I SA/Op 575/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2024 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2024 r., nr 1601-IOV-2.613.1.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. L. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 7.02.2024 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu 16.11.2015 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27.01.2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Dalej tez jako DUKS), skutecznie doręczonej, jak stwierdził ten organ, pełnomocnikowi strony w dniu 17 listopada 2015 r. Podatnik zawnioskował o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS w Opolu z 16.11.2015 r. i wniósł jednocześnie kolejne odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 24.11.2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z 24.11.2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od wskazanej decyzji. Na ww. postanowienia z 24.11.2016 r. skarżący złożył skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokami z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 398/17 (niedopuszczalność odwołania) i III SA/Wa 399/17 (odmowa przywrócenia terminu). W dniu 12.12.2023 r. do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wpłynęło pismo skarżącego, będące odpowiedzią na wezwanie tego organu do uzupełnienia braków podania, zawierające wniosek, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p., o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Podatnik zarzucił tej decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 122 O.p. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, neutralności podatku VAT, jednolitego stosowania systemu VAT. Podatnik podniósł dodatkowo, że decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu K. I., który reprezentował go przed UKS w Opolu. Tym samym nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z 7.02.2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. Stwierdził bowiem, że zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania, gdyż wniesiono żądanie stwierdzenia nieważności decyzji po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8.05.2024 r. W uzasadnieniu nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r., o której stwierdzenie nieważności wnosi, nie została doręczona jego pełnomocnikowi K. I., tylko została odebrana przez żonę pełnomocnika, która na żadnym etapie postępowania nie była pełnomocnikiem oraz nie była upoważniona do przyjmowania korespondencji. Podkreślił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16 listopada 2015 r. została doręczona stronie (pełnoletniemu domownikowi pełnomocnika) 17.11.2015 r., a fakt ten wynika z adnotacji naniesionej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przywołanej decyzji. Okoliczność skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji oraz wejścia jej do obrotu prawnego potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w ostatecznym postanowieniu z 27.01.2016 r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (podatnik nie wniósł skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) oraz w ostatecznych postanowieniach z 24.11.2016 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz niedopuszczalności kolejnego odwołania od ww. decyzji. Skargi na przedmiotowe postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Rozpatrując je (w szczególności w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu), sąd administracyjny w pierwszej kolejności badał skuteczność doręczenia decyzji. Nie można bowiem przywrócić terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która nie została doręczona. Bezspornie zatem – zdaniem organu odwoławczego - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. została skutecznie doręczona 17.11.2015 r., weszła do obrotu prawnego i jest decyzją ostateczną (nie przysługuje od niej odwołanie - podatnik uchybił terminowi do jego wniesienia). Organ stwierdził dalej, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzenie o skutecznym doręczeniu decyzji korzysta z zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), przez co brak podstaw ku temu, aby w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzeniu nieważności decyzji inaczej oceniać tę okoliczność. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Niemieckie Ministerstwo Finansów, na wniosek podatnika rozpatrywało podanie o wzajemnym porozumieniu w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, dlatego wszelkie dalsze działania w tym zakresie były zarówno przez podatnika, jak i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wstrzymane i w związku z tym pięcioletni termin, o którym mowa w 249 § 1 O.p. uległ zawieszeniu, organ wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Do biegu wskazanego terminu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyr: WSA w Łodzi z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/14). Po upływie pięciu lat od doręczenia decyzji, wniesienie wniosku o stwierdzenie jej nieważności jest bezskuteczne, a organ nie może wszcząć już postępowania (por. wyr. NSA z 4 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 905/17; WSA w Lublinie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 648/18 i SA/Lu 644/18). Termin, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p., jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny (por. wyr. NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2147/14; WSA w Lublinie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 648/18 i I SA/Lu 644/18; WSA w Łodzi z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1221/14; WSA w Bydgoszczy z 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 617/11), co za tym idzie złożone po terminie żądanie wszczęcia postępowania musi spotkać się z odmową. W przedmiotowej sprawie, decyzja Dyrektora UKS w Opolu została doręczona 17.11.2015 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji został złożony 11.12.2023 r. (po ponad 8 latach od doręczenia decyzji), zatem podatnik uchybił wskazanemu terminowi. Tym samym uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.11.2015 r. We wniesionej skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 2 oraz Art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p. poprzez ich błędną interpretację, które wpływały na podjęte wcześniej przez organ decyzje. Wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, w