I SA/Op 552/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia [...] określającą stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 r. w wysokości 21 890,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 10.09.2020 r. wobec skarżącego została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli z dnia 9.12.2020 r., w którym wskazane zostały stwierdzone nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz. 505 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS] kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, skarżący obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychody i koszty związane z działalnością polegającą na handlu samochodami za poszczególne miesiące 2015 r. W dniu 8.04.2016 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu handlu samochodami w kwocie 149.301,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 147.984,18 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 1.318 zł oraz podatek w wysokości 0. W dniu 10.06.2020 r., podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-38), wykazując przychody, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie 491.429,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 641.000,00 zł, stratę w kwocie 149.570,22 zł oraz podatek w wysokości 0. W ocenie organu transakcje niezwiązane z prowadzoną przez stronę działalnością w zakresie handlu samochodami używanymi, skutkujące złożeniem powyższego zeznania podatkowego PIT-38, związane były z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, polegającą na handlu walutą obcą. W tym zakresie organ dokonał analizy historii rachunków bankowych prowadzonych w polskich złotych oraz w walucie EUR, należących do strony: - nr [...] (A S.A., NIP: [...]). W listopadzie oraz grudniu 2015 r. na ww. konto wpłynęła kwota w wysokości 643 789,38zł. Kontrahenci przelewów to: A. M., spółka akcyjna C S.A. oraz D Ltd.; - [...] (E S.A.). W marcu i kwietniu 2015 r. odnotowano transakcje w wysokości 11 430,93 zł; - [...]. Rachunek ten prowadzony był w walucie EUR. Stwierdzono na nim transakcje w łącznej kwocie 5 609 259,39 zł (1 339 910,84 EUR). Na ww. kontach stwierdzono transakcje niezwiązane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami, co jest niesporne. Skarżący wyjaśnił, że od 2015 r. zaczął inwestować w zakup i sprzedaż walut na rynku FOREX. W tym celu założył konto na portalu aukcyjnym, czyli portalu C, służącym do realizacji tego celu. By móc skorzystać z bezpłatnej opcji prowadzenia konta (konto VIP), pomocy doradcy on-line 24/h, dostępu do bezpłatnych analiz, informacji z rynku finansowego oraz z gwarancji odzyskania środków, w wyniku ewentualnego bankructwa portalu -jak wskazał - musiał wprowadzić na rynek walutowy trzy nowe osoby, które założą konta na portalu aukcyjnym C. W wyniku powyższego skarżący namówił osoby bliskie do założenia kont. Korzystanie z konta VIP wymagało dodatkowo dokonania określonej ilości transakcji za określoną kwotę na założonych kontach. Transakcje pomiędzy kontami nadzorował bezpośrednio on sam. Podatnik wskazał również, że transakcje dotyczyły zakupu i sprzedaży walut EUR i USD, nie dotyczyły natomiast zakupu kryptowalut. Według strony zakupu walut dokonywał on z wykorzystaniem portalu internetowego C S.A., pełniącego funkcję walutomatu, zaś środki w walucie obcej wysyłane były na portal D Ltd., będący elektronicznym portfelem internetowym, służącym do wpłat oraz wypłat środków własnych. Zakup i sprzedaż walut finansowane były z jego prywatnych środków, które w żaden sposób nie łączyły się z działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. Pochodziły one m.in. ze spadku po ojcu, darowizny otrzymanej od mamy oraz z renty rodzinnej odkładanej przez wiele lat. Przy czym środki uzyskiwane z zakupu i sprzedaży walut nie były inwestowane w rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Z kolei z zeznań A. M., matki skarżącego wynika, że konto na portalu C S.A. zostało założone na prośbę syna, który dokonywał przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi, a środki pieniężne, które były przedmiotem transakcji, należały do jej syna. Organ oceniając zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że podatnik uzyskiwał przychody i ponosił koszty związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu walutą, które nie zostały wykazane w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Prowadząc działalność polegającą na skupowaniu i sprzedaży waluty, działał on we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Handel walutą miał charakter zarobkowy, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku wynikającego z różnic pomiędzy kursami walut. W konsekwencji organ decyzją z dnia, [...] uwzględniając przychody i koszty związane z działalnością polegającą na handlu samochodami oraz walutą obcą, określił skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości 21 890,00zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów 10 ust. 1 pkt 3, 1 pkt 7, pkt 9 u.p.d.o.f. Organ nie podzielił stanowiska strony, że zawierane przez nią transakcje przez dotyczyły transakcji wymiany walut na rynku forex i w związku z tym uzyskiwany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że pojęcie "rynku forex" nie jest legalnie zdefiniowane, jednakże analiza publikacji z zakresu ekonomii, w tym odnoszących się: rynku walutowego, prowadzi do konkluzji, że pod pojęciem rynku forex (ang. foreign exchange) należy rozumieć pozagiełdowy rynek walutowy, w ramach którego banki, korporacje międzynarodowe, rządy, banki centralne oraz inwestorzy instytucjonalni z całego świata przeprowadzają operacje wymiany walut 24 godziny na dobę przy wykorzystaniu sieci telefonicznych, łączy informatycznych oraz systemów informacyjnych (np. Agencja Reutera). Organ wskazał na pogląd judykatury, że transakcje forex to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex są waluty, którymi podatnik obraca za pośrednictwem brokera (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., II FSK 275/15). Choć dostrzec można, że odwołanie się do obrotu walutami jest pojęciem dość ogólnym, to niewątpliwie uczestnictwo osób fizycznych na tym rynku dokonywane jest przy udziale instytucjonalnego pośrednika. W orzecznictwie wyrażona też została akceptacja dla poglądu, że transakcje zawierane na rynku forex mieszczą się w kategorii instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., III SA/Wa 757/14). Organ zauważył, że w sprawie sporna jest nie tyle kwestia czy dana transakcja związana z walutami może być kwalifikowana jako transakcja na rynku forex, ale czy uzyskany przychód może zostać zakwalifikowany do źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec faktu, że "rynek forex" nie jest pojęciem legalnym, ale jest pojęciem nieostrym i - jak już zaznaczono - ewoluującym, nie można uznać, że subiektywne przypisanie danej transakcji do rynku forex, np. na podstawie "szerokiej" definicji opracowanej przez firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy o instrumentach finansowych, będzie stanowiło formalne kryterium uznania przychodu za kapitały pieniężne z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie kwestionując poglądów poszczególnych podmiotów działających na rynku finansowym co do ich rozumienia pojęcia "rynku forex", organ wskazał, że wobec braku definicji legalnej oraz różnego rozumienia tego pojęcia, przypisanie danej transakcji do tego rynku nie może być kryterium formalnym przy kwalifikacji przychodów do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie natomiast rozstrzygające pozostaje ustalenie, czy przychody strony można zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Kolejno wskazał, że analiza katalogu kapitałów pieniężnych (zawartego w art. 17 u.p.d.o.f.) wskazuje, że należy rozważyć, czy "sporny" przychód strony można uznać przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 pkt 10 u.p.d.o.f.). Za oczywiste należy natomiast uznać, że nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów strony do pozostałych wymienionych kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: u.o.i.f.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Definicja instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. stanowi implementację: - definicji z art. 4 ust. 1 pkt 17 Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG zawierającej definicję instrumentu finansowego (Dz. Urz. UE L 2004.145.1 z dnia 2004.04.30, obowiązująca do dnia 2 stycznia 2018 r., zastąpiona przez obecnie obowiązującą Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61, Dz. Urz. UE L.2014.173.349 z dnia 2014.06.12); - definicji z art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku) (Dz. Urz. UE L.2003.96.16 z dnia 2003.04.12, obowiązująca do dnia 2 lipca 2016 r., uchylona przez obecnie obowiązujące Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylające dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz. Urz. UE L.2014.173.1 z dnia 2014.06.12). Treść przywołanych regulacji wskazuje na konieczność rozważenia, czy transakcje dokonywane przez skarżącego można uznać za instrument finansowy wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., czyli za opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565. Przy