I SA/Op 37/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Tomasz Zborzyński Protokolant Arkadiusz Sierka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia 31.03.2004 r. oraz pismami z dnia 28.07.2004 r. i 05.08.2004 r. P. P. zwrócił się do organów podatkowych z prośbą o udzielenie mu ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowych powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - [...] "A". W uzasadnieniu wniosku podatnik podnosił, że z uwagi na swoją obecną sytuację materialną, a także specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej udzielenie pomocy w spłacie powstałych zaległości pozowali mu na jej kontynuację, a w szczególności utrzymanie miejsc pracy dla 150 pracowników. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...], odmówiono wnioskodawcy rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat podatkowych 2002-2004 w łącznej kwocie 504.497,16 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 41.698,20 zł. Zdaniem organu I instancji, wykazane przez podatnika okoliczności mające stanowić przesłankę do udzielania mu pomocy w płatności zaległości podatkowej nie miały charakteru wyjątkowości, gdyż ani rodzaj lub charakter prowadzonej działalności gospodarczej, ani ponoszenie bieżących kosztów związanych z wykonywaniem usług, czy też konieczność podejmowania przedsięwzięć inwestycyjnych, zaciągania pożyczek i kredytów, poziom płynności finansowej oraz kierunki wydatkowania uzyskiwanych środków pieniężnych nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych uzasadniających udzielenie ulgi płatniczej. Uwzględnienie żądania strony w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, byłoby równoznaczne z przyznaniem jej długoterminowego kredytu za środków publicznych i naruszałoby interes publiczny. Równocześnie podkreślono, że podatnik podejmując i prowadząc działalność gospodarczą musi postępować w sposób przemyślany, a także ponosić konsekwencję własnych działań. W wniesionym odwołaniu skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie braku interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem mu ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem odwołującego, to właśnie postępowanie organów podatkowych było niezgodne z interesem publicznym i nie odpowiadało stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Odmowna decyzja organu pierwszej instancji spowoduje bowiem negatywne skutki dla jego firmy, zatrudnionych w niej pracowników oraz współpracujących z nią podmiotów gospodarczych. W konsekwencji budżet Państwa zostanie pozbawiony z jednej strony wpływów z tytułu podatków, z drugiej zaś strony zwiększone zostaną wydatki budżetowe w związku ze wzrostem stopy bezrobocia. Ponadto za krzywdzącą uznał też ocenę organu podatkowego, że sposób gospodarowania przez podatnika majątkiem nie może być podstawą do udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie. Takie stanowisko organu, zdaniem odwołującego, świadczy o niezrozumieniu mechanizmów funkcjonowania nie tylko wnioskodawcy, ale każdej innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Stawiając powyższe zarzuty strona ponowiła prośbę o rozłożenie spłaty przedmiotowej zaległości na 60 miesięcznych rat, ograniczając następnie, na etapie postępowania odwoławczego, zakres żądania do 36 rat płatnych w ostatnim dniu każdego miesiąca. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległości w kwocie 101.060,09 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę stwierdzając brak podstaw prawnych do uchylenia decyzji w tej części i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem strony. Równocześnie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części i orzekł o rozłożeniu zaległości podatkowej w łącznej kwocie 403.437,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ogólnej wysokości 19.774,90 zł na 5 miesięcznych rat z terminem płatności od 31.01.2005 r. do 31.05.2005 r. Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości jak i jej zakres, organ podatkowy wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości oraz sytuację podatnika, aktualną, jak i istniejącą w okresie powstania zaległości, a także przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Analiza całokształtu okoliczności sprawy nie dawała podstaw do uwzględnienia żądania w całości. Dokonana przez organ odwoławczy ocena aktualnej sytuacji finansowej odwołującego i prowadzonej przez niego w ramach działalności gospodarczej firmy oraz ocena powołanych zarówno we wniosku jak i odwołaniu okoliczności, w szczególności zaś wskazywane przez stronę dla uzasadnienia żądania, możliwości pozyskania kredytu bankowego na spłatę rat, uzasadniały zakres udzielonej ulgi jak i jej okres. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że z uwagi na bieżącą sytuację finansową i wielkość posiadanego zadłużenia podatkowego, brak zgody na spłatę części zobowiązań podatkowych w systemie ratalnym, co jest jednoznaczne z natychmiastową wymagalnością zaległości, wpłynie negatywnie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto może doprowadzić do utraty miejsc pracy, a tym samym źródeł utrzymania zatrudnionych pracowników. Uwzględniając zatem zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, organ odwoławczy postanowił w drodze szczególnego wyjątku udzielić czasowo ograniczonej pomocy publicznej w formie rozłożenia płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego na 5 rat z ostatnią ratą wysoką. Ustalając wielkości pierwszych czterech rat (raty od 1 do 4) uwzględniono możliwości finansowe zadeklarowane przez samą stronę, natomiast w ostatniej 5-tej racie zawarta została pozostała do zapłaty zaległość. Ograniczając zakres żądania do 5 rat i ustalając wielkość piątej raty w wysokości 392.078,52 zł organ odwoławczy uznał, że ponad pięciomiesięczny okres (od daty wydania zaskarżonej decyzji do terminu płatności ostatniej raty) jest wystarczający na podjęcie odpowiednich działań ukierunkowanych na poprawę sytuacji finansowo - płatniczej firmy, w szczególności zaś związanych ze zgłoszonym zamiarem zaciągnięcia kredytu bankowego w celu pozyskania środków na spłatę pozostałych zaległości w całości. Taką gotowość zadeklarował zresztą sam Skarżący we wniosku (k. 30), a podtrzymał w odwołaniu (k. 64, 88), podkreślając, że pozytywna decyzja ratalna umożliwi mu pozyskanie kredytu, który zamierza przeznaczyć na pełne uregulowanie zobowiązań skarbowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zarzucił wydanie w tej części rozstrzygnięcia z obrazą art. 48 § 1 pkt 2, w związku z art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości będącej przedmiotem postępowania odwoławczego w sposób uniemożliwiający zapłatę piątej raty. Zdaniem skarżącego w jego aktualnej sytuacji finansowej wykonanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest nierealne, a nadto udzielenie mu ulgi nastąpiło w oparciu o zdarzenie przyszłe i od niego niezależne, jakim jest uzyskanie przez kredytu bankowego. Powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił też uwagę, że udzielając ulgi w formie rozłożenia na raty organ podatkowy winien odnieść się do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika umożliwiając mu realną, rzeczywistą możliwość uiszczenia świadczeń ratalnych. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie pozorną, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłaty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślono że podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał, że wyniki uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej (za 2003 r. dochód w wysokości 135.605,49 zł, za 10 m-cy 2004 r. dochód - 83.841,56 zł) oraz zgłoszony zamiar ubiegania się o kredyt bankowy na spłatę zaległości, zagwarantują, iż skarżący będzie w stanie regulować raty ustalone niniejszą decyzją, w tym przypadającą na koniec maja ostatnią ratę w znacznej wysokości. Mając na uwadze powyższe nie zgodzono się z zarzutami skargi, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem art. 48 § 1, w związku z art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Dokonana w sprawie analiza stanu finansowego oraz powołanych przez samą stronę okoliczności faktycznych, pozwoliła organowi podatkowemu na rozłożenie zapłaty zaległości na raty w sposób uwzględniający możliwości deklarowane przez samego podatnika Pozwoliło to również na stwierdzenie że zaskarżona decyzja przy zadeklarowanym pozyskaniu zewnętrznego źródła finansowania (kredytu), jest możliwa do wykonania i nie narusza ważnego interesu podatnika. Zebrany materiał dowodowy w sprawie i jego ocena nie wskazują też, by poprzez podjęte rozstrzygnięcie naruszano granice swobodnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia przepisów prawa należy zatem uznać za nieuzasadniony i nietrafny. Podkreślono również, że w sprawie nie można pominąć okoliczności, iż instytucja rozłożenia na raty spłaty podatku przewidziana w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi. której zastosowanie następuje w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ podatki są najistotniejszym elementem dochodów Państwa, a instytucje ulg w spłacie podatków stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stosowanie ich z istoty rzeczy jest ograniczone, zwłaszcza ulga gdy dotyczyć ma podatku od towarów i usług, który ma charakter cenotwórczy, a obowiązek podatkowy nie zależy od wyników czy też niepowodzeń działalności gospodarczej i uzyskiwanej z niej dochodowość. Konstytucja RP, na którą powołano się w skardze, nie tylko chroni prawa człowieka i obywatela, ale nakłada na niego również określone obowiązki. Między innymi art. 84 Konstytucji, który skarżący całkowicie pominął formułując zarzuty stanowi, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów, zdaniem organu odwoławczego dotyczą one innych stanów