tym decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 16.11.2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ze stanu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 16.11.2015 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Wskazana decyzja została doręczona do rąk pełnoletniego domownika pełnomocnika skarżącego w dniu 17.11.2015 r. (kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, k. 74 akt adm.). Pismem nadanym w dniu 17.12.2015 r. (k. 79 akt adm.) skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia 16.11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27.01.2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, skutecznie doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu 17.11.2015 r. Pismem z 10.10.2016 r., podatnik, za pośrednictwem nowego pełnomocnika, zawnioskował o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS w Opolu z 16.11.2015 r. i wniósł jednocześnie kolejne odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniami z 24.11.2016 r.: odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 16.11.2015 r. Na ww. postanowienia z 24.11.2016 r. skarżący złożył skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił prawomocnymi obecnie wyrokami z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 398/17 (niedopuszczalność odwołania) i III SA/Wa 399/17 (odmowa przywrócenia terminu). W dniu 12.12.2023 r. do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wpłynęło pismo skarżącego zawierające wniosek, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p., o stwierdzenie nieważności m.in. przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Podatnik zarzucił tej decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 122 O.p. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, neutralności podatku VAT, jednolitego stosowania systemu VAT. Podatnik podniósł dodatkowo, że decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu K. I., który reprezentował go przed UKS w Opolu. Tym samym nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie Sądu we wskazanym stanie faktycznym sprawy, organ miał pełne podstawy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zgodnie z materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia tj. art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle regulacji zawartej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje się, że uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Jest on liczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat. Wyżej wskazany termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten nie podlega przywróceniu (zob. wyrok WSA w Lublinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 644/18). Tym samym nie można prawnie skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (zob. wyrok NSA z dnia15.03.2023 r., sygn. akt III FSK 3181/21). Przepis art. 249 O.p. wskazuje na dwie negatywne przesłanki uniemożliwiające organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 249 § 2 O.p.). Organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, powinien zbadać, czy zachodzą przesłanki negatywne, a te – wymienione expressis verbis – w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje więc decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą wydania tej decyzji jest art. 249 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. został złożony w dniu 11.12.2023 r. (data nadania, k. 152 akt adm.), a zatem po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji, która została doręczona do rąk pełnoletniego domownika pełnomocnika skarżącego w dniu 17.11.2015 r. (kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, k. 74 akt adm.). Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność skutecznego doręczenia wskazanej decyzji z 16.11.2015 r. nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu. Jak wskazano już powyżej, ze stanu sprawy wynika, iż skarżący inicjował postępowania dotyczące odwołania od ww. decyzji z dnia 16.11.2015 r. i przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania, które zostały prawomocne zakończone wyrokami WSA w Warszawie z dnia 6.12.2017 r., sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 398/17 (niedopuszczalność odwołania) i III SA/Wa 399/17 (odmowa przywrócenia terminu), którymi oddalono skargi strony. W sprawach tych doręczenie decyzji z dnia 16.11.2015 r. zostało uznane za skuteczne i prawidłowe. Skarżący nie wniósł skarg kasacyjnych od ww. wyroków. W związku z powyższym stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. została skutecznie doręczona stronie (reprezentowanej przez pełnomocnika) w dniu 17.11.2015 r. (kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, k. 74 akt adm.). Wniosek zaś o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. został złożony po ok. 8 latach - bowiem dopiero w dniu 11.12.2023 r. Z tego względu w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16.11.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Jednocześnie wobec wydania ww. formalnego rozstrzygnięcia organ nie był uprawniony do badania zarzutów strony dotyczących merytorycznej prawidłowości decyzji z dnia 16.11.2015 r., związanych m.in. z tym, że Niemieckie Ministerstwo Finansów, na wniosek podatnika rozpatrywało podanie o wzajemnym porozumieniu w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Do biegu wskazanego terminu nie mają bowiem zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyr: WSA w Łodzi z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/14). Reasumując uznać należy, że w sprawie nie ma wątpliwości co do wystąpienia przesłanki określonej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. W tej sytuacji, na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ był zobowiązany do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji zarzuty związane z wadliwością decyzji ostatecznej nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Wbrew zarzutom skarżącego do terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania przepis art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W przepisie art. 15zzs ustawy COVID- 19 (uchylonym ustawą nowelizującą z dnia 14.05.2020 r., poz. 875), mowa jest o terminach procesowych, a nie materialnych, zawitych, jakim jest art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zatem nie miał on zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę