I SA/Op 57/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2008 r. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił skarżącej M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 55.893 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżąca w roku 2004 pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem P. K. i prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe. W tymże roku podatkowym małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie 442.442,85 zł, na którą to kwotę składały się przychody: z działalności gospodarczej P. K. w wysokości 436.917,70 zł, z najmu lokalu mieszkalnego w wysokości 4.200 zł, z oprocentowania środków na rachunku bankowym w wysokości 0,70 zł, ze zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 1.251 zł oraz z różnicy pomiędzy saldem początkowym a końcowym środków pieniężnych na rachunku bankowym w wysokości 73,45 zł. Jednocześnie małżonkowie w tymże roku podatkowym ponieśli wydatki w łącznej kwocie 591.491,82 zł, na którą to kwotę składały się: koszty działalności gospodarczej P. K. w wysokości 466.827,96 zł, wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.048,22 zł, opłaty na rzecz Gminy L. z tytułu nabycia nieruchomości w latach poprzednich w wysokości 5.050 zł, zakup połowy budynku mieszkalnego w B., przy ul. S. za kwotę 85.000 zł wraz z opłatami notarialnymi w łącznej wysokości 4.699,28 zł, zakup od Gminy B. prawa własności gruntu położonego w B., przy ul. S. za kwotę (wraz z opłatami notarialnymi) 1.628 zł, podatek od nieruchomości w wysokości 318 zł, wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 17.459,76 zł i składki na ubezpieczenie emerytalne (III filar) w wysokości 2.460 zł. W kwestii nabycia połowy budynku mieszkalnego za cenę 85.000 zł skarżąca wysunęła twierdzenie, że wbrew treści aktu notarialnego w rzeczywistości nie zapłaciła tej ceny ani nie poniosła kosztów notarialnych umowy, gdyż kupując w roku 1978 pierwszą połowę tego budynku zapłaciła sprzedającemu J. S. kwotę 200.000 starych zł za nabycie całego budynku, a nie tylko jego połowy, a koszty notarialne od umowy zawartej w roku 2004 poniosła jej córka A. S. Pomimo tego, że okoliczności te potwierdził także sprzedający nieruchomość oraz córka skarżącej twierdzeniom skarżącej nie dano wiary, ponieważ akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma szczególną moc dowodową, to jest domniemywa się, że dokumenty te mają treść zgodną z prawdą. Skoro w 1978 r. strony umowy sprzedaży nieruchomości były zgodne co do zamiaru sprzedaży-kupna całej nieruchomości, nie było przeszkód do takiego właśnie określenia przedmiotu umowy. Ponadto nie jest wiarygodne, by skarżąca przez 26 lat godziła się z niepewnością stanu prawnego rzekomo zakupionej całej nieruchomości, ani też, by nie miała środków na pokrycie opłat notarialnych, skoro w latach 1997-2004 uzyskiwała przychody pozwalające pokryć te opłaty. Nie dano także wiary twierdzeniu skarżącej, że wydatki na utrzymanie jej i jej męża w roku 2004 zamknęły się kwotą 5.429 zł, ponieważ według danych statystycznych wydatki takie wynosiły 727,49 zł miesięcznie na osobę, a więc rocznie na utrzymanie dwuosobowej rodziny – 17.459,76 zł. Ponieważ w roku podatkowym 2004 różnica pomiędzy przychodami małżonków K. a poczynionymi przez nich wydatkami wyniosła 149.048,97 zł, czyli po 74.524 zł na każdego z małżonków, to na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtowy podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75%, czyli po 55.893 zł od każdego z małżonków. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez: zaniżenie uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej męża w 2004 r. z kwoty 452.692,60 zł do kwoty 441.117,70 zł, zawyżenie kosztów utrzymania z kwoty 5.429 zł do kwoty 17.459,76 zł, nie uznanie faktu dokonania zapłaty za nabycie całego budynku mieszkalnego w roku 1978 oraz nie uznanie faktu pokrycia kosztów umowy notarialnej przez córkę skarżącej. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jej córki A. S., zięcia R. S. oraz sprzedawcy nieruchomości J. S. oraz o uzyskanie informacji z Urzędu Miasta K. celem ustalenia, że J.S. opuścił B. i zameldował się w K. w roku 1978. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że określając kwotę przychodów z działalności gospodarczej jej męża pomylono rejestr zakupów prowadzonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów z rejestrem sprzedaży. Wadliwie określono statystyczny koszt utrzymania, przyjmując dane z rocznika statystycznego za rok 2006 zamiast za rok 2004, a ponadto nie uwzględniono okoliczności, że w przeciętnych kosztach utrzymania uwzględnia się opłaty czynszowe za mieszkanie, których skarżąca nie ponosi jako właścicielka budynku. Z treści zawartego w 2004 r. aktu notarialnego wynika jedynie, że cena za nabywaną połowę budynku została zapłacona przed podpisaniem tego aktu, ale nie została tam podana data dokonania zapłaty, a zatem twierdzenie organu, że została ona zapłacona w 2004 r., jest dowolne. Prawdziwość twierdzeń skarżącej może być zweryfikowana zeznaniami świadków, zwłaszcza, że mąż skarżącej dysponował zawartą ze sprzedającym pisemną umową, z której treści wynikał fakt dokonania zapłaty całej sumy już w roku 1978 i którą to umowę okazał notariuszowi, ale po sporządzeniu aktu notarialnego zniszczył ją. Córka skarżącej w okresie tygodnia przed datą sporządzenia aktu notarialnego pobrała ze swojego rachunku bankowego kwotę 5.000 zł, przeznaczając ją na pokrycie opłat notarialnych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i kwotę podatku obniżył do 41.858 zł, a w pozostałej części, dotyczącej kwoty 14.035 zł, postępowanie umorzył. W uzasadnieniu wskazał, że słuszny jest zarzut skarżącej odnośnie błędu w określeniu przychodów z działalności gospodarczej P. K., ponieważ z ustaleń kontroli wynika, że były one wyższe od przyjętych w decyzji pierwszoinstancyjnej o 11.534,90 zł. Ponadto analiza dowodów w postaci przesłuchania męża skarżącego, zeznań świadka A. S. i historii jej rachunku bankowego pozwalają przyjąć, że istotnie pokryła ona koszty umowy notarialnej z 2004 r. Po części uwzględniono także zarzut dotyczący zaniżenia przez organ pierwszej instancji kosztów utrzymania, przyjmując je ostatecznie w wysokości 7.841,60 zł rocznie zamiast 17.459,76 zł. Natomiast odnośnie spornej kwestii poniesienia wydatku w kwocie 85.000 zł na zakup połowy budynku organ odwoławczy zbadał i ponownie ocenił wszystkie dotyczące tej sprawy dowody. Podniósł, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy w zakresie ich działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Akt notarialny stanowi więc dowód tego, iż wskazane w nim osoby złożyły oświadczenie woli, które zostało dokładnie i bez żadnych zniekształceń ujęte w treści aktu. Dowody z zeznań świadków i przesłuchania stron nie mogą zmienić osnowy, czyli treści takiego dokumentu. Ponadto twierdzenia męża skarżącej, że do 14 kwietnia 2004 r. posiadał sporządzoną w obecności trzech nieżyjących już świadków pisemną umowę sprzedaży drugiej połowy budynku, a później umowę tę zniszczył, pozostają w sprzeczności z twierdzeniami J. S., który stwierdził, że nic nie wie o takiej umowie i niczego takiego nie podpisywał oraz z oświadczeniem R. S., który twierdził, że był w posiadaniu takiego dokumentu jeszcze na początku 2006 r. Tym samym ustalona przez organ odwoławczy kwota przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła łącznie 111.621,73 zł, to jest po 55.811 zł na każde z małżonków K., a należny zryczałtowany podatek wynosi po 41.858 zł. 4. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie art. 149 § 3 Ordynacji podatkowej (a w rzeczywistości art. 194 § 3 Ordynacji), przez pominięcie dowodów z zeznań świadków J. S., A. S. i R. S. oraz dowodu w postaci pokwitowania zaliczki i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że skoro organ podatkowy wbrew treści aktu notarialnego przyjął, iz opłaty notarialne poniosła córka skarżącej, a nie sama skarżąca, to możliwe było także przyjęcie w zgodzie z twierdzeniami skarżącej, że cena za nabycie drugiej połowy nieruchomości została zapłacona w 1978 r., zwłaszcza, że akt notarialny nie precyzuje, kiedy zapłata nastąpiła. Zarzuciła też, że z jej twierdzeniami koresponduje treść pokwitowania z 1978 r., wystawionego już po zawarciu umowy sprzedaży pierwszej części nieruchomości oraz zakwestionowała zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zgromadzony materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Tak dokonana ocena nie pozwala na uwzględnienie twierdzeń skarżącej. Skoro strony umowy z 1978 r. były zgodne co do tego, że jej przedmiotem ma być cała nieruchomość, a nie tylko jej połowa, nie było przeszkód, by znalazło to odzwierciedlenie w treści tej umowy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. S. i R. S. była uzasadniona, ponieważ w roku 1978 byli oni małymi dziećmi (mieli odpowiednio 1 rok i 3 lata) i na podstawie własnych spostrzeżeń okoliczności zawarcia umowy nie mogli poświadczyć, zwłaszcza, że A. S. w toku przesłuchania oświadczyła, że nie zna ceny nabycia "góry" domu w roku 1978. Odnośnie pokwitowania, na które powołuje się skarżąca, organ podatkowy zauważył, że jego treść była mu znana i dowód ten został przeanalizowany i oceniony, jednakże z jego treści wynika tylko pokwitowanie odbioru przez J. S. kwoty 100.000 starych zł tytułem zaliczki "w sprawie sprzedaży domu w B." i dokument ten, wbrew zarzutom skargi, wcale nie potwierdza okoliczności dokonania w 1978 r. zapłaty za całą nieruchomość. Również notariusz wezwana do wypowiedzenia się w sprawie oświadczyła, że nie może ani zaprzeczyć, ani potwierdzić, by strony powoływały się na okoliczność, że zapłata ceny nastąpiła w 1978 r. Przyjęcie, że to córka skarżącej pokryła koszty umowy notarialnej nie oznacza podważenia jej treści, bowiem z § 6 umowy wynika jedynie tyle, że koszty sporządzenia aktu pokrywa strona nabywająca, czyli małżonkowie K., natomiast nie określa źródła pochodzenia tych środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że kontrola ta polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w aspekcie oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (A. Kabat, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006, teza 1 do art. 3, s. 15). Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie doprowadziła do stwierdzenia naruszenia prawa, a w szczególności nie potwierdziła zarzucanego w skardze takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zagadnienie oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów normuje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów ograniczona jest treścią przepisów, które nadają szczególną moc dowodową – między innymi – dokumentom urzędowym. Art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że (§ 1) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, że (§ 2) przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz że (§ 3) przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten ustanawia zatem domniemanie, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Oznacza to, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i że za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ podatkowy może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 6 do art. 194, s. 635). Przewidziana w § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej możliwość prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (op. cit., teza 7, s. 635). Jak stanowi art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. W odniesieniu do ich treści obowiązuje więc domniemanie prawdziwości, a więc domniemanie, że to, co wynika z treści takiego dokumentu, jest zgodne z prawdą. W konsekwencji organ podatkowy nie może dokonywać