II FSK 1027/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Op 37/05 w sprawie ze skargi Pawła P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Pawła P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Pawła P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 250 /dwieście pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2004 r. w przedmiocie udzielenia Pawłowi P. ulgi płatniczej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące w latach 2002-2004. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat podatkowych 2002-2004 w łącznej kwocie 504.497,16 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 41.698,20 zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ I instancji uznał, że wskazane przez podatnika okoliczności, mające stanowić przesłankę do udzielania mu pomocy w spłacie zaległości podatkowej, nie miały wyjątkowego charakteru. Zarówno rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, ani ponoszenie bieżących kosztów związanych z wykonywaniem usług, czy też konieczność podejmowania przedsięwzięć inwestycyjnych, zaciągania pożyczek i kredytów, poziom płynności finansowej oraz kierunki wydatkowania uzyskiwanych środków pieniężnych, nie mogły być zaliczone do sytuacji szczególnych uzasadniających udzielenie ulgi płatniczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca stwierdziła, iż postępowanie organów podatkowych było niezgodne z interesem publicznym i nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy. W ocenie podatnika odmowa rozłożenia zaległości na raty spowodowała negatywne skutki dla jego firmy, zatrudnionych w niej pracowników oraz współpracujących podmiotów gospodarczych. W konsekwencji działania organów podatkowych budżet Państwa zostanie bowiem pozbawiony z jednej strony wpływów z tytułu podatków, z drugiej zaś zwiększone zostaną wydatki w związku ze wzrostem stopy bezrobocia. Ponadto sposób gospodarowania przez podatnika własnym majątkiem nie może być podstawą do odmowy udzielenia ulgi. Stawiając powyższe zarzuty strona ponowiła prośbę o rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na 60 miesięcznych rat, ograniczając następnie zakres żądania do 36 rat. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, iż decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległości w kwocie 101.060,09 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę. Równocześnie, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części i orzekł o rozłożeniu zaległości podatkowej w łącznej kwocie 403.437,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ogólnej wysokości 19.774,90 zł. na 5 miesięcznych rat, z terminem płatności od dnia 31 stycznia 2005 r. do dnia 31 maja 2005 r. Organ podatkowy wziął przy tym pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości oraz sytuację podatnika, aktualną, jak i istniejącą w okresie powstania zaległości, a także przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Uznał, że z uwagi na bieżącą sytuację finansową i wielkość posiadanego zadłużenia podatkowego, brak zgody na spłatę części zobowiązań podatkowych w systemie ratalnym wpłynie negatywnie na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, a nadto może doprowadzić do utraty miejsc pracy, a tym samym źródeł utrzymania zatrudnionych pracowników. Uwzględniając zatem zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, organ odwoławczy udzielił czasowo ograniczonej pomocy publicznej w formie rozłożenia płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego na 5 rat, z ostatnią ratą wysoką. Ustalając wielkości pierwszych czterech rat uwzględniono możliwości finansowe zadeklarowane przez samą stronę, natomiast w ostatniej 5-tej racie zawarta została pozostała do zapłaty zaległość. Ograniczając zakres żądania do 5 rat i ustalając wielkość piątej raty w wysokości 392.078,52 zł organ odwoławczy uznał, że ponad pięciomiesięczny okres /od daty wydania zaskarżonej decyzji do terminu płatności ostatniej raty/ jest wystarczający na podjęcie odpowiednich działań ukierunkowanych na poprawę sytuacji finansowej firmy, w szczególności zaś związanych ze zgłoszonym zamiarem zaciągnięcia kredytu bankowego w celu pozyskania środków na spłatę pozostałych zaległości. Taką gotowość zadeklarował podatnik we wniosku o udzielenie ulgi i w odwołaniu od decyzji I instancji. Na decyzję ostateczną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 48 par. 1 pkt 2, w związku z art. 120, 121 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozłożenie zaległości na raty, w sposób uniemożliwiający zapłatę piątej raty. Zdaniem skarżącego w jego aktualnej sytuacji finansowej wykonanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest nierealne, a nadto udzielenie mu ulgi nastąpiło w oparciu o zdarzenie przyszłe i od niego niezależne, jakim jest uzyskanie kredytu bankowego. Stwierdził, że udzielając ulgi w formie rozłożenia na raty organ podatkowy winien odnieść się do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika umożliwiając mu realną, rzeczywistą możliwość uiszczenia świadczeń ratalnych. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie pozorną, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłaty. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji organu l instancji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległości w kwocie 101.060,09 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami. Sąd I instancji podniósł, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie częściowego utrzymania w mocy decyzji organu l instancji, co miało miejsce w pkt 1 decyzji organu odwoławczego. Podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia nie może stanowić powołany przez ten organ art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zauważył również, iż w odniesieniu do tej części decyzji organu odwoławczego zakres jego rozstrzygnięcia nie pokrywa się z przedmiotem rozpoznania przez organ l instancji, którego decyzja dotyczyła odmowy udzielenia ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie jej umorzenia. Wprawdzie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2005 r. dokonano sprostowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2004 r., zastępując zwrot "umorzenie" zwrotem "rozłożenie na raty", jednakże w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym brak było potwierdzenia doręczenia stronie powyższego postanowienia. Nie wykazano zatem, iż postanowienie to weszło do obrotu prawnego, wywołując wynikające z niego skutki prawne. Odnosząc się do zasadności zarzutów skargi, Sąd I instancji podzielił opinię skarżącego, iż pomoc w spłacie zadłużenia nosiła cechy pozorności. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulujący podstawy instytucji rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził jednakże, iż mimo uznaniowości ulg płatniczych zaskarżona decyzja podlega badaniu przez Sąd w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny, czy zagrozi to m.in. jego egzystencji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził pełne i wnikliwe postępowanie dowodowe odnośnie aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a także odniósł się do jego rzeczywistych możliwości płatniczych. Jednakże w sytuacji, gdy organ korzystając z uznania administracyjnego udziela wnioskodawcy ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej, powinien dokonać dokładnej analizy sytuacji materialnej podatnika w celu rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na taką liczbę rat, która byłaby faktycznie możliwa do zapłaty. Wniosek o zastosowanie ulgi z art. 48 Ordynacji podatkowej podlega ocenie przez organ podatkowy także pod kątem realności zawartej w nim propozycji ratalnego spłacania zaległości podatkowych. Skoro bowiem podatnik proponuje, że spłaci zaległość podatkową we wskazanym przez siebie terminie, w ratach o określonej przez siebie wysokości, to oczywistym jest, że prawem organu podatkowego, do którego należy rozstrzygnięcie takiego wniosku, jest sprawdzenie, czy propozycja podatnika jest realna do wykonania. Ustalenie rat w wysokości niemożliwej do zapłacenia sprawia, że uwzględnienie wniosku podatnika jest iluzoryczne, i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podniósł, że ustalenia organu podatkowego, stanowiące podstawę dla określenia skarżącemu ilości rat i ich wysokość, obejmowały zarówno jego aktualną zdolność płatniczą, uwzględnioną przy ustalaniu czterech pierwszych rat, jak i zdarzenie przyszłe, jakim jest niewątpliwie możliwości pozyskania przez niego kredytu bankowego na spłatę ostatniej raty, której wysokość ustalono na kwotę 392.087,52 zł. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy, uzależniające warunki udzielonej ulgi płatniczej od zdarzenia przyszłego, którego zaistnienie nie jest uzależnione wyłącznie do działań własnych podatnika, winien ze szczególną starannością sprawdzić, czy propozycja podatnika jest realna do wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zauważył, iż jakkolwiek skarżący sam podniósł we wniosku okoliczność ewentualnego zaciągnięcia kredytu bankowego z przeznaczeniem na spłatę ciążącej na nim zaległości podatkowej, to jednak uwarunkował odzyskanie swojej zdolności kredytowej udzieleniem mu ulgi płatniczej w stosunku do całej kwoty zaległości podatkowej. W sytuacji bowiem rozłożenia na raty całej zaległości podatkowej, nastąpiłoby odstąpienie od prowadzonych już czynności egzekucyjnych, co umożliwiłoby pozytywne rozpoznanie przez bank wniosku kredytowego. W ramach zaskarżonej decyzji nie uwzględniono zatem argumentacji strony, iż tylko w wypadku udzielenia mu całościowej ulgi płatniczej możliwe będzie uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami, a w konsekwencji możliwe będzie zaciągnięcie kredytu bankowego dającego realną szansę na wywiązanie się z obowiązku podatkowego i wyjście z trudnej sytuacji płatniczej. Od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności : art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy; art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 ww. ustawy, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu na okoliczność doręczenia postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, co współkształtowało treść skarżonego wyroku, Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego w postaci art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 par. 