I SA/Op 6/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Lokalowej [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] o Nr [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z [...], Nr [...], którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 5 maja 2005 r. Wspólnota Lokalowa [...] w O. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie refakturowania kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, ścieków, zimnej wody i pozostałych mediów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Wspólnotę Lokalową przy ul. [...] tworzą właściciele lokali handlowych, w których prowadzą oni działalność gospodarczą oraz Gmina [...], której udział w nieruchomości wspólnej wynosi 65,3%. Zarówno właściciele lokali jak i sama Wspólnota są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Faktury za media wystawiane są przez podmioty zewnętrzne na Wspólnotę Lokalową. Następnie zaś koszty te są "refakturowane" na poszczególnych właścicieli wg ich udziałów w nieruchomości wspólnej oraz na podstawie odczytów energii. Wspólnota wykazuje w rozliczeniach podatek VAT naliczony oraz należny. Umowa zawarta pomiędzy refakturującym a podmiotem, na którego wystawiane są te faktury przewiduje taki sposób rozliczeń. Ponadto do refakturowanych usług nie jest doliczana marża. Podatnik zadał następujące pytania: - czy prawidłowe jest refakturowanie tych usług za pomocą faktur VAT doliczając do ceny netto zakupu podatek VAT, czy też należy wystawić noty księgowe, - czy w związku z tym do zaliczki eksploatacyjnej na utrzymanie części wspólnej (ochrona, ubezpieczenie, usługi remontowe, sprzątanie) należy doliczyć podatek VAT. Zdaniem Podatnika prawidłowo dokonuje on refakturowania usług wystawiając faktury VAT, nie zaś noty księgowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w postanowieniu, z dnia [...], Nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem członkowie wspólnoty, poprzez zapłatę zaliczek na utrzymanie części wspólnej nieruchomości, jak i poszczególnych lokali, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie. Stroną umów o dostawę mediów co do zasady jest wspólnota. Wskazał organ, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży bądź odsprzedaży usług. Brak jest wiec uzasadnienia do refakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą i jej członkami. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem odwołania, w którym zdaniem Wspólnoty Lokalowej postępuje ona prawidłowo, stosując zasady refakturowania. Wskazuje, iż wyjaśnienie w sprawie refakturowania zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., będącym interpretacją organu wydaną w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy wyłącznie wspólnot mieszkaniowych, a nie wspólnot lokalowych. Zarzuca, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wnikliwie możliwości refakturowania przyjmując za pewną wykładnię wyżej powołanego pisma. Ponadto zdaniem Strony postanowienie narusza zasadę neutralności podatku VAT, ponieważ członkowie wspólnoty nie mają możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wskazanych wcześniej usług. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając iż brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą i jej członkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł organ odwoławczy, że zaliczki, wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów utrzymania poszczególnych lokali oraz na pokrycie kosztów zarządu częścią wspólną nieruchomości nie stanowią obrotu, o którym jest mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty powyższe nie podlegają ustawie o VAT ponieważ członkowie wspólnoty nie mogą dokonywać sprzedaży na rzecz samych siebie. Wspólnota mieszkaniowa może być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże dotyczy to tylko sytuacji, kiedy wspólnota wykonuje czynności na rzecz osób trzecich. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Wspólnota Lokalowa [...] wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zarzuca decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 i 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz. U. Nr 80, poz. 903 z 2000 r. ze zm./ polegające na tym, że ustawa o własności lokali według organów skarbowych nie upoważnia do wykreowania pojęcia "wspólnoty lokalowej". Ponadto naruszenie prawa materialnego tj. wydanej interpretacji Nr PP 1 -811/912/03/JW. Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe polegającą na zastosowaniu interpretacji rozszerzającej tej interpretacji na "wspólnoty lokalowe". W uzasadnieniu skarżąca wskazuje, że przywołane wyżej pismo Ministra finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej dotyczy zasad rozliczania wspólnot mieszkaniowych a nie wspólnot lokalowych. W ocenie skarżącej taka interpretacja jest właściwa w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych bowiem są oni ostatnimi konsumentami usług i dlatego zamiast wystawiania faktur VAT mogą być wystawiane noty księgowe. Pismo zastosowane do wspólnot lokalowych powoduje naruszeni zasady równości podmiotów na rynku a tym samym zasadę neutralności podatku VAT. Podkreślono, że właściciele lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza nie są ostatnimi konsumentami, ponieważ to oni dokonują sprzedaży towarów i usług. Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowo dokonuje refakturowania usług wystawiając faktury VAT nie zaś noty księgowe, które mogą być wystawiane jedynie we wspólnotach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną jak i poszczególnych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów podatkowych, tym samym brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy wspólnota a jej członkami. Członkowie wspólnoty nie mogą bowiem dokonywać sprzedaży na rzecz samych siebie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem dokonana przez organy skarbowe interpretacja wydana w trybie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8 poz. 60) - Ordynacja podatkowa, nie narusza prawa. Podstawą prawną funkcjonowania wspólnot złożonych z właścicieli lokali wchodzących w skład określonej nieruchomości stanowi ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), Zgodnie z art. 6 wskazanej wyżej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną, to zaś stanowi, że wspólnota posiada przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku takiej definicji legalnej w doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych-prawnych", Warszawa 1974, s. 33). Jednostka, powstała na podstawie powyższego przepisu art. 6 ustawy, posiada określoną strukturę organizacyjną, którą tworzą właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości, zaś dla właściwej reprezentacji interesów wspólnoty ustanawia się jej zarząd. Zatem, należy jednoznacznie stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa stanowi wspólnotę interesów właścicieli różnych lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej ustawie o własności lokali. Zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali - samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. To w powiązaniu z cyt. wcześniej brzmieniem art. 6 oznacza, że w skład "wspólnoty mieszkaniowej" mogą wchodzić lokale mieszkalne, ale także lokale o przeznaczeniu innym niż cele mieszkaniowe. Zarzut skarżącej sugerujący, że skoro cyt. ustawa nie definiuje pojęcia "wspólnota lokalowa" to interpretacje odnoszące się do "wspólnot lokalowych" ich nie dotyczą należy uznać za pozbawiony racji. W celu należytego utrzymania lokali, ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Z powyższych tytułów na rzecz wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczania zaliczek w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych. Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są, w myśl art. 15 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle powyższego sytuacja wspólnot mieszkaniowych w zakresie rozliczania się z ich członkami pozostaje bez zmian w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. To zaś oznacza, że przywołane przez organy skarbowe pismo z dnia 23 grudnia 2003 r. pozostaje aktualne również do funkcjonujących obecnie wspólnot mieszkaniowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, że interpretacja zawarta w tym piśmie w sposób jednoznaczny i prawidłowy wskazuje na sposób rozliczania się członków wspólnoty. Przyjęty sposób rozliczania kosztów zarządu nieruchomością nie daje podstaw do postawienia tezy, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację przez jej członków w kosztach jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota, a więc jej członkowie nie istotne czy właściciele lokali mieszkalnych czy też o innym przeznaczeniu, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, prąd lub ogrzewanie. Dotyczy to również wyodrębnionych lokali a nie tylko części wspólnej. Stroną umowy, o dostawę mediów co do zasady, jest wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd, który ze zgromadzonych na koncie aktywów powstałych z zaliczek wpłaconych przez członków wspólnoty reguluje należności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia dotyczącego refakturowania. Pojęcie to zostało ukształtowane w praktyce gospodarczej. W przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, kiedy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. Zatem zaliczki, wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów utrzymania poszczególnych lokali oraz na pokrycie kosztów zarządu częścią wspólną nieruchomości nie stanowią obrotu, o którym jest mowa wart. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty powyższe nie podlegają ustawie o VAT ponieważ członkowie wspólnoty nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie. Wprawdzie wspólnota mieszkaniowa może być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże dotyczy to tylko sytuacji, kiedy wspólnota wykonuje czynności na rzecz osób trzecich. Czynnościami takimi może być np. wynajmowanie lokali lub udostępnianie ścian budynku na reklamy. W związku z tym brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą i jej członkami. Zarzut naruszenia przez organy skarbowe zasady neutralności podatku VAT uznaje Sąd się za bezpodstawny. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Z tej zasady nie można wywodzić, że wszystkie czynności wymienione w art. 5 VATU podlegają opodatkowaniu nawet jeżeli podmiot nie występuje w charakterze podatnika. Mają na względzie powyższe, skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.