 nie może jednak odnieść skutku, gdyż byłoby sprzeczne z pojęciem "substancji białkowej" lub jej pochodnej, o której mowa w tej pozycji. Odwołując się do treści Taryfy celnej i Wyjaśnień do pozycji 3504 (rozpatrywanej w zestawieniu z kodami 3501, 3502, 3503), organ wskazał, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych - zawierają w przeważającej większości proteiny; stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, a nie gotowe preparaty o specjalistycznych przeznaczeniach; nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami, dopuszczalne są natomiast mieszaniny białek między sobą. Ponieważ BO. i BHA. są gotowymi preparatami o ściśle odżywczo- zdrowotnym zastosowaniu, dietami kompletnymi, stanowią mieszaninę wielu różnych składników, w której hydrolizat białkowy występuje w stosunkowo niewielkiej ilości, to nie spełniają one wymogów wynikających z pojęcia substancji białkowej i nie mogą być taryfikowane w pozycji 3504. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor doszedł do przekonania, że przedmiotowe preparaty spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." Zdaniem Dyrektora sprowadzone preparaty niewątpliwie odpowiadają temu opisowi, a na poparcie swojego stanowiska Dyrektor dodatkowo wskazał przykłady towarów pochodzących z mleka, ale wytworzone w taki sposób, że zawierają one jako składniki główne produkty mleczne objęte już innymi pozycjami niż 0401-0404, podobnie jak sprowadzone BO. i BHA.. Dalej zwrócono uwagę, że w odniesieniu do preparatu N. dla prawidłowej jego taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej dla niego przez skarżącą oraz pozycji 2202 ustalonej ostatecznie przez organy. Wskazano na to, że towar te może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901. Analizując deklarowaną dla N. pozycję 3004 organ stwierdził, że produkty te ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Dalej poczyniono, już wyżej przytoczone rozważania na tle klasyfikacji do pozycji 3004 w szczególności co do okoliczności, iż nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Podkreślono przy tym, że również w stosunku do N. organ nie neguje faktu, iż preparat ten odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z treści przeprowadzonych w sprawie opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są wprawdzie lekami, odpowiadającymi opisowi pozycji 3004, jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do tej pozycji, gdyż konieczne było zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to zatem, konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Odnośnie tego towaru Dyrektor podkreślił, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą. Mając powyższe na uwadze wskazano na to, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone N. do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają one przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć wyłącznie walor odżywczy, mogą zatem charakteryzować się także innymi, równoległymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat białkowy). Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, co jest wystarczającą podstawą do wykluczenia preparatów z pozycji 3004. Z powyższego powodu Dyrektor uznał zasadniczo za zbędne rozważanie, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Produkty nie mogłyby być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Podsumowując tę część rozważań Dyrektor uznał za udowodnione, że N.i są lekami mającymi właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne, akceptując w tym zakresie stanowisko biegłego A.S., przez co spełniają warunki odpowiadające opisowi pozycji 3004. Jednak dla końcowej ich klasyfikacji do tej pozycji konieczne było rozważenie, czy nie są lekami wyłączonymi z działu 30 na podstawie uwagi 1(a) do tego działu wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Podkreślił, że odmowa klasyfikacji N. do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby odwoływania się do pozostałych reguł ORINS. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106, wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety. Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608). Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Dalej przeprowadzono dalszą klasyfikacje N., która zdaniem organu wskazuje, iż sporne preparaty, powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej "Wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Zatem według Dyrektora, z uwagi na fakt, że w składzie N. brak jest jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów), należy je klasyfikować w podpozycji 220290100 a nie jak wskazywała pierwotnie w zgłoszeniu celnym , a następnie organ I instancji do tej samej podpozycji 220290910 . Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) - art. 223 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów B. i BHA. , 2) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 oraz 2202 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, 3) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji przy błedne ustalonym stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że organ odwoławczy orzekając w sposób określony w zaskarżonej decyzji nie wydał w istocie rozstrzygnięcia w zakresie BO. oraz BHA. (sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie tylko co do N.u), czym naruszył przepis art. 223 O.p. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem ustalono nią nieprawidłowy kod PCN dla N.. Organ przyjął, iż omawiany preparat należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, podczas gdy z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty winny być klasyfikowane do taryf celnych wskazywanych końcowo przez samą Spółkę, czyli B. i BHA. do pozycji 1901 zaś N. do pozycji 3004. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że przyjęta przez organ klasyfikacja towaru B. i BHA. do pozycji 2106 jest nieprawidłowa i została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ w swoich wywodach popadł w sprzeczności, bowiem sporne produkty są preparatami z serwatki modyfikowanej i jako przetwory z serwatki modyfikowanej zaliczane są do pozycji 1901. Natomiast organ założył, że preparaty nie mogą być rozważane jako przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a możliwość klasyfikacji do pozycji 1901 wynika jedynie z zawartości w nich niewielkiej wagowo ilości laktozy, witamin i soli mineralnych. Oznacza to, że pozycja 1901 rozpatrywana była w związku ze składnikami produktów mającymi mniejsze znaczenie. Nadto organy wskazały, że wykluczenie towaru z pozycji 1901 ma miejsce z tego powodu, że wprawdzie wyroby są przetworem z serwatki (i/lub mleka) i skrobi to jednak nie składają się tylko i wyłącznie z tych surowców. Zdaniem pełnomocnika nie odpowiada to stanowi prawnemu, gdyż takie ograniczenia nie zostały zastrzeżone ani w Taryfie celnej ani w Wyjaśnieniach do tej Taryfy. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie klasyfikacja towaru winna odbyć się pod pozycją 1901, gdyż sprowadzone preparaty są przetworem z serwatki modyfikowanej (pozycja 1901), który w świetle reguły 1 powinien być rozpatrywany w konkurencji z innymi pozycjami Taryfy celnej. Pełnomocnik wskazał przy tym, że organ wykluczył towar z tej pozycji kładąc nacisk na składniki dodatkowe jak laktoza, witaminy i sole mineralne jako komponenty bez znaczenia decydującego. Zdaniem pełnomocnika wykładnia zastosowana przez organ skutkuje tym, że żaden produkt nie mógłby trafić do pozycji 1901, gdyż preparaty dla niemowląt zawsze są zbilansowane pod względem odżywczym i zawierają szereg innych składników. Natomiast zgodnie z opisem do pozycji 1901 przetwory to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Zdaniem pełnomocnika z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia, co do charakteru przetworów objętych tą pozycją, a to przeczy tezie postawionej przez organ, że mogą to być przetwory surowców wymienionych w tej pozycji. Pełnomocnik podkreślił, że właśnie oleje roślinne zawarte w sprowadzonych produktach są przykładem zastępowania składników mlecznych innymi składnikami, który to proces jest dopuszczalny na gruncie pozycji 1901. Pełnomocnik wskazał ponadto, że biegły W.K. ostatecznie podał, iż BO. i BHA. stanowią przetwory bezpośrednie z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym i jako takie winny być klasyfikowane pod pozycją 1901. Naruszenie poszczególnych reguł ORINS polega - zdaniem pełnomocnika - na tym, że reguła 3b wskazuje, iż do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku sprowadzonych preparatów możliwe było wyodrębnienie składnika decydującego i był to hydrolizat białek serwatkowych, który jak ustalono jest peptonem, klasyfikowanym pod pozycją 3504. W zakresie przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji klasyfikacji N.u, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ ustalono w niej nieprawidłowy kod PCN Zarzuciła, iż skoro są te preparaty lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez N. świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. N. nie tylko żywią lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku N. Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania N. do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Dalej skarżąca wskazała, że preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze jego składniki tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że sporne w niniejszej sprawie w odniesieniu do B. i BHA. było to, na podstawie, której reguły ORINS przetwory mają być zaliczane do pozycji 1901 w sytuacji, gdy wyprodukowane zostały z szerszej listy surowców, niż lista wskazana w tej pozycji. Stanowisko organu w tym zakresie jest takie, że reguła 1 jest w tym przypadku niewystarczająca. Konieczne jest użycie reguł 2b i 3. Z kolei przy zastosowaniu reguły 3, z uwzględnieniem zasady, iż nie może ona pozostawać w sprzeczności z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji czy działów (stosownie do reguły 1), prowadzi w końcowym efekcie do odrzucenia wszelkich innych pozycji oprócz pozycji 2106. Organ odniósł się również do zastosowania w tej sprawie reguły 2(b) uznając, że pozycja 1901 nie wymagałaby rozszerzenia na mocy tej reguły, gdyby przedmiotem klasyfikacji były przetwory, które oprócz naturalnych składników zawierałyby wyłącznie te nie-mleczne substancje, jakie zostały wymienione w brzmieniu tej pozycji (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia). Dla takich przetworów klasyfikacja do pozycji 1901 byłaby możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Natomiast dodatek jakichkolwiek innych substancji nie-mlecznych wymaga już zastosowania reguły 2(b), tak jak to ma miejsce w tej sprawie. Dyrektor podkreślił przy tym, że dodatek składników, które nie pochodzą od towarów z pozycji od 0401 do 0404 będzie dozwolony albo wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, gdy dodanymi substancjami będą nie-mleczne surowce (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia), albo zarówno na podstawie reguły 1 jak i reguły 2 (b), gdy dodanymi substancjami będą te nieujęte w pozycji 