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podatkowy stwierdził, iż przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób rozstrzygnięcia mieści się w zakresie unormowanym art. 233 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, czy w przypadku uchylenia w części decyzji i utrzymania jej w mocy w pozostałej części właściwym jest powołanie, z uwagi na odrębność rozstrzygnięć, dwóch odrębnych podstaw prawnych, tj. art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, czy wyłącznie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a". W ocenie autora skargi kasacyjnej treść art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości powołania tego przepisu w sytuacji utrzymania w mocy decyzji w części i wskazania w jakiej części. Powołanie natomiast w takiej decyzji, jako podstawy prawnej, wyłącznie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, w treści którego brak jest odwołania się do rozstrzygnięcia w zakresie utrzymania decyzji w mocy, wydaje się niepełne, nierozstrzygające w zakresie całego przedmiotu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Sądu I instancji, że powołanie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia podjętego w pkt 1 decyzji organu odwoławczego, nawet jeżeli uznać, że jest nieprawidłowe, narusza przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyłącznie bowiem naruszenia przepisów o takim wpływie na wynik sprawy stanowią podstawę do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego. Następnie autor skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, iż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2005 r. dokonano sprostowania oczywistej omyłki zawartej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zastępując zwrot "umorzenie" zwrotem "rozłożenie na raty". Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 9 lutego 2005 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego. Tym samym wywarło wynikające z niego skutki prawne powodujące, że podjęte w pkt 1 decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości i pokrywało się z przedmiotem rozpoznania przez organ l instancji. Dowód potwierdzający doręczenie stronie postanowienia wpłynął do organu odwoławczego w dniu 14 lutego 2005 r., podczas gdy przekazanie Sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę nastąpiło w dniu 11 lutego 2005 r. Pomimo możliwości wynikających z art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odstąpił od wyjaśnienia tej istotnej dla sprawy wątpliwości. Nie wzywając organu odwoławczego do dostarczenia brakującego dowodu uniemożliwił stronie uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie do dnia rozprawy. Nie dał również szansy złożenia stosownych wyjaśnień w trakcie rozprawy, chociaż uczestniczący w niej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dysponował kompletem akt, w tym potwierdzeniem odbioru postanowienia. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, charakter tego zobowiązania, jak i aktualną sytuację płatniczą oraz zgłoszoną przez stronę możliwość zaciągnięcia kredytu na spłatę zaległości, uzależnioną od pozyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie ulgi. Okoliczność powołania się organu odwoławczego na zdarzenie przyszłe /możliwość pozyskania kredytu/, nie stanowi, w ocenie autora skargi kasacyjnej, podstawy do stawiania zarzutu w zakresie naruszenia art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podkreślił, że okoliczność zaciągnięcia kredytu skarżący powoływał jako podstawowe źródło spłaty zaległości, a nie jako jedną z ewentualnych możliwości. Skoro podatnik sam zgłosił na etapie wniosku możliwość zaciągnięcia kredytu na spłatę zaległości i argumentację tą podtrzymał w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego, to kwestionowanie realności tej propozycji na etapie rozpatrywania sprawy, byłoby nie tylko krzywdzące dla podatnika i sprzeczne z jego interesem, ale sprzeczne także z interesem publicznym. W ocenie organu podatkowego powołana przez podatnika okoliczność mogła być oceniana jako pozytywna przesłanka do rozłożenia płatności zaległości na raty w sposób ustalony w decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż udzielona zaskarżoną decyzją pomoc w spłacie zadłużenia nosiła cechy pozorności. W momencie rozstrzygania ustalony stan faktyczny sprawy dawał gwarancję spłaty 4 rat i stwarzał szansę spłaty 5 raty w przypadku pozyskania kredytu. Za nietrafne uznał uznano również w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu I instancji, że poprzez częściowe uwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nadal brak było podstaw do uzyskania przez skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu Zaskarżoną decyzją podjęto rozstrzygnięcie o rozłożeniu na raty całej zaległości będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, tj. zaległości w kwocie 403.437,07 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odmowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości w kwocie 101.060,09 zł dotyczyła bowiem zaległości już zapłaconej, czyli nieistniejącej na dzień orzekania. Podjęcie powyższego rozstrzygnięcia wywarło skutek w postaci zawieszenia czynności egzekucyjnych w stosunku do całej kwoty zaległości będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Z dniem wydania decyzji o rozłożeniu na raty podatnik mógł zatem ubiegać się o stosowne zaświadczenie o niezaleganiu i mógł się starać o uzyskanie kredytu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, określić, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a konkretnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jest on zasadny. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd uchylając decyzję na tej podstawie musiał wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., I OSK 407/05 - nie publ./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylając zaskarżoną decyzję, uznał, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie bowiem przepis ten w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy utrzymania części decyzji organu I instancji w mocy. Stosownie do jego treści powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy. Sąd I instancji pominął jednak w swoich rozważaniach pkt 2 zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Stosownie do treści tego przepisu organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub części i rozstrzyga sprawę co do istoty, jeżeli dojdzie do przekonania, iż zaskarżona decyzja organu I instancji jest nieprawidłowa. Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ma obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzec co do istoty sprawy zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 88/. Osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia /w całości lub w części/, natomiast w drugiej organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. Powyższe elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzję. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy /por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802/. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w sposób prawidłowy zastosował się zatem do treści przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji, jak to uczynił organ odwoławczy. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymanie w mocy nieuchylonej części decyzji organu I instancji, jakkolwiek nie znajduje wprost oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem uchybienia tego nie było, tzn. gdyby organ odwoławczy orzekł jedynie o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł merytorycznie, pomijając pkt 1 zaskarżonej decyzji, wynik sprawy byłby niewątpliwie identyczny. Dlatego też zgodzić się należy z wnoszącym skargę organem podatkowym, iż uchybienie to nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, które bez względu użyte sformułowanie, orzeka merytorycznie co do uchylonej części decyzji pierwszoinstancyjnej, w pozostałym zakresie pozostawiając ją w mocy. Za pozbawiony zatem podstaw prawnych należy uznać wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, iż rozstrzygnięcie odnośnie pozostawienia w mocy części orzeczenia organu I instancji stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszony został art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można również odmówić słuszności zawartemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia, podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zakres zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, nie pokrywa się z przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji, którego decyzja dotyczyła odmowy udzielenia ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, gdy tymczasem organ odwoławczy orzekł w przedmiocie jej umorzenia. Organ II instancji wydał wprawdzie w tej kwestii postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, poprzez zastąpienie zwrotu "umorzenie" zwrotem "rozłożenie na raty", jednakże Sąd I instancji uznał, iż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na brak dowodu jego doręczenia stronie. Tymczasem, jak wykazał składający skargę kasacyjną organ podatkowy, dowód doręczenia postanowienia dotarł do organu po przekazaniu akt sprawy sądowi, i wobec niezasaskrżenia ww. postanowienia stało się ono ostateczne. Jeśli Sąd I instancji uznał okoliczność braku dowodu doręczenia postanowienia za istotną i mogącą wpłynąć na wynik sprawy, to miał możliwość w trybie art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, tym bardziej, iż strony były obecne na rozprawie i przeprowadzenie takiego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd czynności takiej nie podjął i wydał orzeczenie, czym naruszył przepis art. 113 par. 1 - ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, nie wyjaśniając kwestii doręczenia postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, mimo takiej możliwości, uznał, iż organ odwoławczy wydał decyzję w części odnoszącą się do umorzenia zaległości podatkowej, choć przedmiotem rozpoznania organu I instancji był kwestia rozłożenia tych zaległości na raty. Tymczasem zamknięcie rozprawy w sytuacji, gdy sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Warszawa 2006. str. 256/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przepisu art. 48 par. 1 pkt 2, poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu. Powoduje to również, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Cytowany przepis, regulujący podstawy instytucji rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to zatem, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowej z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Wskazany więc przepis ma charakter swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, ponieważ negatywna decyzja w tej kwestii nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły, jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy jednak zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny, czy zagrozi to m.in. jego egzystencji. Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej lub rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie zastosowania danej ulgi podatkowej, musi ustalić, czy istnieją przesłanki uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" /por. wyrok NSA z dnia 24.09.1998 r. I SA/Sz 1913/97/. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż organy obu instancji poddały należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącego uzasadniały rozłożenie zaległości podatkowej na raty i trafnie uznały, że nie mieszczą się one w przesłankach, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazują na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, że w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosił. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał również, iż sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego, poprzez rozłożenie zaległości podatkowej podatnika na pięć raz, z ostatnią ratą bardzo wysoką, nosił cechy pozorności. Z tezą taką Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż organ podatkowy rozważając zasadność udzielenia ulgi, jak i jej zakres, wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczność powstania zaległości oraz sytuację podatnika, zarówno aktualną jak i istniejącą w chwili powstania zaległości, jak również przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Sąd I instancji podniósł również, że dokonana przez organ podatkowy ocena możliwości płatniczych skarżącego obejmowała zarówno jego aktualną sytuację finansową, jak i wskazywaną przez podatnika możliwość pozyskania kredytu bankowego na spłatę rat. Z tą oceną Sądu I instancji należy się zgodzić, nie doszło więc do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, iż organ podatkowy, określając ostatnią z pięciu rat w wysokości 392.087,52 zł, sprawił, iż nie będzie ona możliwa do zapłacenia, co w konsekwencji powoduje, iż teoretycznie pozytywna decyzja w sprawie udzielenia ulgi ma charakter pozorny. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego niepodzielna. Słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O., iż to sam skarżący powoływał okoliczność zaciągnięcia kredytu jako podstawowe źródło spłaty zaległości. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, iż skoro to sam podatnik w trakcie postępowania podatkowego zgłaszał możliwość uregulowania zaległości podatkowych ze środków z kredytu, i to zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, to nie w gestii organu podatkowego leżało rozpatrywanie realności tej propozycji. Nikt lepiej niż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w dość dużych rozmiarach, nie zna przecież własnej sytuacji finansowej i możliwości płatniczych. Trzeba się zatem zgodzić z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż błędna była ocena Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nosiła cechy pozorności, a więc od samego początku była niewykonalna. Podatnik miał przecież możliwość spłaty czterech pierwszych rat, czego nikt nie kwestionuje. Wątpliwości budzi również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który stwierdził, iż rozłożenie zaległości na raty, w sposób powodujący konieczność zapłacenia ostatniej raty w dużej wysokości, wobec odmowy rozłożenia na raty części zaległości, pozbawione jest sensu, pozbawiało to bowiem podatnika możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu, a w konsekwencji możliwości ubiegania się kredyt. Pomijając już niekonsekwencję argumentacji Sądu I instancji, który raz poddaje w wątpliwość chęć zaciągnięcia przez podatnika kredytu, z drugiej strony zaś zarzuca uniemożliwienie mu tego przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż w decyzji organu II instancji jest wyjaśnienie, dlaczego w stosunku do kwoty 101.060,09 zł wraz z odsetkami nie zastosowano ulgi. Spowodowane to było uregulowaniem zaległości przez podatnika. Tak więc rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż nie było przeszkód do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu, co stwarzało możliwość ubiegania się o kredyt bankowy, a w konsekwencji spłatę zaległości podatkowej zgodnie z harmonogramem spłaty rat. Skoro więc ulgi udzielono w stosunku do istniejącej zaległości i zgodnie z wnioskiem strony, choć zmniejszono ilość rat w stosunku do wniosku, a organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył prawo materialne w postaci art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - pkt 2 wyroku.