I SA/Op 552/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2013 r. o Nr [...] udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie złożony został w dniu 14 stycznia 2013 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W latach 2009 - 2012 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych we W.. Ukończył aplikację radcowską oraz z wynikiem pozytywnym zdał egzamin radcowski, który odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. W dniu 20 listopada 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych, prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych we W., składając w dniu 19 grudnia 2012 r. ślubowanie, co skutkowało tym, że uzyskał tytuł zawodowy radcy prawnego. W grudniu 2012 r.. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem była działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). W ramach prowadzonej działalności P.K. wykonuje wolny zawód i m.in. współpracuje z kancelarią radców prawnych, świadcząc na jej rzecz usługi prawnicze jako radca prawny, będąc świadczeniodawcą dla klientów tej kancelarii. We wniosku wskazano, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zatem, aby uzyskać tytuł zawodowy radcy prawnego, Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego: 1) w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską art. 33(4) ust. 2 ustawy o radcach prawnych oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 oraz z 2006 r. Nr 15, poz. 112), 2) w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich - uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 476/VI/2005 z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, 3) w zakresie opłat za I-IV rok aplikacji radcowskiej art. 32(1) ust. 3 ustawy o radcach prawnych oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070, z 2006 r. Nr 15, poz. 111, z 2009 r. Nr 130, poz. 1072 oraz z 2011 r. Nr 289, poz. 1702), 4) w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, jako aplikant radcowski, następujące uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych: a) Uchwała Nr 7/VIII/2010 z 10 grudnia 2010 r., b) Uchwała Nr 5/VII/2008 z 25 stycznia 2008 r" 5) w zakresie opłaty za egzamin radcowski art. 36(3) ust. 2 ustawy o radcach prawnych oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2072), 6) w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych Uchwała Nr 144/VTT/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być one bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy niewątpliwe jest, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy). Wskazał Wnioskodawca, że przedstawione wyżej stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt ISA/Po 896/12 oraz z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 3 kwietnia 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, iż poniesione wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Powyższe wydatki mają bowiem charakter typowo osobistych. Nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa . Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2013r., Nr [...], stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze z dnia 18 czerwca 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013 r. zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie, w myśl art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. W odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w wydanej w dniu 3 kwietnia 2013 r., indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2013 r. Stwierdził organ, że wysunięte zarzuty są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Podstawą rozważań jest przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest prawidłowe. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki : - pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - jest właściwie udokumentowany. Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą , których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Oceny tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego - wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar Skarżącego polegał na zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu a dopiero w efekcie tego , celem mogło być rozpoczęcia działalności gospodarczej. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Niewątpliwie celem poniesienia przez Skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji jak i dla sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku, skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270.).