1901, a zatem tłuszcze roślinne i syrop glukozowy, jak to ma miejsce w przepadku sprowadzonego wyrobu. Na zakończenie organ podniósł, że w każdym przypadku zastosowania jednej bądź kilku reguł 2-6 ORINS uzyskany na tej podstawie końcowy wynik klasyfikacji musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. I gdyby okazało się, że występuje sprzeczność, to wówczas pierwszeństwo ma ostatnia lub ostatnie reguły. Jednak w tej sprawie już po zastosowaniu reguły 3b powrócono do analizy całego wyrobu, a nie tylko jego zasadniczego składnika - reguła 1 in fine. Potrzymano także w całości dotychczas prezentowaną argumentację faktyczną i taryfikacyjną, dotyczącą towaru N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: B. i BHA., który zdaniem skarżącej powinien być klasyfikowany do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do pozycji 2202. oraz preparatów N. które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 a według organów celnych również do pozycji 2202 Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała zarówno w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów N. do kodu 220290910( podtrzymany przez organ I instancji), jak na późniejszym etapie złożonego przez siebie wniosku z dnia 14.04.2006r nieprawidłowo przypisywała ten preparat do kodu PCN 300490990. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się na wstępie do zarzutu braku rozstrzygnięcia o całości sprawy (poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie kodu PCN przypisanego N. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy) z pominięciem rozstrzygnięcia co do pozostałych preparatów Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku NSA z dnia 20.07.2006 r. II FSK 1027/05, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, "osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), natomiast w drugiej - rozstrzyga sprawę co do istoty. Te elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzję. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802)". Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, to stwierdzić należy, że w sposób prawidłowy zastosował się do treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p., który wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a zwłaszcza dowód z opinii biegłego, wyjaśniając sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę tych preparatów, jak też to, czy N. zawierają wyłącznie substancje odżywcze, jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy ich dodanie nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki był cel użycia składników i zasadniczy charakter produktów (biegły A. S.). Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów, a zatem stan towarów w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd te ustalenia akceptuje. Biorąc pod uwagę zakres podniesionych w skardze zarzutów w odniesieniu do tej części skarżonej decyzji która regulowała kwestię klasyfikacji taryfy celnej dla preparatów N.i ,w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia wymagała w pierwszej kolejności kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Jak prawidłowo ustalił organ, N. są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A.S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107 poz. 1217) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Z analizowanego materiału dowodowego bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Zatem zachodzi potrzeba rozważenia uwagi 1(a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. Wyliczenie to z uwagi na użycie słów "takie jak" jest jedynie przykładowe. W samej natomiast uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej również przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające: 1) wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza białka, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 2) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 3) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych (herbatki ziołowe); 4) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 5) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). N., jak prawidłowo ocenił organ, z całą pewnością nie odpowiadają pojęciu herbatek ziołowych ani suplementów diety opartych na witaminach lub minerałach, co eliminuje potrzebę rozważania tych przypadków wyłączających. Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest w przypadku "1" od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze, przy czym zapis dotyczący tego wyłączenia zawarty w wyjaśnieniach (t.II str. 608), "jest to z pewnością ten przypadek", wskazuje, że ma on pierwszeństwo przed pozostałymi przypadkami. Zatem w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób. W ocenie Sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatu nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A.S., działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą i jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporne preparaty takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych, a jednocześnie każdy ze składników ma wartość odżywczą, przy czym witaminy i minerały występują w produktach w dawkach odpowiadających normom żywieniowym, a nie leczniczym. Odnosząc się do zawartych w preparatach protein (białka), węglowodanów i tłuszczów wskazać należy, iż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej. Reasumując, preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegły nie zaprzecza. Sama skarżąca przyznaje zresztą w skardze, że opinia ta jest dla niej "częściowo niekorzystna". Mając zatem na względzie uwagę pierwszą Wyjaśnień do pozycji 3004, chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej", które równocześnie pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004), wskazać należy, iż organ prawidłowo przyjął, że sprowadzone preparaty będąc lekiem i równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej, są wyłączone z pozycji 3004. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, gdyż preparaty pełnią równolegle funkcje lecznicze jak i odżywcze. Wniosku takiego nie podważa wielokrotnie podkreślane przez biegłego A.S. stanowisko o leczniczej funkcji preparatu, gdyż ta nie kwestionowana przez organy funkcja nie mogła być – w świetle omawianych tutaj przepisów celnych – rozstrzygającego znaczenia dla taryfikacji pod pozycją 3004. W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Takiej ocenie nie stało też na przeszkodzie wpisanie preparatu do rejestru leków, której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną. W obliczu bezspornych ustaleń, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą kompletną, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu. W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt powinien być taryfikowany pod pozycją 2202. Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycje 3004 i 1901 oraz 2202 ) oraz reguły 1 ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej. Bezzasadny jest zarzut strony o możliwości zaklasyfikowania preparatu N. do pozycji 1901 Taryfy celnej, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a mianowicie mleka krowiego posiadając w swoim składzie białko pochodzące właśnie od mleka. Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Właśnie na ten zapis powołuje się skarżąca. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców (jak w przypadku N.ów) jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować. Z tego też powodu nie można go klasyfikować w pozycji 2106, gdyż z jej brzmienia wynika, że chodzi w niej o takie produkty, które nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne). Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby. W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę (w postępowaniu administracyjnym strona tej pozycji nie wskazywała), iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny , nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie N.i) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe. Pozycja 2202 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Według organu, N. są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości. Stanowisko to jest prawidłowe. Są bowiem napojem, występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901,2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są N. Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania. Tym samym zarzut skarżącej o naruszeniu prawa materialnego, poprzez naruszenie uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych; są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów N. w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. N. są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, kakao (N. czekoladowy), a te składniki nie są wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Jednak, jak wykazano wcześniej, N. pomimo że odpowiadają brzmieniu pozycji 3004, to są wyłączone z pozycji 3004 i 3005 ze względu na treść uwagi 1(a) do działu 30. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202, a właściwy kod PCN ustalony zgodnie z regułą 6 ORINS, to PCN 220290100. W dalszej kolejności spór między stronami ogniskował się wokół prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru pod nazwą BO. , BHA. .Towary ten są: środkiem spożywczymi, specjalnie modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym znajdującym zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie; nie mający właściwości leczniczych, łagodzący różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego; dietą w proszku kompletną pod względem odżywczym, bezglutenową. Preparaty w swoim składzie zawierają: tłuszcze (w tym roślinne), laktozę, węglowodany (skrobię i syrop glukozowy), hydrolizowane białko serwatkowe, błonnik pokarmowy, składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Produkty nie zawierają kakao. Będący składnikiem preparatów hydrolizat białek serwatkowych powstał w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych polegajacej na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergiczność. Hydrolizat jest przetworem koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka, co oznacza, że hydrolizat pochodzi pośrednio z mleka krowiego. Nie jest jednak naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Opierając się na opiniach biegłych (powołanych przez organ oraz opiniach biegłych przedstawionych przez stronę mających walor dokumentu prywatnego) organ przyjął, że hydrolizat jest składnikiem sprowadzonych preparatów, a nie ich surowcem, którym jest wspomniany koncentrat. W ślad za biegłym W.K. organ wskazał, że sprowadzone towary stanowią przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i mają swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej odnośnie sprowadzonych towarów, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, czyli ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania produktów ponownie też (jak w odniesieniu do omówionego wyżej preparatu N.) należało zatem przeanalizować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę pozycję o kodzie PCN 1901. Wprawdzie już wyżej kwestie spornej opozycji zostały już omówione przy okazji preparatu N., ale należy je też w całości powtórzyć, gdyż w odniesieniu do towaru pod nazwą BO. , BHA., stanowi to istotę zaistniałego sporu. I tak, analizując treść tej pozycji zauważyć należy, iż dotyczy ona, zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani nie włączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie włączonych. Komentarz do pozycji 1901 zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (t.I str. 178 181) podzielony jest na trzy części: (I) dotyczącą ekstraktu słodowego, (II) dotyczącą m.in. przetworów ze skrobi i (III) dotyczącą przetworów z towarów objętych pozycjami 0401-0404. W części (II), odnoszącej się do przetworów z mąki, mączki lub skrobi, objętych pozycją 1901 wskazano, że obejmuje ona szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych samych surowców bez względu na to czy składniki te są dominujące. Natomiast inne składniki tam wymienione mogą być dodawane do tych głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. Przetwory, o których mowa w części (II) są często stosowane w produkcji kleików i żywności dla niemowląt przez zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Z kolei w części (III) dotyczącej przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, wskazano, że mogą być odróżniane od produktów z tych pozycji w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych tymi pozycjami. Pozycja ta obejmuje przetwory (...) zawierające mleko z dodatkiem innych składników (1); produkty mleczne powstające przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami (2). Uwzględniając treść komentarza Dyrektor prawidłowo wskazał na niemożność taryfikowania towarów do pozycji 1901. Wprawdzie skrobia w rozumieniu kodu 1901 jest składnikiem towarów, jednak nie jest składnikiem, który wpływa na zasadnicze właściwości towaru. Zasadnicze właściwości: żywieniowo - zdrowotne towary te wywodzą z hydrolizatu białka serwatkowego. Skrobia ma natomiast znaczenie drugorzędne, jest źródłem węglowodanów i zagęszcza pokarm. Podzielić należy także argumentację organu, który twierdzi, że występujący w składzie produktów syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji. Po pierwsze występujące pod tą pozycją przetwory swe właściwości muszą wywodzić od tych surowców. Natomiast produkty występujące w niniejszej sprawie właściwości swe polegające na antyalergiczności, łatwości przyswajania i trawienia wywodzą z zawartości hydrolizatu białek serwatkowych, który powstał w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych. Nadto w uwadze (II) do tej grupy produktów wskazano, że inne składniki jak kazeina, albumina itd. mogą być dodawane do tych składników głównych celem poprawienia ich wartości dietetycznych. W związku z tym, syropowi glukozowemu również nie można przypisać cechy składnika głównego w sytuacji, gdy został on dodany do tych produktów w celu jego zagęszczenia (po rozpuszczeniu w wodzie) oraz poprawienia właściwości sycących preparatów. Do tego słusznie zauważono, że gdyby produkty zamiast syropu glukozowego zawierał skrobię, to nie nadawałby się do podawania niemowlętom. Nie ma konieczności - jak zauważa - skarżąca, aby produkty pochodziły bezpośrednio z tych surowców, natomiast muszą one być zdeterminowane ich zasadniczymi właściwościami, a w przypadku syropu glukozowego tak nie jest. Zatem wymogom tej grupy przedmiotowe produkty nie odpowiadają. Odnośnie przetworów z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, w (III) części komentarza wskazano jedynie, że przetwory z tych towarów mają zawierać naturalne mleczne składniki, nie wskazując jednak, że to z nich mają one wywodzić swoje zasadnicze właściwości. Nie oznacza to jednak, iż w zakresie towarów objętych (III) częścią ustawodawca wyłączył stosowanie reguły 3(b). Z tych względów organ prawidłowo uznał, że sprowadzone towary nie odpowiadają także żadnemu z przykładów, które przytoczono w części III komentarza, bowiem nie zawierają mleka, a jedynie niektóre jego składniki, nie są też produktami mlecznym otrzymanym przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi składnikami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż produkty są towarami bezmlecznymi, zastępującymi mleko, a głównym etapem ich produkcji jest chemiczna modyfikacja białka mleka zmieniająca jego strukturę i właściwości zdrowotne. Nie mamy natomiast do czynienia w przypadku omawianych produktów z zastępowaniem poszczególnych składników mleka innymi substancjami. Nadto hydrolizatu białka serwatkowego nie wprowadza się w miejsce białka występującego w mleku, ale wytwarza się go z białka mlecznego. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatów BO. i BHA. nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towarów wchodzą także oleje roślinne i syrop glukozowy. Podkreślić jednak należy, iż produkty mają wszystkie cechy przetworu spożywczego (są kompletną dietą), zostały (pośrednio lub bezpośrednio) wytworzone ze skrobi, albowiem zawierają syrop glukozowy oraz skrobię wstępnie zżelowaną lub gotowaną, zostały bezpośrednio wytworzone z jednego z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401-0404 - koncentratu białka serwatkowego, z którego wytworzono hydrolizat białkowy nadający im zasadniczy charakter. Mogą być zatem ujmowane jako przetwory spożywcze ze skrobi jak i innych towarów objętych pozycjami 0401-0404, a zawarta w nich laktoza, galaktooligosacharydy, tłuszcz mleczny oraz witaminy i minerały pochodzenia mlecznego są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach 0401-0404. Jednak pomimo posiadania tych cech produkty nie mogą być klasyfikowane do kodu 1901, albowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Opolu, pozycja ta nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców w niej wymienionych, ale jedynie takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. Wprawdzie klasyfikacja towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwa, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Dlatego też organy prawidłowo zastosowały wskazane reguły, a zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Przy czym zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS, wbrew twierdzeniom skarżącej, także nie wskazywały na to, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego reguły 3(a), w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w sprowadzonym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towary te pozornie mogą być zaklasyfikowane. A mianowicie dotyczy to pozycji 3504 (odnoszącej się do hydrolizatu białek serwatki), pozycji 1702 (odnoszącej się do syropu glukozowego i laktozy), pozycji działu 15 (odnoszących się do tłuszczów roślinnych) oraz pozycji 1901. Zatem organy zobligowane były do zastosowania kolejnej reguły - 3(b), która wymagała wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej tenże materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, przy czym nie mogło to być to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (reguła 1 ORINS). Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zatem, skoro charakter całego towaru wywodzi się z przetworów skrobi wymienionych w pozycji 1702 i przetworów serwatki zmodyfikowanej wymienionych w pozycji 3504, to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Jak już wskazano wyżej komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobów jest hydrolizat białek serwatkowych, który jest peptonem, a zatem zdaniem skarżącej powinien być, zgodnie z regułą 3(b) ORINS, zaliczony do pozycji 3504. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż pozycja 3504, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Przypomnieć przy tym należy, że poza hydrolizatem białek serwatkowych BO. i BHA. zawiera także inne składniki (m.in. tłuszcze roślinne, syrop glukozowy, laktozę). Wprawdzie hydrolizat białek serwatkowych jako pepton powinien klasyfikowany pod pozycją 3504, to jednak preparat jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Do takich wniosków skłania reguła 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Mimo, że sporne towary zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (są mieszaniną białek z innymi z substancjami). Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ reguły 3(b). Stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom II str.684-685). Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości (zawartość hydrolizatu poniżej 12%), to taryfikacja spornych preparatów do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Wykluczenie klasyfikacji sprowadzonego towaru pod pozycjami 1901 i 3504 prowadzi do wniosku, że powinien być on sklasyfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, która, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących preparatów tożsamych bądź podobnych do sprowadzonego preparatu ( por. wyrok z dnia 27 października 2009r. sygn. akt IGSK 469/09, IGSK 395/09, IGSK 399/09, IGSK 396/09, IGSK 397/09). Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 85 §1, 13 §1, §5, §6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z pozycją 1901, 2106 i 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym art.121-125, 180, 187 §1,188, 191, 194, 197 §1 i 3, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na przyjęcie przez organ możliwości klasyfikacji towaru do pozycji 1901 tylko wówczas, gdy towar ten jest przetworem wyłącznie surowców wymienionych w tej pozycji, wskazać należy, iż organ takiego ograniczenia nie wprowadził. Organ natomiast opierając się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej uznał, że przetwory wymienione w tej pozycji poza naturalnymi mlecznymi składnikami zawierają inne przetwory zawierające mleko lub produkty mleczne. Natomiast jak wyżej wspomniano poza laktozą, której obecność jest niewystarczająca, przedmiotowe wyroby nie mają składników właściwych mleku, choć mogą spełniać funkcje takie jak mleko. Zdaniem sądu, okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała pierwotnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Ustalenia w tym zakresie oparto na opinii powołanego w sprawie biegłego oraz innych opiniach przedstawionych w toku postępowania. Dokonując ich oceny organy miały na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uwzględniły różnice w nazewnictwie używanym w poszczególnych opiniach, różnice w rozumieniu stosowanych w nich pojęć. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu opinie te ocenił prawidłowo. Wydobył z nich jedynie wiadomości specjalne i przy ich wykorzystaniu odczytał stan przedmiotowych towarów tj. ich skład, cechy, funkcje itd. W związku z tym przy ustalonym w powyższy sposób stanie towarów wykluczono, aby BO. i BHA. mogły być zakwalifikowane do pozycji 1901, to zaś spowodowało, że należało przypisać je do pozycji 2106. Również prawidłową okazała się ostatecznie dokonana w ramach decyzji organu II instancji zmiana taryfikacji towaru o nazwie handlowej N. do kodu PCN 220290100, co nie miało jednakże żadnych negatywnych następstw dla strony wysokości stawki celnej. Z tych przyczyn w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga z powodu jej nieuwzględnienia została oddalona.