faktycznych i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W przypadku skarżącego okolicznością decydującą o pozytywnym rozstrzygnięciu oraz o określeniu ilości i wielkości rat w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji była, oprócz sytuacji finansowej, zgłoszona przez niego gotowość zaciągnięcia kredytu na spłatę zaległości. Uwzględniono przy tym, że negatywna decyzja pozbawiłaby skarżącego możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu, a w konsekwencji kredytu bankowego odbierając mu szansę wywiązania się z obowiązku podatkowego i wyjścia z trudnej sytuacji płatniczej. W ramach przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie z urzędu postępowania mediacyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, nie wyrażając zgody na zmodyfikowanie ustalonego w niej układu ratalnego. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem w ramach zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd - niezależnie od zarzutów skargi - uznał, że narusza ona przepisy prawa w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległości w kwocie 101.060,09 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami. Artykuł 233 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.) wyczerpująco reguluje rodzaje decyzji odwoławczych, a zatem wydanie decyzji, która nie mieści się w uregulowanym zakresie stanowi naruszenie prawa. W ramach uregulowań ordynacji podatkowej można wyróżnić decyzje merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Rozstrzygnięcia merytoryczne organu odwoławczego mogą być utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, oraz reformacyjne, gdy w ramach rozpoznania sprawy dochodzi do zmiany treści rozstrzygnięcia organu I instancji. por. B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa- Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 775). Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie częściowego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w pkt 1 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...]. Niewątpliwie podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia nie może stanowić powołany przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.). W tym zakresie Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, nie będąc związany zarzutami podniesionym w skardze ani przytaczaną podstawą prawną, że zaskarżona decyzja utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległości w kwocie 101.060,09 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami, wydana została z obrazą art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, iż w odniesieniu do tej części decyzji organu odwoławczego zakres jego rozstrzygnięcia nie pokrywa się z przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji, którego decyzja dotyczyła odmowy udzielenia ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie jej umorzenia. Wprawdzie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2005 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216 i 215 § 1 Ordynacji podatkowej dokonano sprostowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] zastępując zwrot "umorzenie" zwrotem "rozłożenie na raty", jednakże w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym brak było potwierdzenia doręczenia stronie powyższego postanowienia. Skoro w stosunku do postanowień, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 211-215 , to związanie organu odwoławczego wydanym postanowieniem o sprostowaniu uprzedniej własnej decyzji następuje dopiero z chwilą jego doręczenia. Dopiero zatem w dacie jego doręczenia stronie, postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa- Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 725). Skoro podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w roku postępowania przed organami podatkowymi, a w przedłożonych Sądowi w niniejszej sprawie aktach podatkowych, brak było potwierdzenia doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2005 r. nr [...], organ odwoławczy nie wykazał, iż postanowienie to weszło do obrotu prawnego, wywołując wynikające z niego skutki prawne. Odnosząc się do zasadności zarzutów skargi, Sąd podzielił stanowisko skarżącego, w świetle analizy jego sytuacji finansowej ustalonej przez organ odwoławczy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, warunki udzielonej mu ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej powodowały, iż w rzeczywistość pomoc w spłacie zadłużenia nosiła cechy pozorności. Słusznie podnosi organ odwoławczy, że przepis art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujący podstawy instytucji rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowe z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły, jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że mimo uznaniowości ulg płatniczych zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu przez Sąd, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny, czy