I SA/Op 548/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Górska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...], utrzymująca w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 stycznia 2007 r., którą odmówiono G. S. zwrotu części wydatków poniesionych w latach 2005-2006 na zakup materiałów budowlanych z tytułu remontu lokalu mieszkalnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 19 czerwca 2006 r. G. S. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu, wniosek VZM-1 o zwrot części wydatków poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., w związku z remontem budynku mieszkalnego. Wniosek ten następnie skorygowała, ujmując także wydatki wykazane w załączniku VZM-1/A, wskutek czego kwota zwrotu wyniosła 1784,00 zł. Do wniosku załączyła kserokopie faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, decyzję Burmistrza Ozimka nr RGG-I- 7331/54/02 z dnia 24 czerwca 2002 r., wydaną dla państwa J. i U. S. - rodziców skarżącej- ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania działki [...] obręb K., dla zmiany konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym i adaptacji strychu na pomieszczenia mieszkalne oraz umowę użyczenia drugiego piętra tego budynku z dnia 31 grudnia 2004 r., zawartą między skarżącą i rodzicami na czas nieokreślony. W związku ze złożonym wnioskiem organ podatkowy przeprowadził oględziny drugiego piętra budynku mieszkalnego położonego w K., w wyniku których ustalił, że nadbudowa drugiego piętra budynku mieszkalnego obejmowała cztery pokoje, łazienkę oraz przedpokój- kompletnie wykończone. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych skarżąca oświadczyła, iż właścicielami budynku są jej rodzice, którzy posiadają pozwolenie na budowę w zakresie nadbudowy drugiego piętra w postaci zmiany konstrukcji dachu i adaptacji strychu na cele mieszkaniowe i do 31 grudnia 2004 r. ponosili oni wszystkie wydatki związane z nadbudową. W dniu 31 grudnia 2004 r. zawarła z rodzicami umowę użyczenia, na podstawie której zobowiązała się do przeprowadzenia remontu drugiego piętra, powstałego w ramach nadbudowy budynku we własnym zakresie i za własne środki, celem dostosowania ich do potrzeb mieszkalnych. Na wezwanie organu skarżąca przedłożyła kserokopię zawiadomienia o zakończeniu nadbudowy przedmiotowego budynku, złożonego w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w dniu 10 stycznia 2007 r., oświadczając jednocześnie, iż w dacie zawarcia umowy użyczenia, przedmiot użyczenia znajdował się w stanie surowym, posiadał dach, ściany, podłogi, oraz stolarkę okienną, natomiast wykonane prze nią prace nie wymagają pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 3, art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468)- zwanej dalej ustawą o zwrocie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, odmówił skarżącej zwrotu wnioskowanej kwoty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dniu złożenia wymienionego wniosku skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do zwrotu, z uwagi na brak wymaganego dokumentu do przeprowadzenia inwestycji polegającej na adaptacji drugiego piętra budynku celem przystosowania do celów mieszkalnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie. Organ I instancji, analizując przedłożone dokumenty uznał, że drugie piętro budynku powstało w ramach nadbudowy budynku mieszkalnego, realizowanej przez rodziców skarżącej na podstawie pozwolenia na budowę zaś przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości przeniesienia prawa do realizacji inwestycji uzyskanego na podstawie pozwolenia na budowę na rzecz innych osób w drodze umowy użyczenia. Uwzględniając zatem zawartą umowę użyczenia, zwrotowi podlegałyby wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą po dniu 10 stycznia 2007 r., tj. po zgłoszeniu zakończenia inwestycji przez rodziców skarżącej. Nadto organ I instancji, przywołując treść art. 710 KC wyjaśnił, iż przedmiotem użyczenia może być rzecz, która nadaje się do używania, tymczasem będące przedmiotem użyczenia drugie piętro w budynku było w stanie surowym, zatem nie nadawało się do użytkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwestionując pogląd organu, że przeprowadzone przez nią prace remontowe wymagały pozwolenia na budowę. Wskazała, że przepisy ustawy o zwrocie nie uzależniają prawa do zwrotu od posiadania pozwolenia na budowę w przypadku prowadzenia prac remontowych. W ocenie skarżącej, błędne było również stanowisko organu, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania, jak również odwołanie się do definicji remontu zawartej w ustawie Prawo budowlane. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy o zwrocie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając zaprezentowane w niej stanowisko. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję organu drugiej instancji, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 120, 121,111,187 § 1 oraz 199a § 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i 5, art. 3 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie oraz art. 710 Kodeksu cywilnego pozostający w związku z przywołanymi wcześniej przepisami a także art. 3 pkt 8 i 11, art. 28 ust.2 i art. 32 ust. 4 oraz art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W ocenie pełnomocnika, skarżąca spełniła warunki do przeprowadzenia inwestycji polegającej na adaptacji drugiego piętra budynku, dla przystosowania go do celów mieszkalnych. Organy błędnie oceniły, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania. Zdaniem skarżącej, posiadała ona tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Kolejny z zarzutów dotyczył ważności decyzji organu II instancji, bowiem podpisana ona została przez kierownika referatu a nie dyrektora izby, co rodzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśniając kwestie upoważnienia udzielonego Kierownikowi Referatu wskazał na przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Z treści obowiązującego w Izbie Skarbowej w Opolu regulaminu organizacyjnego wynika, że kierownicy referatów ostatecznie aprobują i podpisują decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji, gdy kwota sporna nie przekracza 20.000 zł. Zatem podpisanie przez Kierownika Referatu zaskarżonej decyzji było uprawnione. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. S. uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd, aprobując stanowisko organów podatkowych uznał, iż ponoszone przez skarżąca wydatki na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego a przed jego zakończeniem nie uprawniało skarżącej do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie o zwrocie. Prace przeprowadzone przez skarżącą mogą odpowiadać kryteriom remontu, jednakże dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego jest mowa o remoncie w istniejącym już budynku. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w skardze kasacyjnej, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i 5 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie, art. 3 pkt 8 i 11, art. 28 ust. 2, art. 32 ust. 4 i art. 54 Prawa budowlanego oraz art. 710 w związku art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania tj. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 143 i art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 i 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zakwestionowała brak ustaleń czy podpisujący zaskarżoną decyzje kierownik referatu Izby Skarbowej miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 143 i art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące uznaniem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej, upoważnienie udzielone przez organ podatkowy musi mieć charakter wyraźny, imienny, powinno być udzielone na piśmie, w którym wyznaczony jest podmiot i zakres upoważnienia, bowiem art. 143 Ordynacji podatkowej mowa jest o osobie (pracowniku), a nie o stanowisku, któremu przypisane jest upoważnienie. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że wydana decyzja jest nieważna. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną strony, wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I FSK 525/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu. W motywach rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony podniesionych w skardze, dotyczącego naruszenia prawa procesowego przez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną jest uchybieniem wyrażającym się w niedostatecznej realizacji wymogów zawartych w art. 141 P.p.s.a. Ponadto w sytuacji, gdy podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 447/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wyrokiem, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 5 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, ponownie rozpatrzył zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 14 lutego 2007 r. i decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r., o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 29 stycznia 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie, wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. osobie fizycznej przysługuje prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach, bądź w związku z remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Prawo to przysługuje w odniesieniu do wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., na zakup materiałów budowlanych związanych z jedną z inwestycji. Ponadto prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, bądź pozwolenie na budowę przy inwestycjach, dla których jest ono wymagane. Następnie, przywołując przepisy Prawa budowlanego wyjaśnił, pojęcie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pozwolenia na budowę oraz użytkowanie obiektu budowlanego. Organ wskazał, iż wniosek złożony przez G. S. dotyczył wydatków poniesionych przed 10 stycznia 2007 r. na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną do tego czasu inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę, wobec nieprzedłożenia decyzji właściwego organu administracji architektonicznej- budowlanej organ uznał, że skarżąca nie spełniła warunku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o zwrocie. Organ przyznał, iż przeprowadzone prace, same w sobie mogą stanowić remont, jednakże dopiero po zakończeniu przez inwestorów – J. i U. S. – procesu inwestycyjnego polegającego na nadbudowie budynku mieszkalnego. Wobec powyższego, ponoszenie wydatków przed zakończeniem procesu inwestycyjnego nie uprawnia do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie o zwrocie. Dalej organ wywodził, iż przedmiot użyczenia do dnia 10 stycznia 2007 r. stanowił integralną część inwestycji prowadzonej przez J. i U. S., którzy w dniu 10 stycznia 2007 r. złożyli wniosek o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, a zatem zwrotowi podlegałaby wyłącznie cześć wydatków poniesionych przez skarżącą po dniu 10 stycznia 2007 r., jednak takich wydatków wnioskiem nie objęto. Organ uznał za bezzasadny podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 710 K.c. Odnosząc się do pojęcia "remontu" wskazał, iż z uwagi na definicję zawartą w art. 2 pkt 5 ustawy o zwrocie w przedmiotowej sprawie nie powinna mieć zastosowania definicja z ustawy Prawo budowlane, na którą powołał się organ I instancji, co jednak pomimo zasadności zarzutu skarżącej nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem organ podatkowy nie zanegował poniesionych wydatków i przeprowadzonych prac, lecz zakwestionował z uwagi na ustaloną datę zakończenia nadbudowy budynku mieszkalnego- zakwalifikowanie tych prac. Na powyższą decyzję G. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 120, 121,122,187 § 1 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 710 Kodeksu Cywilnego i art. 2 pkt 1 i 5 , art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie oraz art. 3 pkt 11, art. 28 ust. 2 i art. 32 ust. 4 oraz art. 54 ustawy Prawo budowlane. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż spełniła warunki do przeprowadzenia inwestycji polegającej na adaptacji drugiego piętra budynku celem przystosowania go do celów mieszkalnych w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do odmowy zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Wskazała, iż wydatki, które poniosła dotyczyły remontu zajmowanego przez nią drugiego piętra budynku mieszkalnego, co potwierdziła przeprowadzona kontrola podatkowa a nie nadbudowy, jak twierdzi organ, dlatego wymóg uzyskania pozwolenia na budowę jej nie dotyczył. W ocenie skarżącej, organ błędnie ustalił, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania, organ winien najpierw zbadać czy pomieszczenia "w stanie surowym" faktycznie nie nadawały się do zamieszkania. Wyjaśniła, iż zawierając umowę użyczenia z rodzicami, zobowiązała się do wykonania prac remontowych na drugim piętrze, na co rodzice wyrazili zgodę, wobec powyższego, w chwili składania wniosku o zwrot części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym posiadała nie tylko tytuł prawny, ale również prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowane. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła orzeczenie NSA z dnia 2 października 1986 r., sygn. akt IV SA 400/86, ONSA 1986/2/56 oraz z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt IV SA 1366/96. Ponadto podniosła, iż organ podatkowy niezasadnie odwołał się do pojęcia remontu zawartego w ustawie – Prawo budowlane, gdyż pojęcie to zostało zawarte w ustawie o zwrocie. W ocenie skarżącej, przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę użyczenia nie wymagają, aby w chwili jej zawierania, rzecz (nieruchomość) była w pełni wykończona skoro, więc przedmiotowa część budynku mieszkalnego istniała w sensie fizycznym to mogła być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i zaspakajać jej potrzeby mieszkalne. Na zakończenie stwierdziła, iż zamiarem ustawodawcy uchwalającego ustawę o zwrocie była możliwość refundacji osobom fizycznym części wydatków odpowiadającej wzrostowi stawki podatku od towarów i usług na materiały budowlane z dniem 1 maja 2004 r., czego organy podatkowe nie uwzględniły. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśniając jednocześnie, iż brak konieczności posiadania pozwolenia na budowę nowobudowanych budynków przez przyszłych lokatorów (właścicieli lokali) wynika z odrębnych regulacji prawnych zawartych min. art. 17 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do sierpnia 2007 r., natomiast w przypadku nie zakończenia budowy budynku, ze względu na stan zaawansowania, gdy ustawa nie stanowi inaczej, ponoszone wydatki wbrew zarzutom skargi nie mogą być zakwalifikowane do remontowych. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. skarżąca podtrzymała skargę i wnioski w niej zawarte ponadto oświadczyła, iż przed złożeniem wniosku o zwrot VAT kontaktowała się telefonicznie z Urzędem Skarbowym i otrzymała informację, że zwrot wydatków na zakup materiałów budowlanych jej przysługuje. Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę ponadto wskazał, iż postępowanie prowadzone przez ograny podatkowe dotyczyło możliwości orzeczenia o zwrocie wydatków na zakup materiałów budowlanych, zarówno w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 2, jak i art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o zwrocie. Zwrócił uwagę na wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1892/07, w którym przedstawiono argumentację, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie lokalu mieszkalnego. Stąd w orzeczeniu o zwrocie wydatków związanych z remontem nie można pomijać oceny, czy lokal ma charakter lokalu mieszkalnego w sensie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że kognicja sądu administracyjnego ogranicza się wyłącznie do badania legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, rozumianej jako zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego, a badanie to nie może się opierać na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej, o czym stanowi przepis art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Dokonując oceny w tak zakreślonej kognicji, należało uznać, że skarga G. S. nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie naruszała prawa. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy poniesienie przez skarżącą wydatków na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego- realizowanego przez rodziców skarżącej na podstawie pozwolenia na budowę, polegającego na nadbudowie budynku mieszkalnego, lecz przed zakończeniem tego procesu - uprawnia skarżącą do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zwrocie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ustalił, że J. i U. S.- rodzice skarżącej- w dniu 10 stycznia 2007 r. złożyli wniosek o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, natomiast umowa użyczenia została zawarta między stronami w dniu 31 grudnia 2004 r. W konsekwencji, wydatki poniesione przez skarżącą przed zakończeniem procesu inwestycyjnego przez jej rodziców nie uprawniają do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie o zwrocie, gdyż przedmiot użyczenia do dnia 10 stycznia 2007 r. stanowił integralną część inwestycji prowadzonej przez J. i U. S. Zdaniem Sądu, okoliczności ustalone w toku postępowania przez organ drugiej instancji, bez wątpienia dowodziły zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy na wstępie należy wskazać, iż zasady zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym zostały uregulowane przywołanej wyżej ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym . Zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy, osobie fizycznej przysługuje prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: budową budynku mieszkalnego; nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach oraz remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Prawo do zwrotu przysługuje w odniesieniu do wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 % a do dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego, prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) albo tytułu prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w przypadku inwestycji polegającej na remoncie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1 pkt 3) bądź pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. W świetle powyższych przepisów nie ulega więc wątpliwości, iż prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych dotyczy po pierwsze wyłącznie budownictwa mieszkaniowego, po drugie może być dokonane wyłącznie pod warunkiem wykazania się przez osobę dokonującą wydatków i realizującą jedną ze wskazanych w przepisie inwestycji odpowiednim dokumentem; tj. prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane lub tytułem prawnym albo pozwoleniem na budowę, zaś w przypadku remontu oświadczeniem o zakresie przeprowadzonego remontu (art. 5 ust. 4 pkt 7 ustawy o zwrocie). Celem uchwalenia ustawy była właśnie refundacja osobom fizycznym części wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych dla inwestycji w budownictwie mieszkaniowym. Stosownie do art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego pod pojęciem prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Z kolei pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego (art. 3 pkt 12 ustawy Prawo budowlane). Powyższa decyzja wydawana jest na wniosek inwestora, w przypadku zamiaru prowadzenia inwestycji, dla której rozpoczęcia wymagane jest uprzednie uzyskanie takiego pozwolenia. Stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu (art. 28 ust. 2 Prawa budowlanego). Przy czym pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie osobie, która dopełniła czynności wskazanych, w art. 32 ust. 4 cytowanej ustawy między innymi, złożyła oświadczenie - pod rygorem odpowiedzialności karnej - o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Do użytkowania obiektu budowlanego, do którego wzniesienia jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić dopiero po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, co wynika bezpośrednio z art. 54 Prawa budowlanego. Dopiero wtedy w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 6 czerwca 1996r. o sygn. akt SA/Wr 2735/95). Obiekt powinien, więc być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania". Treść tego wyroku wyraźnie określa moment zakończenia budowy obiektu budowlanego. O tym czy obiekt budowlany, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie budowlane odpowiada warunkom, jakim w myśl obowiązujących przepisów musi czynić zadość obiekt przeznaczony na cele mieszkalne, decyduje właściwy organ nadzoru budowlanego i służy temu regulacja wspomnianego wyżej art. 54 Prawa budowlanego. Nie ma natomiast wpływu na tę ocenę fakt zawarcia umowy użyczenia, czy zameldowania w nim osób z najbliższej rodziny. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, iż organ odwoławczy dokonał właściwej interpretacji przepisów przyjmując, iż złożony przez skarżącą wniosek o zwrot części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym dotyczył wydatków poniesionych przed 10 stycznia 2007 r. na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną do tego czasu inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę (nadbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego), stąd występując z podaniem o przyznanie prawa do zwrotu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2005 r. o zwrocie należało dysponować decyzją właściwego w tej sprawie organu administracji budowlanej. Z akt sprawy wynika natomiast, iż o wydanie takiej decyzji skarżąca się nie ubiegała. Decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Ozimek z dnia 24 czerwca 2002 r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na zmianie konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym i adaptacji strychu na pomieszczenia mieszkalne na działce nr [...] płożonej w K., została wydana rodzicom skarżącej – J. i U. S. Wobec powyższego skoro skarżąca nie była adresatem powyższej decyzji wydanej w odniesieniu do inwestycji polegającej na nadbudowie budynku mieszkalnego, to nie sposób przyjąć, iż spełniała kryterium zawarte w cyt. wyżej art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o zwrocie z dnia 25 sierpnia 2005 r. przewidziane w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o zwrocie, zgodnie, z którym prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Reasumując, należy wskazać, iż organ odwoławczy słusznie przyjął, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego przed zakończeniem przez inwestora – J. i U. S. - tego procesu polegającego na nadbudowie budynku nie uprawnia skarżącej do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie o zwrocie. Podkreślenia wymaga również, iż w przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie kwestionowały, że rodzaj i zakres prac przeprowadzonych przez skarżącą same w sobie mogą odpowiadać kryteriom remontu, bowiem jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 grudnia 2006 r. oraz oświadczenia skarżącej z dnia 13 grudnia 2006 r., polegały one m. in. na wykończeniu łazienki - położono kafle, zamontowano umywalkę, kabinę prysznicową, ubikację, wyremontowano przedpokój. Ponadto we wszystkich nadbudowanych pomieszczeniach zamontowano grzejniki, pomalowano ściany. Jednak jak słusznie wskazał organ odwoławczy prace takie będą stanowiły remont lub modernizację dopiero wtedy, gdy nastąpią po zakończeniu budowy. Wobec powyższego, do czasu zakończenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa budowlanego - procesu inwestycyjnego polegającego na nadbudowie budynku mieszkalnego, nie może być mowy o jego remoncie. Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 2 ust.5 ustawy o zwrocie, zgodnie z którym- przez remont rozumie się wyłącznie wykonanie robót określonych w załączniku do ustawy o zwrocie. Skoro zatem, ustawa o zwrocie zawiera własną definicję pojęcia remontu to oznacza, że remontem ( w rozumieniu ustawy) będą wszelkie te prace, które zostały zaliczone do remontu, bez względu na to, czy prace te odbywają się w lokalu nowym, czy też już wcześniej używanym. Remontem będzie, więc wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi, zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym. Odnosząc się natomiast do pojęcia modernizacji należy wskazać, iż pojęcie to nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza unowocześnienie czegoś (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka :polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej ). Należy, zatem uznać, że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosku organów skarbowych, że remontowany i modernizowany budynek mieszkalny lub jego część musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany. W świetle przedstawionych okoliczności, brak jest podstaw do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą wydatki przed terminem zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończenia budowy tj. przed 10 stycznia 2007 r. dotyczyły remontu lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżąca należy wskazać, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, poddając je wnikliwej i obiektywnej analizie. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tylko, bowiem takie naruszenie przepisów procesowych daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Bezzasadny jest również podnoszony zarzut naruszenia art. 710 Kodeksu cywilnego, bowiem organy skarbowe nie kwestionowały tego, iż doszło do podpisania umowy użyczenia, ale wskazywały, że jej przedmiotem był lokal mieszkalny w stanie surowym, który posiadał ściany, dach, podłogi oraz stolarkę okienną, lecz nie nadawał się do używania na cele mieszkalne. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że zaskarżone rozstrzygniecie odpowiada prawu, a tym samym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.