czym istotne pozostaje wynikające z treści obu Dyrektyw, a przede wszystkim implementującej je ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi wskazanie, że wymienione instrumenty finansowe znajdują zastosowanie na rynku regulowanym, podlegającym kontroli, w którym uczestnictwo odbywa się w sposób sformalizowany. Wskazując na treść przepisów art. 14, art. 21, art. 83h i art. 83f u.o.i.f. organ podniósł, że tylko transakcje dokonane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, mogłyby zostać uznane za transakcje instrumentami finansowymi, o których mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) u.o.i.f., i z których dochód jest opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b u.o.d.o.f. Natomiast transakcje strony polegały jedynie na zakupie i sprzedaży waluty, a zyski, które on uzyskiwał, wynikały z różnicy kursów waluty pomiędzy sprzedażą waluty a jej zakupem. Temu służyły transakcje z wykorzystaniem podmiotów C SA oraz D Ltd. Podatnik więc nie był uczestnikiem rynku finansowego, na którym działałby zgodnie z zasadami dla tego rynku właściwymi. Przede wszystkim jako osoba fizyczna, strona nie podjęła żadnych działań, aby na ten rynek "wejść" za pośrednictwem instytucjonalnego pośrednika. Na wymóg takiego działania na rynku forex zwrócił uwagę Naczelny Sądu Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku. Dopiero formalne rozpoczęcie działalności inwestycyjnej pozwoliłoby stronie na stosowanie instrumentów finansowych obecnych na tym rynku, których instrumentem bazowym (swoistym "narzędziem") jest waluta. Jednak za taki instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie może być uznane samo tylko kupowanie waluty lub jej sprzedaż, nawet z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, w zależności od zmieniającego się kursu walutowego. Sam skarżący potwierdził, że nie uczestniczył w transakcjach na rynku finansowym w sformalizowany sposób, ponieważ wezwany do przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. umowy rachunku brokerskiego, informacji PIT-8C, ewentualnie innych dowodów) wskazał, że "podatnik nie bardzo wie, o jakie dokumenty chodzi, gdyż zagraniczne serwisy i platformy transakcyjne nie wystawiają żadnych dokumentów typu pit, umów, itp....". Takie działanie strony nie pozwala na kwalifikację przedmiotowych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., czyli kwalifikację do przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. Te bowiem muszą znaleźć oparcie w formalnym uczestnictwie w rynku finansowym, regulowanym ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Rozważając czy omawiane przychody należy rozpoznać jako przychody z działalności gospodarczej, czy jako przychody z pozostałych źródeł, organ odwołał się do treści przepisu art. 5a pkt 6, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że skarżący działał we własnym imieniu, na własny rachunek i celem jego działania było osiągnięcie zysku. Niemniej, dokonując transakcji, wykorzystywał on wyłącznie własne środki pieniężne oraz nie świadczył żadnych usług na rzecz osób trzecich. Jego działalność nie miała też charakteru zorganizowanego. Skarżący sam wskazał bowiem, że swoje transakcje traktował jako "przygodę", którą rozpoczął w 2015 r., ucząc się "metodą prób i błędów" i którą kontynuował w dwóch następnych latach. Taki sposób działalności nie może zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niemniej zyski/straty z tej działalności powinny zostać zaliczone do innych źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, jako związane z osiągnięciem korzyści majątkowej. W konsekwencji organ przyjął, że w kontrolowanym okresie uzyskiwał przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami oraz z tytułu transakcji wymiany walut. Te dwie kategorie przychodów, o czym była mowa wyżej, stanowią odrębne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 27, art. 26 ust 1 pkt 1 lit b), art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f. W wyniku analizy rachunków bankowych strony stwierdzono, że z tytułu transakcji wymiany walut w 2015 r. poniósł stratę w kwocie 20.624,07 zł. W toku postępowania stwierdzono ponadto, skarżący nie dokonał odliczenia od podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. - opłaconych składek na własne ubezpieczenie społeczne, w łącznej kwocie 2.583,46 zł. Uwzględniając przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami oraz z wymianą walut organ stwierdził, że podatnik w 2015 r. poniósł stratę w wysokości 21.889,97 zł. Mając na uwadze przepisy art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania (straty) w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy, dały podstawę do określenia podstawy opodatkowania (straty). W świetle powyższych okoliczności, po przeprowadzeniu badania ksiąg stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w 2015 r. należy uznać za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, związanych z transakcjami dotyczącymi wymiany walut obcych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji opisanych szczegółowo powyżej zdarzeń i związanych z nimi okoliczności przez organ I instancji jako źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, że transakcje dotyczące wymiany walut obcych należy zakwalifikować jako przychody z innego źródła. Wskazał ponadto, iż zmiana oceny stanu faktycznego przez organ II instancji nie ma wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty: a) naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęciu, iż działalność podatnika w zakresie obrotu instrumentami na rynku Forex za rok 2015 stanowią przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy działalność podatnika w tym zakresie nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie posiada charakteru zarobkowego, ciągłego oraz zorganizowanego, a tym samym nie ma podstaw do zakwalifikowania ich do innego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) naruszenia przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisu, w konsekwencji, czego organ nie dokonał prawidło samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych okoliczności sprawy w ramach postępowania odwoławczego i błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie: - w kontrolowanym 2015 roku podatnik prowadził działalność polegającą na handlu walutami, podczas gdy - jak wynika z historii transakcji, załączonych do skargi dokumentów dotyczących portalu Forex, wyjaśnień kontrolowanego - kontrolowany w tym okresie inwestował na rynku Forex w pary walutowe tj. nie dochodziło do fizycznego nabycia waluty a jedynie następuje spekulacja na jej aktualnym kursie; - kontrolowany uzyskiwał przychody z tytułu wymiany - kupno/sprzedaż walut poprzez portal C, podczas gdy C to jest jedynie właściciel internetowego kantoru F, który służył kontrolowanemu jedynie do wymiany złotówek na euro, które to euro były przelewane na konto oszczędnościowe powadzone w euro bez żadnych inwestycji, a następnie z tego konta euro było przelewane do portfela inwestycyjnego D celem inwestycji na rynku forex, którego wracały do kontrolowanego środki w złotówka po dokonanych zyskach z inwestycji. Firma C nie jest platformą aukcyjną i nie oferuje inwestycji; - kontrolowany w zakresie obrotu na kontach za pośrednictwem portfela inwestycyjnego D uzyskiwał przychody, które stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy charakter tych przychodów, sposób prowadzenia tej działalności me posiadał znamienia zarobkowego, ciągłego oraz zorganizowanego charakteru; - poprzez nieuzasadnione przypisanie w ślad za ustaleniami organu I instancji, iż przychodem w ramach operacji na kontach podatnika są wpłaty dokonywane przez matkę podatnika A. M. str. 6, 7, 8 - łącznie 125.025,33 złotych, podczas gdy były to środki, które były przekazywane pomiędzy kontem podatnika, a kontem A. M. na zasadzie pożyczek a środki krążyły pomiędzy kontami, zatem tego typu transakcje należy uznać za udzieloną zasadniczo 1 dniową pożyczkę i za przychód uznać należy jedynie nadwyżkę pomiędzy uzyskaną kwotą z tytuły zysku z portfela inwestycyjnego D, a środkami zwróconymi na konto A. M.; c) naruszenia przepisu prawa materialnego tj. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów związanych z prowizją za pośrednictwo wymiany walut zgodnie z fakturami VAT x sztuk 12 wystawionych przez F C SA; d) art. 193 § 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych wskazując, że w jego ocenie prawidłowa wykładania ww. przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...], zasądzenie od organu na rzecz skarżących, zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: • zrzutów z ekranu portalu D; na okoliczność ustalenia, iż ww. portal nie jest portalem do wymiany, kupna sprzedaży walut, ale portfelem inwestycyjnym, na który wpływały środki w euro i z którego następnie skarżący wykonywał inwestycje na rynku FOREX; • faktur VAT z firmy F — na okoliczność kosztów związanych z przewalutowaniem złotówek na euro celem ich dalszej wpłaty na portfel inwestycyjny D, kosztów uzyskania przychodu, wykazania, iż portal C SA jest jedynie portalem do przewalutowania środków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu podlega decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości 21.890,00 zł. Ze stanu sprawy wynika, że w badanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą poda nazwą A, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. W związku z ww. prowadzoną działalnością podatnik w dniu 8.04.2016 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu handlu samochodami w kwocie 149.301,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 147.984,18 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 1.318 zł oraz podatek w wysokości 0. W toku przedmiotowego postępowania organ ustalił, że podatnik w 2015 r. podejmował również czynności polegające na handlu walutą obcą. W tym zakresie organ dokonał analizy historii rachunków bankowych prowadzonych w polskich złotych oraz w walucie EUR, należących do strony: - nr [...] (B S.A., NIP: [...]). W listopadzie oraz grudniu 2015 r. na ww. konto wpłynęła kwota w wysokości 643.789,38 zł. Kontrahenci przelewów to: A. M., spółka akcyjna C S.A. oraz D Ltd.; - [...] (E S.A.). W marcu i kwietniu 2015 r. odnotowano transakcje w wysokości 11.430,93 zł; - [...]. Rachunek ten prowadzony był w walucie EUR. Stwierdzono na nim transakcje w łącznej kwocie 5.609.259,39 zł (1.339.910,84 EUR). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostają ustalenia związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Nie są także kwestionowane ustalenia co do faktu nabywania i sprzedaży walut obcych na rynku forex. Sporna jednak pozostaje wyłącznie kwalifikacja podatkowa tych transakcji na gruncie ustawy u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika zawierane ww. transakcje dotyczyły transakcji wymiany walut na rynku forex i w związku z tym uzyskiwany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W dniu 10.06.2020 r., podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-38), wykazując przychody, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie 491.429,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 641.000,00 zł, stratę w kwocie 149.570,22 zł oraz podatek w wysokości 0. Z kolei organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że transakcje dotyczące wymiany walut obcych należy zakwalifikować jako przychody z innego źródła, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy na treść przepisów materialnoprawnych mających znaczenie dla sprawy. I tak, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ w zaskarżonej analiza potwierdza, że przychód osiągnięty w wyniku transakcji nabywania i sprzedaży walut obcych na rynku forex nie odpowiada żadnemu ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f., a zatem należy przyporządkować go do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazała, że sporne transakcje na rynku forex nie kwalifikują się do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z ustaleń poczynionych prawidłowo w sprawie wynika, że skarżący poprzez kupno i sprzedaż walut zamierzał osiągać zyski wynikające z różnic kursowych powstałych na skutek wykonanych transakcji wymiany walut. Podkreślić trzeba, że przypisanie danej transakcji do rynku forex nie może być jedynym kryterium przy kwalifikacji przychodów do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organu, że ww. operacje wykonywane przez podatnika nie mogą zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe. W tym zakresie trafnie odwołano się do treści przepis art. 17 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na 2015 r.), zgodnie z którym za kapitały pieniężne uważa się: 1) odsetki od pożyczek; 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5; 3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych; 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b, 5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c; 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu; 8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy; 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9; 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Nie budzi wątpliwości, że przychody ze spornych transakcji na rynku forex nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 9 u.p.d.o.f. Nie stanowią one również przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co potwierdza analiza przepisów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. instrumenty finansowe to, obok papierów wartościowych, niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565 i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, j) uprawnienia do emisji. Definicja instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. stanowi implementację: - definicji z art. 4 ust. 1 pkt 17 Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG zawierającej definicję instrumentu finansowego (Dz. Urz. UE L 2004.145.1 z dnia 2004.04.30, obowiązująca do dnia 2 stycznia 2018 r., zastąpiona przez obecnie obowiązującą Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61, Dz. Urz. UE L.2014.173.349 z dnia 2014.06.12); - definicji z art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku) (Dz. Urz. UE L.2003.96.16 z dnia 2003.04.12, obowiązująca do dnia 2 lipca 2016 r., uchylona przez obecnie obowiązujące Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylające dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz. Urz. UE L.2014.173.1 z dnia 2014.06.12). W świetle powyższego organ trafnie ocenił kwestię tego, czy transakcje dokonywane przez skarżącego można uznać za instrument finansowy wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., czyli za opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565. Przy czym istotne pozostaje wynikające z treści obu Dyrektyw, a przede wszystkim implementującej je ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi wskazanie, że wymienione instrumenty finansowe znajdują zastosowanie na rynku regulowanym, podlegającym kontroli, w którym uczestnictwo odbywa się w sposób sformalizowany. Zgodnie z art. 14 u.o.i.f., rynkiem regulowanym w rozumieniu ustawy jest działający w sposób stały, wielostronny system zawierania transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu w tym systemie, zapewniający inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowany i podlegający nadzorowi właściwego organu na zasadach określonych w przepisach ustawy, jak również uznany przez państwo członkowskie za spełniający te warunki i wskazany Komisji Europejskiej jako rynek regulowany. Z kolei zgodnie z art. 21 u.o.i.f. rynek regulowany może być prowadzony wyłącznie przez spółkę akcyjną. Inwestorzy, w tym inwestorzy indywidualni, poza oczywistym ryzykiem związanym z działalnością na rynku finansowym, podlegają instytucjonalnej ochronie swoich interesów, co zostało uregulowane w art. 83h u.o.i.f., zgodnie z którym firma inwestycyjna świadcząca usługi maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 1, 2, 6, 7 lub 9, uzyskuje od klienta lub potencjalnego klienta adekwatne informacje dotyczące jego wiedzy i doświadczenia w zakresie inwestowania na rynku finansowym, w celu oceny, czy usługa lub instrument finansowy będące jej przedmiotem są dla niego odpowiednie. W przypadku, o którym mowa w art. 83f ust. 1, ocenie podlega, czy umowa zawierana w okolicznościach określonych w art. 83f ust. 1 jest dla klienta lub potencjalnego klienta odpowiednia. Przeprowadzona w sprawie analiza potwierdza, zdaniem Sądu, że transakcje podatnika polegające na handlu walutą nie podlegają wyżej wskazanym regulacjom, nie korzystają z ochrony instytucjonalnej, o której mowa w art. 83h u.o.i.f., a zatem nie można zakwalifikować ich do źródeł przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Transakcje te nie mogą zostać uznane za transakcje instrumentami finansowymi, o których mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) u.o.i.f., i z których dochód jest opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b u.o.d.o.f. Transakcje skarżącego polegały na zakupie i sprzedaży waluty, a zyski, które uzyskiwał, wynikały z różnicy kursów waluty pomiędzy sprzedażą waluty a jej zakupem. Temu służyły transakcje z wykorzystaniem podmiotów C SA oraz D Ltd. A zatem podatnik nie był uczestnikiem rynku finansowego, na którym działałby zgodnie z zasadami dla tego rynku właściwymi. Przede wszystkim jako osoba fizyczna, strona nie podjęła żadnych działań, aby na ten rynek "wejść" za pośrednictwem instytucjonalnego pośrednika. Nadmienić przyjdzie, że na wymóg takiego działania na rynku forex zwrócił uwagę Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z 1.06.2015 r., (sygn. akt II FSK 275/15). Dopiero formalne rozpoczęcie działalności inwestycyjnej pozwoliłoby stronie na stosowanie instrumentów finansowych obecnych na tym rynku, których instrumentem bazowym (swoistym "narzędziem") jest waluta. Jednak za taki instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie może być uznane samo tylko kupowanie waluty lub jej sprzedaż, nawet z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, w zależności od zmieniającego się kursu walutowego. Sam skarżący potwierdził również, że nie uczestniczył w transakcjach na rynku finansowym w sformalizowany sposób. Wezwany bowiem do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. umowy rachunku brokerskiego, informacji PIT-8C, ewentualnie innych dowodów) wskazał, że "nie bardzo wie, o jakie dokumenty chodzi, gdyż zagraniczne serwisy i platformy transakcyjne nie wystawiają żadnych dokumentów typu pit, umów, itp....". Takie działanie skarżącego nie pozwala na kwalifikację "spornych" przychodów do źródła, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., czyli kwalifikację do przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. Te bowiem muszą znaleźć oparcie w formalnym uczestnictwie w rynku finansowym, regulowanym ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższa ocena transakcji podatnika dokonana przez organ podatkowy nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo również skorygował stanowisko wyrażone w decyzji I instancji co do uznania przedmiotowych działań podatnika za prowadzenie działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy dokonał bowiem zmiany kwalifikacji opisanych szczegółowo powyżej zdarzeń i związanych z nimi okoliczności przez organ I instancji, jako źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, że transakcje dotyczące wymiany walut obcych należy zakwalifikować jako przychody z innego źródła. Zmiana oceny stanu faktycznego przez organ II instancji nie ma wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżący działał we własnym imieniu, na własny rachunek i celem jego działania było osiągnięcie zysku. Niemniej, dokonując transakcji, wykorzystywał on wyłącznie własne środki pieniężne oraz nie świadczył żadnych usług na rzecz osób trzecich. Jego działalność nie miała też charakteru zorganizowanego. Podatnik wyjaśnił, że swoje transakcje traktował jako "przygodę", którą rozpoczął w 2015 r., ucząc się "metodą prób i błędów" i którą kontynuował w dwóch następnych latach. Taki sposób działalności nie może zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym organ zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznając, że transakcje skarżącego kwalifikują się do przychodów z innych źródeł. Trafnie wskazano, że wyliczenie przychodów z innych źródeł w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 u.p.d.o.f. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, jeśli nie jest zaliczamy do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nie budzą wątpliwości Sądu wyliczenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości 21.890,00 zł (a zawarte na str. 15 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów zwartych w skardze wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zauważyć trzeba, że zarzuty zawarte w skardze nakierowane są w głównej mierze na podważenie stanowiska zawartego w decyzji I instancji, że transakcje podatnika na rynku forex należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazano już powyżej, organ w zaskarżonej decyzji skorygował to stanowisko i przyjął, że podatnik osiągnął przychody z innych źródeł. Strona nie zakwestionowała natomiast w skardze zastosowania przez organ przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz przepisów prawa w tym zakresie, w tym również zmienił kwalifikację źródła przychodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wykazał także, że przedmiotowe transakcje walutowe nie mieszczą się w katalogu instrumentów finansowych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., co szerzej omówiono już powyżej. Schematy prowadzonych transakcji walutowych w zakresie inwestowania, były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Jednakże nawet twierdzenie skarżącego, że środki z konta euro były przelewane do portfela inwestycyjnego D celem inwestycji na rynku forex, z którego wracały do kontrolowanego w złotówkach po dokonanych zyskach z inwestycji, nie zmienia faktu, że transakcje te nie dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wskazanie w skardze, iż D LTD [...] to portfel inwestycyjny, z którego dokonywano inwestycji na rynku Forex, nie oznacza automatycznie, że źródłem przychodów z transakcji walutowych będą kapitały pieniężne. Transakcje obywały się bowiem bez pośrednika instytucjonalnego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut zwiany ze zwiększeniem w sposób nieuzasadniony przychodu na koncie skarżącego o kwotę 125.025,33 zł (str. 6-8 decyzji I instancji), stanowiącą wpłaty dokonane przez A. M., podczas, gdy były to środki, które przekazywano pomiędzy kontem podatnika a kontem A. M. na zasadzie pożyczek, zaś środki krążyły pomiędzy kontami. Zatem tego typu transakcje należy uznać - według skarżącego - za udzieloną zasadniczo jednodniową pożyczkę, a przychodem będzie jedynie nadwyżka pomiędzy uzyskaną kwotą z tytuły zysku z portfela