swobodnej oceny dokumentu stwierdzającego czynność notarialną, ale powinien uznać, że to, co wynika z treści takiego dokumentu jest zgodne z prawdą – chyba, że przeprowadzi postępowanie przeciwko zgodności z prawdą takiego dokumentu. W realiach rozpoznawanej sprawy organy obydwu instancji poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o dokumenty urzędowe w postaci aktów notarialnych stwierdzających złożenie przez osoby stawające przed notariuszem określonych oświadczeń woli. Treść tych oświadczeń była jasna: w 1978 r. małżonkowie K. nabyli od J. S. połowę nieruchomości za 200.000 starych złotych, a w roku 2004 nabyli drugą połowę tej nieruchomości za cenę 85.000 nowych złotych. Poczynienie odmiennych ustaleń było możliwe tylko wskutek przeprowadzenia postępowania przeciwko zgodności z prawdą tych dokumentów, przy czym, co paradoksalne, przeprowadzenia tego postępowania domagały się te osoby, które wspomniane oświadczenia złożyły. Próba podważenia mocy dowodowej aktów notarialnych zawierała zatem w sobie implicite przyznanie się do złożenia nieprawdziwego oświadczenia przed notariuszem, to jest zatajenia przed nim okoliczności dla zawieranych kontraktów istotnych. Po przeprowadzeniu żądanych przez skarżącą dowodów organ podatkowy stanął przed koniecznością dokonania oceny tych dowodów zgodnie z przytoczonymi wcześniej zasadami, to jest na podstawie wewnętrznego przekonania o ich wiarygodności, posiłkując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tylko przeświadczenie, że dowody przeciwko treści dokumentów urzędowych są wiarygodne i nie budzą wątpliwości prowadzić mogło do ich uwzględnienia przy rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wniosek przeciwny, to jest przeświadczenie, że dowody te są wątpliwe, niewiarygodne, ze sobą sprzeczne, prowadzić musiał do oparcia się na treści dokumentów urzędowych. Zdaniem Sądu zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności dowodów przeciwnych treści dokumentów urzędowych nie przekracza granicy swobodnej oceny tych dowodów, gdyż nie jest sprzeczne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dowody przeciwne treści dokumentów zawierają sprzeczności. Trafnie organy te podnoszą, że o ile mąż skarżącej mówi o sporządzeniu pisemnej umowy, określającej, że w 1978 r. dokonano całkowitej spłaty nabywanego domu (którą to umowę zniszczył w 2004 r.), to sprzedający tę nieruchomość świadek J. S. ,twierdzi, że takiej nieformalnej umowy nie podpisywał i nie potwierdza jej istnienia. Trafny jest wniosek organów podatkowych, że pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego to, by skarżąca i jej mąż tolerowali przez okres 26 lat stan niepewności prawnej dotyczącej nieruchomości będącej ich centrum życiowym, a mówiąc ściśle, by akceptowali sytuację, w której nie są właścicielami części tej nieruchomości pomimo rzekomego poniesienia kosztów jej nabycia. Tłumaczenie, że mieli inne, pilniejsze wydatki, niż poniesienie kosztów sporządzenia umowy regulującej ostatecznie kwestię własności nieruchomości, nie jest wiarygodne, jeśli zważyć, że zwykły, niemożliwy do uniknięcia przypadek losowy, który mógłby dotknąć J. S., całkowicie zniweczyłby możliwość uregulowania spraw własnościowych po ich myśli - i to pomimo poniesienia przez nich pełnych kosztów zakupu nieruchomości. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że mąż skarżącej przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą, był więc i jest przedsiębiorcą, a więc osobą mającą ponadprzeciętne rozeznanie w zasadach obrotu prawnego. Dodać tu można, że zupełnie niezrozumiałe jest, po co strony umowy miałyby złożyć przed notariuszem w 2004 r. fałszywe oświadczenia woli, z których wynikał fakt wypłacenia sprzedającemu niebagatelnej kwoty 85.000 zł w sytuacji, gdyby w rzeczywistości płatność taka nie miała miejsca. Wszak gdyby doszło do rozwiązania umowy lub stwierdzenia jej nieważności z jakiejkolwiek przyczyny, uwolnienie się sprzedawcy od obowiązku zwrotu kupującym ceny sprzedaży, a więc kwoty 85.000 zł. byłoby skrajnie trudne. Skarżąca powoływała się na to, że przesłanką złożenia nieprawdziwych oświadczeń woli był wzgląd na konieczność odpowiedniego, to jest odpowiadającego realiom rynku w 2004 r. określenia ceny sprzedaży nieruchomości jako podstawy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przesłanka ta jest jednak nieprawdziwa. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy innych, niż ruchome nabywane do przerobu lub odsprzedaży, stanowi wartość rynkowa sprzedawanej rzeczy, a nie cena sprzedaży. Ponieważ podstawy opodatkowania tym podatkiem nie stanowi cena sprzedaży, nic nie stało na przeszkodzie, by – jeżeli rzeczywiście zapłacona przez małżonków K. w 1978 r. cena połowy nieruchomości wynosiła 100.000 starych zł – cenę tę podać w akcie notarialnym i wyjaśnić okoliczności jej uiszczenia, określając jednocześnie wartość sprzedaży połowy nieruchomości zgodnie z jej wartością rynkową w realiach roku 2004, na przykład na 85.000 nowych zł. Sąd nie dokonuje ponownej oceny dowodów, przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale kontroluje, czy ocena dowodów przeprowadzona przez te organy odpowiada przepisom prawa normującym te kwestie. Tak przeprowadzona ocena skłania Sąd do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgodnie z uprawnieniem i obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została bowiem dokonana na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i nie ma cech dowolności, to jest nie można jej zarzucić braku logiki czy też sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zakwestionowania wiarygodności dowodów przeciwnych treści dokumentów urzędowych i uznanie tych ostatnich za wiarygodne, zgodnie z ustawowym domniemaniem, zdaniem Sądu wątpliwości prawnych nie budzi. Również odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie jest trafny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. S. i A. S. Dowody te zostały przecież przed organem pierwszej instancji przeprowadzone, a żądanie ich ponowienia, podyktowane zapewne zdyskwalifikowaniem ich wiarygodności przez organ pierwszej instancji, nie miało żadnego uzasadnienia. Dowody te zatem, wbrew zarzutom skargi, w żadnym razie nie zostały pominięte, jakkolwiek ich ocena nie wypadła po myśli skarżącej. Organy podatkowe również przeanalizowały i oceniły wartość dowodową "pokwitowania" z 6 sierpnia 1978 r., zwłaszcza w zestawieniu z zeznaniami świadka J. S. I w tym wypadku zarzut pominięcia tego dowodu nie może się ostać. Nie można także podzielić zarzutu odnoszącego się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonywana przez organy podatkowe ocena dowodów jest dwuetapowa. Pierwszy etap to uprzednia ocena dowodu, to jest dokonywana przed dopuszczeniem dowodu ocena jego przydatności dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a drugi etap – to ocena następcza, dokonywana po zebraniu i przeprowadzeniu wszystkich dowodów (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" z 2000 r. Nr 10, s. 67). Zaoferowany przez stronę dowód z zeznań świadka R. S. miał wykazać, że świadek ten jeszcze na początku 2006 r. był w posiadaniu dokumentu będącego umową sprzedaży połowy domu, zawartą pomiędzy małżonkami K. a J. S. Ponieważ w ogóle istnieniu umowy tej treści przeczy nie tylko J. S., ale i P. K. (który mówi o dokumencie innej treści), staje się zrozumiałe, że dokonana przez organ odwoławczy uprzednia ocena dowodu z zeznań świadka R. S. była negatywna, co przesądziło o odmowie przeprowadzenia takiego dowodu. Wobec niepodzielenia przez Sąd zarzutów skargi oraz stwierdzenia, że przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa, a w szczególności naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd skargi nie uwzględnił i oddalił ją podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.