zagrozi to m.in. jego egzystencji. Również uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik, albowiem także te kwestie objęte są uznaniem administracyjnym. W sytuacji jednak, gdy organ korzystając z uznania administracyjnego udziela podatnikowi ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej, powinien on przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2001.04.24, sygn. akt I SA/Ka 481/00,LEX nr 47485). Wniosek o zastosowanie ulgi z art. 48 Ordynacji podatkowej podlega ocenie przez organ podatkowy także pod kątem realności zawartej w nim propozycji ratalnego spłacania zaległości podatkowych. Skoro bowiem podatnik proponuje, że spłaci zaległość podatkową we wskazanym przez siebie terminie, w ratach w określonej przez siebie wysokości, to oczywistym jest, że prawem organu podatkowego, do którego należy rozstrzygnięcie takiego wniosku, jest sprawdzenie, czy propozycja podatnika jest realna do wykonania. Ustalenie rat w wysokości niemożliwej do zapłacenia sprawia, że uwzględnienie wniosku podatnika jest iluzoryczne, i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 ordynacji podatkowej, to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził pełne i wnikliwe postępowanie dowodowe odnośnie aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a także odniósł się do jego rzeczywistych możliwości płatniczych. Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości jak i jej zakres, organ podatkowy wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości oraz sytuację podatnika, aktualną, jak i istniejącą w okresie powstania zaległości, a także przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Dokonana przez organ odwoławczy ocena możliwości płatniczych skarżącego obejmowała zarówno jego aktualną sytuację finansową, jak i wskazywaną przez niego dla uzasadnienia żądania możliwości pozyskania kredytu bankowego na spłatę rat. Poczynione zatem w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, stanowiące podstawę dla określenia skarżącemu ilości rat i ich wysokość obejmowały zarówno jego aktualną zdolność płatniczą uwzględnioną przy ustalaniu czterech pierwszych czterech rat (w wysokości po około 15.000 zł. każda) jak i zdarzenie przyszłe, jakim jest niewątpliwie możliwości pozyskania przez niego kredytu bankowego na spłatę ostatniej raty, której wysokość ustalono na kwotę 392.087,52 zł. W ocenie Sądu organ podatkowy, uzależniające warunki udzielonej ulgi płatniczej, od zdarzenia przyszłego, tym bardziej gdy jego zaistnienie nie jest uzależnione wyłącznie do działań własnych podatnika, winien ze szczególną starannością sprawdzić, czy propozycja podatnika jest realna do wykonania. Należy również zauważyć, iż jakkolwiek skarżący sam podniósł we wniosku okoliczność ewentualnego zaciągnięcia kredytu bankowego z przeznaczeniem na spłatę ciążącej na nim zaległości podatkowej, jednakże uwarunkował odzyskanie swojej zdolności kredytowej udzieleniem mu ulgi płatniczej w stosunku do całej kwoty zaległości podatkowej. W sytuacji bowiem rozłożenia na raty całej zaległości podatkowej, nastąpiłoby odstąpienie od prowadzonych już czynności egzekucyjnych mających wyegzekwowanie istniejących zaległości podatkowych, co umożliwiłoby pozytywne rozpoznanie przez bank wniosku kredytowego. Powyższą argumentację skarżący podtrzymał również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, równocześnie w piśmie uzupełniającym z dnia 22.10.2004r. wskazując, iż nieuwzględnienie całości zgłoszonego żądania spowoduje, iż ewentualna ulga byłaby jedynie "ulgą papierkową". W ramach zaskarżonej decyzji nie uwzględniono zatem argumentację strony, iż tylko w wypadku udzielenia mu całościowej ulgi płatniczej możliwe będzie uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu, a w konsekwencji kredytu bankowego dającego realną szansę na wywiązanie się z obowiązku podatkowego i wyjście z trudnej sytuacji płatniczej. W sytuacji bowiem, jedynie częściowego uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, nadal brak było podstaw do uzyskania przez skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu, co jak sam podniósł organ odwoławczy w dużym stopniu warunkowało uzyskanie przez niego kredytu bankowego. Z tych też względów w sytuacji jedynie częściowego uwzględnienia żądania strony, niekonsekwencją było uwzględnienie przy ustalaniu ilości rat, a w szczególności wysokości ostatniej z nich, ewentualnych dodatkowej zdolności płatniczych podatnika, mających w przyszłości wynikać z kredytu bankowego. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego - art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także z obrazą przepisów postępowania - art. 233 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 & 1 pkt 1 lit." a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania albowiem skarżąca nie złożyła w tym zakresie stosownego żądania (art. 210 § 1 cyt ustawy).