I SA/Op 595/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu [...] wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Pana S. R., jako osoby trzeciej, będącej członkiem zarządu R Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym powstałe za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 6.556,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego należne na dzień wydania decyzji w kwocie 536,60 zł. Decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wskutek wniosku o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osoby trzecie zawartego w piśmie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14.05.2009r. Postępowanie wszczęto celem zaspokojenia roszczeń powstałych w wyniku niezapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji podatkowej AKC2 [...]. Powstałą zaległość podatkową objęto administracyjnym tytułem wykonawczym [...]. Uzasadniając wydaną decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki nie zaspokoiła roszczeń wierzyciela bowiem postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa Pan S. R. pełnił w R Sp. z o. o. funkcję członka zarządu. Pismem L. dz. 31/09 z dnia 19.06.2009 r. Sąd Rejonowy w Opolu Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, że w dniu 17.11.2004 r. do Sądu wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki R Sp. z o. o. ([...]), a wniosek został złożony przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. w Warszawie. W dniu 9 czerwca 2005 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Pan S. R. w toku prowadzonego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. wskazał majątek spółki w postaci nieruchomości, z którego winna być, jego zdaniem, przeprowadzona egzekucja, jak również poinformował, że część nieruchomości funkcjonuje na zasadzie najmu lub dzierżawy i przynosi określone dochody, które pobiera komornik sądowy i przekazuje wierzycielom. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wobec spółki prowadzona jest przez komornika Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Opolu egzekucja łączna. Działalność spółki R Sp. z o. o. ogranicza się do najmu lokali będących w jej posiadaniu. Komornik Sądowy prowadzący egzekucję łączną, dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy lokali będących w posiadaniu spółki. Z kwot pozyskiwanych w drodze egzekucji zaspokajane są zaległości Spółki na zasadach i w kolejności określonej w art. 1025 oraz art. 1026 Kpc , majątek spółki nie jest wystarczający do zaspokojenia wszystkich wierzytelności. W związku z tym że postępowanie egzekucyjne wobec R Sp. z o. o. zdaniem organu okazało się bezskuteczne, w oparciu o przepisy art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu orzekł o odpowiedzialności Pana S. R., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej Spółki. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono jej obrazę prawa materialnego tj. art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że dłużnik Spółka R nie posiada i nie posiadała majątku wobec czego egzekucja okazała się bezskuteczna , art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego które uległo przedawnieniu a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących ustalenia wartości majątku spółki co miało wpływ na treść decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie uzasadnił odpowiedzialności osób trzecich w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, co dotyczy w szczególności ustalenia majątku spółki, z którego można zaspokoić zadłużenia. Ponadto, zwrócono uwagę, że zaległość podatkowa dotyczy grudnia 2003 r, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności S. R. jako osoby trzeciej podjęta została [...] i doręczona 04.08.2009. Już ta okoliczność, przemawia za uchyleniem odpowiedzialności, bowiem decyzja podjęta zostaje po upływie 6 lat od daty powstania zaległości. Zdaniem odwołującego gdyby w rozsądnym czasie została przeprowadzona egzekucja wobec Spółki, zaległość podatkowa byłaby zapłacona, bowiem w tym okresie Spółka posiadała majątek pozwalający na zapłacenie podatku. Strona zarzuca, że kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w uzasadnieniu kwituje się jednym zdaniem, nie wskazując, jakie w tym zakresie zostały podjęte kroki. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które pozwoliły na przeniesienie odpowiedzialności Spółki R na osoby trzecie w oparciu o art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że łączne prowadzenie egzekucji powierzono komornikowi sądowemu. Ustalono, że egzekucja od dłuższego czasu ogranicza się do zajęcia wierzytelności u dłużników z tytułu najmu lokalu i dzierżawy. Z uzyskanych kwot zaspokajani są wierzyciele według reguł określonych w art. 1025 KPC , które pozwalają na zaspokojenie należności Izby Celnej dopiero w piątej kategorii zaspokajania. Komornik prowadzi również egzekucję z nieruchomości Spółki. Przysługujące Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu wierzytelności zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej egzekucja z nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności organu, co wynika z informacji udzielonych przez komornika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które powodowałyby wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej a to w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono również przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzję wydano przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek ustalenia czy egzekucja z majątku Spółki okaże się bezskuteczna. Zdaniem organu z zebranego materiału w sprawie wynikało, że uzasadnione było twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze wskazano na zarzuty tożsame ze wskazanymi na etapie postępowania odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnoszą o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się dopatrzył. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i przeanalizowane dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Dotyczy to również wykorzystania w toku postępowania dowodów w postaci ustaleń poczynionych przez prowadzącego egzekucję Komornika Sądowego. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie został w części ustaleń określony jednoznacznie, zatem sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniany następnie w trakcie postępowania odwoławczego. Z brzmienia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późno zmianami) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z § 2 powyższego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Pan S. R. w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r., pełnił funkcję członka zarządu spółki R Sp. z o.o. w Opolu. A zatem zgodnie z przepisami ustawy ordynacja podatkowa, jest osobą o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części przepisu zawarty jest warunek , iż ta odpowiedzialność powstaje gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna. Zdaniem Sądu organy celne nie wykazały w sposób jednoznaczny faktu bezskuteczności egzekucji. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie znalazł udokumentowanych ustaleń , z których ta bezskuteczność miała wynikać. Nie przedstawiono poczynionych przez komornika ustaleń powstałych w wyniku opisu i oszacowania wartości nieruchomości, która stanowiła wskazany przez Skarżącego majątek Spółki R . Sąd nie dysponuje wiedzą zarówno co do wartości pozostałego majątku Spółki jak i kwoty zadłużenia Spółki. To wszystko sprowadza się do stwierdzenia, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji ani w całości ani w części. W piśmie Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów z dnia 18 września 2009 r. zawarta jest Informacja , że toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości spółki i akta sprawy z tego postępowania znajdują się w sądzie, oczekując na wyznaczenie terminu licytacji. Znane jest Sądowi, zawarte w aktach bliźniaczej sprawy o syg. akt I SA/Op 594/09 przenoszącej również odpowiedzialność na osoby trzeci za zobowiązania Spółki R pismo Komornika Sądowego z dnia 10 czerwca 2009 r., którym zawiadomił uczestnika / Izbę Celną w Opolu/ o terminie opisu i oszacowania nieruchomości będącej własnością Spółki R stanowiącej działkę o pow. 0,5345 ha, na której posadowiono stację paliw, budynek myjni samochodowej, wiatę nad dystrybutorami paliw, wiatę nad stanowiskiem LPG. Organy nie przedstawiły materiału, z którego wynikałoby, z uczestniczyły w czynnościach opisu i oszacowania lub czy znały choćby jego wynik. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 zawarto tezy iż cyt." 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu ". Użycie formy "powinno" zawarte w tezie 1 w powiązaniu z treścią tezy 2 wskazuje, że na każdym etapie postępowania egzekucyjnego możliwe jest stwierdzenie iż nawet istniejący majątek dłużnika nie jest wystarczającym dla zaspokojenia wierzyciela, ale w sytuacji kiedy jest to możliwe dopiero zakończenie postępowania egzekucyjnego daje oczywisty obraz tego czy egzekucja jest skuteczna ewentualnie w jakiej części. Oczywiście o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki Jak już Sąd wcześniej wskazał, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność . Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, pełnomocników lub wspólników, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, również nie zostały przez organu celne prawidłowo przeanalizowane. Nie ujawniono w materiale dowodowym treści postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa poza informacją, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki Sąd oddalił. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa . Skarżący podnosi w piśmie z dnia 18 czerwca 2009 r. , że majątek Spółki jest znaczny i według szacunków wynosi 11.524.000. zł . Organy nie podejmują tego wątku i nie weryfikują podanej informacji. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić, lecz w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organy nie wykazały bowiem bezskuteczności egzekucji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z miesiąca grudnia 2003 r. Wskazały organy, choć bez podania podstawy prawnej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ , że podatnicy są zobowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w tym terminie wpłacić podatek. Jeśli zatem przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności jest zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 r. to termin złożenia deklaracji i wpłaty podatku upływał w dniu 25 stycznia 2004 r. i dopiero po tej dacie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Tak więc organy uprawnione były do wydania przedmiotowej decyzji do końca roku 2009 , a biorąc pod uwagę daty ich wydania, nie może być mowy o przedawnieniu orzekania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm / uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z braku stosownego wniosku o kosztach nie orzekano.