I SA/Op 55/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 4.710 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w Oleśnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości 38.360 zł, za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 43.411 zł, zaległość podatkową za miesiąc kwiecień w wysokości 60.014 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53.157,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie PUH "A", której właścicielem jest Pan M. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I - XII 2000 r. wykazała zawyżenie kwoty podatku naliczonego o jaką podatnik mógł obniżyć podatek należny za miesiąc kwiecień 2000 r. Ustalono, że w miesiącu tym podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT - dokumentujących zakup kawy: 1/ faktury nr 4/04/2000 z dnia 17.04.2000 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o. [...] dla PUH "A" – M. A. [...] o wartości netto - 136.396,80 zł, VAT - 30.007,30 zł, 2/ faktury nr 10/04/2000 z dnia 27.04.2000 r. wystawionej przez "B" sp. z o.o. [...] dla PUH "A" – M. A [...] o wartości netto - 136.396,80 zł, VAT - 30.007,30 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli krzyżowej mającej na celu potwierdzenie dokonanych transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami ujawniono, że nie jest możliwym sprawdzenie, czy kopie zakwestionowanych faktur znajdują się u ich wystawcy, i czy zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży, a podatek z nich wynikający wykazany w złożonych deklaracjach VAT - 7. Jak ustalono, spółka z o.o. "B" prowadziła na terenie [...] działalność gospodarczą do maja 2000 r., nie składając w Urzędzie Skarbowym żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących dalszej działalności Spółki oraz zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. W dniu 2.08.2000 r. jedyny udziałowiec Spółki - J. Z. sprzedał K. J. 100 % udziałów spółki "B" i zgodnie z zawartą umową (§ 5 tej umowy) przekazał nabywcy wszystkie dokumenty finansowo - księgowe Spółki oraz dokumenty handlowe. Z deklaracji złożonych przez "B" sp. z o.o. w L. wynikało, że sprzedaż zadeklarowana przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2000 r. wyniosła netto 24.000 zł, podatek VAT - 5.280 zł. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w Oleśnie uznał, że podatek należny z tych faktur sprzedaży nie został wykazany w złożonej deklaracji i zapłacony przez ich wystawcę. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż z istoty podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiający fakturę VAT zobowiązany jest do zapłaty podatku w niej wykazanego, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwot zapłaconych przez zbywcę. W związku, z tym, że wystawca spornych faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży oraz podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2000 r. organ przyjął, iż firma PHU "A" nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 19 ust 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), z których wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje nabywcy, gdy posiada on fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, chyba że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT, co jak wykazał Urząd - nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Natomiast odnośnie miesiąca grudnia 2000 r. ustalono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w wysokości 18,03 zł z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT) oraz, że dwukrotnie ujął w rejestrze zakupów VAT fakturę nr 7097 z dnia 1.12.2000 r. wystawioną dla PUH "A" – M. A. przez PUH "C" w C. o wartości netto 26.997,42 zł VAT - 5.770,59 zł. raz pod pozycją 1466 zł, drugi raz pod poz.1482. Złożona w dniu 3.06.2002 r. (tj. w toku postępowania kontrolnego) korekta deklaracji VAT - 7 za grudzień 2000 r. uwzględniająca stwierdzone w toku kontroli uchybienia nie została uwzględniona przez kontrolujących. Zgodnie bowiem z art. 81 § 4 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie skorygowania deklaracji, gdyż uległo ono zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola. W dniu 4.06.2002 r. podatnik uregulował zaległe zobowiązanie za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 5.789,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej, złożył w ustawowym terminie odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł, iż warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że sporne faktury - nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego jest wykazanie, że sprzedawca nie zapłacił podatku należnego z nich wynikającego. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy wprawdzie powołał się na przesłankę z § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, jednak z zebranego materiału nie wynika, by w tym zakresie zebrał pełne dowody. Pełnomocnik wskazał, że z treści protokołu wynika wprawdzie, że firma "B" nie wykazała podatku należnego od sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami, to jednak nie jest wiadome na jakich przesłankach twierdzenie to zostało oparte, ponieważ w aktach brak jest rozliczenia podatku w spółce "B". Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach, nie zaś na udowodnionych faktach. Sama analiza deklaracji VAT - 7 nie pozwala na jednoznaczne określenie, czy w deklaracjach za miesiąc IV i V 2000 r. nie został np. ujęty w części lub z opóźnieniem podatek należny z tych faktur. Nadto wskazano, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który powinien przeprowadzić takie dowody, które jednoznacznie potwierdzałyby tezy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Oleśnie w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2000 r. i określił na nowo kwotę zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej i odsetek wynikających z tej zaległości, a odnośnie grudnia 2000 r. utrzymał decyzję w mocy. Podstawą uwzględnienia w części zarzutów pełnomocnika strony był fakt, iż mimo braku kopii spornych faktur u wystawcy (co wynikało z przesłanego protokołu kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku), sprzedawca w złożonej deklaracji VAT - 7 wykazał sprzedaż netto w wysokości 24.000 zł, a podatek VAT w kwocie 5.280 zł. Organ odwoławczy przyjął zatem, że wykazany przez podatnika podatek należny mógł dotyczyć zakwestionowanych u nabywcy faktur. Dlatego zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000 r., określoną przez organ I instancji, zmniejszył o kwotę wykazanego przez sprzedawcę w złożonej deklaracji podatku VAT tj. o kwotę 5.280 zł. W pozostałym zakresie utrzymano rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w mocy nie znajdując podstaw do jego uchylenia. W celu ustalenia, czy wykazany w rozliczeniu podatek należny dotyczy transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jak również, czy u wystawcy znajdują się potwierdzone kopie faktur sprzedaży, przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego - postępowanie wyjaśniające. W jego wyniku ustalono, że Pan J. w czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku za 1999 r. w spółce z o.o. "B" złożył do protokołu wyjaśnienie, w którym oświadczył, iż dokumenty opisane w sporządzonym protokole są jedynymi dokumentami, które zostały mu przekazane po nabyciu udziałów w Spółce "B". W przesłanym spisie brak było dokumentów za 2000 r. Organ odwoławczy w oparciu zatem o złożone oświadczenie przyjął, iż brak u wystawcy kopii spornych faktur uniemożliwia zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia skorzystanie przez nabywcę z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucił organom skarbowym, iż w toku całego postępowania nie zgromadziły pełnego i wszechstronnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, czy firma "B" posiadała wszystkie wystawione w miesiącu kwietniu 2000 r. kopie sprzedaży faktur, a zwłaszcza fakturę nr 4/04/2000 z dnia 17.04.2000 r. oraz fakturę nr 10/04/2000 z dnia 27.04.2000 r. Zdaniem pełnomocnika sama Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie było możliwym zweryfikowanie, czy wykazany przez Spółkę "B" w deklaracji za miesiąc kwiecień 2000 r. podatek należny VAT dotyczy spornych faktur. W opinii pełnomocnika dowodzi to, iż rozstrzygnięcia w tym zakresie dokonano na podstawie domniemania, a nie dowodów. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że kopie spornych faktur znajdują się w aktach Wojewódzkiej Prokuratury w Poznaniu oraz w Sądzie Rejonowym w Poznaniu przed którymi toczy się postępowanie karne przeciwko udziałowcom i pracownikom Spółki z o.o. "B". Na potwierdzenie powyższego do skargi załączył kserokopie oryginałów spornych faktur zawierające pieczątki: "Komenda Wojewódzka w Poznaniu" oraz "za zgodność z oryginałem". Ponadto w ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich możliwych czynności m.in. przesłuchań świadków, aby w możliwie wszechstronny sposób dojść do prawdy obiektywnej, mimo że znany im był fakt prowadzenia dochodzenia przez policję i prokuraturę. Końcowo pełnomocnik strony wskazał, iż fakt prowadzenia spraw w Sądzie Rejonowym winien być traktowany przez organy podatkowe jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, które ma istotne znaczenie dla sprawy - co uzasadnia zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że trudno, na podstawie przesłanych w załączeniu do skargi kserokopii oryginałów spornych faktur, podzielić pogląd podatnika, że kopie tychże faktur znajdują się w aktach Wojewódzkiej Prokuratury w Poznaniu oraz w Sądzie Rejonowym w Poznaniu, przed którymi toczy się postępowanie karne przeciwko udziałowcom i pracownikom Spółki z o.o. "B". Ponadto kserokopie te były znane organowi na etapie postępowania odwoławczego. Przesłane kserokopie oryginałów faktur nie wskazują jeszcze na istnienie u sprzedawcy ich kopii. Takiego potwierdzenia nie daje również fakt, że kserokopie te są z pieczątkami o treści "Komenda Wojewódzka w Poznaniu" oraz za zgodność z oryginałem". Kserokopie te mogą dowodzić co najwyżej, że oryginały tych faktur, znajdują się w posiadaniu Komendy Wojewódzkiej w Poznaniu. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego, był w posiadaniu numerów sygnatur spraw prowadzonych przez Prokuraturę i Sąd Rejonowy w Poznaniu. Informacje takie organ odwoławczy powziął bowiem dopiero na etapie złożonej skargi, a zatem już po zakończeniu postępowania odwoławczego, którego wynikiem jest zaskarżona do Sądu decyzja. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W dniu 12.05.2004 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe z wnioskiem o przeprowadzenia w sprawie postępowania mediacyjnego wskazując, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004 r. orzekł, iż przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia do tej ustawy pozbawiające podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy posiadane przez niego faktury dokumentujące zakup nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy – są niezgodne z Konstytucją, a zatem skarżone decyzji organów podatkowych zostały wydane na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 11.08.2004 r. stwierdził, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. odnosi się do stanu prawnego, gdy obowiązywały równolegle przepisy art. 32 a ustawy o VAT § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów tj. według stanu od dnia 1.01.2003 r. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast stanu z 2000 r. Nadto podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny w punkcie trzecim orzeczenia wskazał, iż niezgodność z Konstytucja przepisów w nim wskazanych nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich stosowania. W dniu 15 listopada 2004 r. przeprowadzono z wniosku skarżącego postępowanie mediacyjne, w którym strona skarżąca wyraziła chęć zapłaty połowy zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji oraz wniosła o umorzenie odsetek. Pełnomocnik organu nie zgodził się z propozycją strony skarżącej, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę wskazując równocześnie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołany przez skarżącego nie odnosi się do przedmiotowej sprawy. Stwierdzono również, że kwestia złożonej propozycji może być przedmiotem odrębnego postępowania. Na rozprawie w dniu 9.11.2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, zwracając szczególną uwagę na kwestię przeprowadzenia przez organy podatkowe niepełnego postępowania podatkowego w stosunku do Spółki "B", gdzie postępowanie de facto ograniczono wyłącznie do obecnego właściciela Spółki. Nadto wskazano na niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. oraz na konieczność poczynienia rozważań co do zgodności powyższego aktu z art. 2 i 84 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skarżącego sprowadzały się do kwestionowania dokonanego przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ustalenia, iż brak u wystawcy – Sp. z o.o. "B" kopii spornych faktur uniemożliwia zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia skorzystanie przez nabywcę – skarżącego – z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nadto zarzucono, iż organy podatkowe wydały decyzje na podstawie przepisu niezgodnego z konstytucją, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przede wszystkim błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa podatkowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjnosci analogicznych przepisów poprzednio obowiązujących, w tym przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który stanowił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją regulacji o treści analogicznej z powołanym przepisem. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w dniu 27 kwietnia 2004 r. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż chodziło tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). O ile przed wejściem w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5 - 8. Poza tym, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, porównanie treści art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT. Sytuacja, która miała miejsce w dacie orzekania o niezgodności z konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., była zupełnie inna niż w poprzednim stanie prawnym, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie - choć fragmentarycznie - problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą niepotwierdzoną kopią. Powoduje to - patrząc ze ściśle formalnego punktu widzenia - znaczne komplikacje dotyczące skutków prawnych takiego działania. Niezależnie od tego, czy przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" ("precyzuje") normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej (a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i - jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji (vide: wyrok TK z 27.04.2004 r., K 24/03, OTK - A 2004/4/33, wyrok NSA z 30.11.2004 r., sygn. akt FSK 433/04, nie publikowane). Równocześnie wskazać trzeba, jak słusznie podniósł organ podatkowy, iż w punkcie 3 powołanego orzeczenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny powiedział, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Dlatego też stwierdzić trzeba, iż rozstrzygnięcie organów w zakresie deklaratoryjnym zostało oparte o przepisy konstytucyjne, a zatem wywody skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Nietrafny jest również zarzut skargi, iż z przesłanych w załączeniu do skargi kserokopii oryginałów spornych faktur (znanych organowi na etapie postępowania odwoławczego) wynika, że kopie tychże faktur znajdują się w aktach sprawy karnej przeciwko udziałowcom i pracownikom Spółki z o.o. "B" Przesłane kserokopie oryginałów: faktury nr 4/04/2000 z dnia 17.04.2000 r. oraz faktury nr 10/04/2000 z dnia 27.04.2000 r. nie wskazują jeszcze na istnienie u sprzedawcy ich kopii. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż kserokopie te mogą dowodzić co najwyżej, że oryginały tych faktur, znajdują się w posiadaniu organu ścigania. Wbrew zarzutom skargi prowadzone postępowanie karne nie stanowi w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego, stąd słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, iż przepis art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu za trafny należało uznać zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie ustaliły, czy kopie spornych faktur znajdują się u wystawcy, jednocześnie błędnie przyjęły, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245), że w takiej sytuacji skarżącemu jako nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W punkcie wyjścia należało stwierdzić, że z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy niewątpliwie nie wynika okoliczność faktyczna, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzonych kopiami u wystawcy. Zatem taki stan faktyczny nie uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podnieść należy, że dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny dla rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W świetle uregulowań powyższych przepisów konieczne jest więc wykazanie, że sprzedawca nie posiada kopii faktury. Organy skarbowe powinny - co wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, czy wymieniona dokumentacja jest prowadzona przez podmiot wskazany jako wystawca kwestionowanych faktur i czy znajdują się w niej kopie tych faktur. Ciężaru tego nie można przerzucać na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych (wyrok NSA z 4.03.2005 r. FSK 1755/04 Gazeta Prawna 2005 nr 46, str. 6, wyrok NSA z 23.05.2003 r., III S.A. 2597/01 LEX nr 146072). W rozpoznawanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności wyjaśniających, nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy ustaliły, iż Spółka "B" ostatnią deklarację VAT - 7 złożyła za m - c maj 2000 r., że w dniu 2.08.2000 r. jedyny udziałowiec Spółki sprzedał K. J. 100% udziałów Spółki "B" i zgodnie z zawartą umową przekazał nabywcy wszystkie dokumenty finansowo – księgowe Spółki oraz dokumenty handlowe. Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, na podstawie oświadczenia K. J. złożonego do protokołu kontroli przeprowadzonej przez UKS w Gdańsku za 1999 r., że brak jest u wystawcy spornych kopii faktur. W ocenie Sądu nie można przyjąć bezkrytycznie, na podstawie umowy zbycia udziałów, iż cała dokumentacja księgowa Spółki "B" została przekazana nabywcy w dniu 2.08.2000 r. Wskazać należy, iż z protokołu kontroli UKS w Gdańsku za 1999 r. wynika, iż nabywca Spółki "B": "w dniu rozpoczęcia kontroli tj. 19.12.2000 r. nie przedłożył dokumentów i ewidencji objętych zakresem kontroli za 1999 r., gdyż dokumentacja powyższa, według wyjaśnień właściciela Spółki, znajdowała się u poprzedniego udziałowca". Zatem w dniu 2.08.2000 r. nie przekazano wszystkich dokumentów Spółki, skoro jeszcze w grudniu 2000 r. były udziałowiec posiadał cześć dokumentacji za rok 1999. Ponadto z okoliczności w jakich złożono oświadczenie do protokołu kontroli UKS za 1999 r., na które powołuje się w decyzji organ odwoławczy, iż: ":dokumenty opisane w protokole kontroli są jedynymi dokumentami, które zostały mi przekazane po nabyciu udziałów w Spółce "B" 02.08.2000 r." nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż dotyczyło ono dokumentów Spółki za rok 2000. Wręcz przeciwnie oświadczenie to może dowodzić, iż dotyczy dokumentów za rok 1999. Zważyć należy, iż powyższe oświadczenie jedynego udziałowca Sp. z o.o. "B" zostało złożone w trakcie podpisywania protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektora Kontroli Skarbowej w Gdańsku za rok 1999. Zakres kontroli UKS obejmował przecież prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1999 r., a zatem tylko o dokumenty dotyczące tego okresu pytany był Pan J., a powyższe oświadczenie zostało złożone z uwagi na fakt, iż nie przedłożono kontrolującym całości dokumentacji za rok 1999. W protokole podjęcia ewidencji i dokumentów sporządzonego przez inspektora UKS w dniu 19.12.2000 r. oczywiście brak jest dokumentów za rok 2000, gdyż okres ten nie był objęty kontrolą UKS. Wobec powyższego organy podatkowe nie wykazały, że wystawca spornych faktur nie posiada ich kopii. Nadto nie można przyjąć za okoliczność udowodnioną faktu wynikającego z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15.09.2003 r., że: "w dniu 12.09.2003 r. przesłuchano Pana K. J., który zeznał, iż nie posiada dokumentów firmy "B" W ocenie Sądu takie stwierdzenie nie może stanowić dowodu w sprawie. W aktach sprawy przedłożonych Sądowi brak jest protokołu przesłuchania, a zatem nie można stwierdzić w jakim charakterze słuchano wskazaną osobę, przy zastosowaniu jakich przepisów procesowych. Organy podatkowe winny podjąć wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym m.in.: przesłuchać udziałowca spółki "B" a w razie wątpliwości przesłuchać również w charakterze świadka byłego właściciela Spółki Pana J. Z. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia organu podatkowego w tej konkretnej sprawie noszą znamiona dowolności i nie odpowiadają zasadom logiki. Konsekwencją niewykazania przez organy podatkowe nieistnienia kopii spornych faktur u wystawcy było również niewłaściwe zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.