inwestycyjnego D, a środkami zwróconymi na konto A. M. Powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z zeznań bowiem A. M. (protokół przesłuchania świadka z 27.02.2020 r.), wynika, że konto na portalu C S.A. zostało założone na prośbę syna, który dokonywał przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi, a środki pieniężne, które były przedmiotem transakcji, należały do jej syna. Skarżący tego nie zakwestionował, w związku z tym słusznie przelewy te zostały uznane za związane z transakcjami walutowymi. Ponadto, jak wynika z decyzji organu I instancji, wpłaty A. M. stanowiły kwotę 142.318,17 zł, a wypłaty - 10.100 zł, a zatem środki te zostały uwzględnione przy wyliczaniu wysokości dochodu/straty z transakcji walutowej zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej, a nie - jak twierdzi skarżący - zwiększyły tylko przychody. Odnośnie stanowiska skarżącego, że strata z tytułu działalności inwestycyjnej powinna wynosić zgodnie ze złożoną deklaracją PIT 38 - 149.570,22 zł, a nie - jak ustalił organ I instancji - kwotę 21.890 zł, zauważyć należy, że podstawą do ustaleń w zakresie transakcji walutowych była analiza historii rachunków bankowych należących do skarżącego znajdujących się w B S.A. i E S.A. Ponieważ zaś zysk z tytułu handlu walutami wynika z różnic pomiędzy kursami walut, a transakcje związane z walutami dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych, zyskiem czy stratą z tytułu tych transakcji była różnica pomiędzy wpłatami na rachunek i wypłatami z tego rachunku. Należy przy tym zauważyć, że przepływy na ww. rachunkach bankowych związane były wyłącznie z transakcjami walutowymi i obejmowały wpłaty i wypłaty środków pieniężnych na rzecz C, D LTD oraz A. M., w tym również prowizje i opłaty. Na podstawie tych rachunków dla ustalenia wysokości dochodu/straty z tytułu transakcji walutowych słusznie – zdaniem Sądu - przyjęto, że wpływy na rachunek bankowy dotyczące transakcji walutowych stanowią odpowiednik przychodów, natomiast wypłaty z rachunku stanowią odpowiednio koszty. Dochód lub strata z tytułu transakcji walutowych stanowiły różnicę pomiędzy wpłatami a wypłatami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić trzeba, że oprócz przedłożonych do odwołania a następnie do skargi, faktur wystawionych przez C SA, na których jako nazwę wskazano: "pośrednictwo wymiany walut", nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na wymianę walut na rynku forex, a ponadto analiza powyższych rachunków nie wykazała przelewów związanych z tymi fakturami, zatem brak było podstaw do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 O.p. stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji błędnie podano ocenę ksiąg podatkowych w kontekście ww. transakcji walutowych, jednakże pozostaje to bez wpływu na sprawę. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: • zrzutów z ekranu portalu D - na okoliczność ustalenia, iż ww. portal nie jest portalem do wymiany, kupna sprzedaży walut, ale portfelem inwestycyjnym, na który wpływały środki w euro i z którego następnie skarżący wykonywał inwestycje na rynku FOREX. • faktur VAT z firmy F — na okoliczność kosztów związanych z przewalutowaniem złotówek na euro celem ich dalszej wpłaty na portfel inwestycyjny D, kosztów uzyskania przychodu, wykazania, iż portal C SA jest jedynie portalem do przewalutowania środków. W ocenie Sądu wnioskowane przez skarżącego dowody nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez C SA, na których jako nazwę wskazano "pośrednictwo wymiany walut", to dokumenty te zostały już ocenione przez organ w postępowaniu odwoławczym. Jak wskazano powyżej, strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na wymianę walut na rynku forex, a ponadto analiza powyższych rachunków nie wykazała przelewów związanych z tymi fakturami, zatem brak było podstaw do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych. Odnośnie natomiast zrzutów ekranu z portalu D wskazać należy, że materiały te dotyczą informacji związanych z sposobem działania rachunku D, tj. m.in. powody, dla których D jest właściwym wyborem dla inwestorów forex, jak działa rachunek, jak z niego korzystać, jak zarządzać swoim portfelem, w jaki sposób pobrać aplikację D, zalety posiadania statusu VIP, program lojalnościowy D. Informacje te jednakże w żaden sposób nie potwierdzają, że transakcje walutowe dokonywane za pośrednictwem rachunku D spowodują, iż będą one automatycznie spełniały ww. warunki określone w powyższych przepisach u.o.i.f. i zostaną uznane za instrumenty finansowe. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.