I SA/Op 624/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. w [...] (dalej jako Spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 16 października 2015 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], mocą którego organ stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Spółce została doręczona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 44.692 zł. Po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do organu wpłynęło pismo Spółki, w którym zwróciła się z wnioskiem o "przedłużenie terminu wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu". Do wniosku nie załączono odwołania. Organ, z uwagi na brak na kopercie zawierającej przesyłkę daty nadania pisma, na podstawie informacji urzędu pocztowego ustalił, że do nadania przesyłki doszło w dniu 15 maja 2015 r., po czym przekazał ww. wniosek wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu. Kolejnymi pismami z dnia 19 czerwca 2015 r. i 8 lipca 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek z dnia 12 maja 2015 r. wskazując, iż żąda "przywrócenia terminu do wniesienia odwołania". Nadal jednak nie dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. nie złożyła odwołania. Brak ten został uzupełniony przez skarżącą dopiero po wezwaniu organu w trybie art. 169 § 1 O.p. - w dniu 4 sierpnia 2015 r. Z uwagi na wątpliwości dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki nie wskazano, czy osoba podpisana jako odbiorca (B. F.) była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do adresata - Dyrektor Izby zwrócił się w trybie reklamacyjnym do Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy [...] o ustalenie okoliczności odbioru przesyłki poleconej zawierającej wskazaną decyzję. Z uzyskanych informacji wynikało, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 30 kwietnia 2015 r., a odbiór tej przesyłki pokwitowała B. F. - osoba uprawniona. Jednocześnie Dyrektor Izby, w oparciu o informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, ustalił, że B. F. jest wspólnikiem Spółki. W konsekwencji uznał, iż doręczenie ww. decyzji organu podatkowego I instancji było prawidłowe. Rozpatrując następnie wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor stwierdził, że wskazane w nim okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy skarżącej w uchybieniu terminu i w rezultacie w wydanym w dniu 16 października 2015 r. postanowieniu orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu podatkowego I instancji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonym postanowieniu z 16 października 2015 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że stosownie do art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie. Natomiast w myśl przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Wyjaśnił także, że termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany. Jednocześnie podkreślił, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, iż w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 tej ustawy, organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania tego organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i ich bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Wskazując na ustalenia wynikające z akt sprawy organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął bezskutecznie 14 maja 2015 r. Po tym terminie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie tego terminu, który jednakże został negatywnie rozpatrzony postanowieniem z 16.10.2015 r. Samo odwołanie skarżąca sporządziła po uprzednim wezwaniu organu, dopiero w dniu 4 sierpnia 2015 r. i nadała go w urzędzie pocztowym w dniu następnym. Zestawienie zatem daty doręczenia stronie decyzji wymiarowej z datą złożenia odwołania jednoznacznie dowodzi, że przedmiotowe odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co z kolei zobowiązywało organ do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższe postanowienie reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: • art. 162 § 2 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżąca skutecznie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia, czym wypełniła dyspozycję art. 162 § 2 zdanie 2 O.p. • art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż została ona wniesiona z ostrożności procesowej, w nawiązaniu do zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia oraz w związku ze skargą wniesioną przez nią na wydane na podstawie art. 162 O.p. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2015 r. odmawiające przywrócenia uchybionego terminu. Wskazał przy tym na istniejącą w orzecznictwie rozbieżność w kwestii, czy w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu organ powinien wydać dwa postanowienia, tj. w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 O.p. oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czy też jedno postanowienie oraz, które ze wzmiankowanych postanowień winno zostać zaskarżone. Różne jest również stanowisko dotyczące konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w przypadku wydania postanowienia w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 ww. ustawy (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 678/13), jak również kolejności wydawania tychże postanowień. Podkreślił jednak, że obecnie przeważa stanowisko, zgodnie z którym "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony" (tak w wyroku NSA z 4 września 2012 r., I FSK 1523/11, wyroku WSA w Krakowie z 6 marca 2014 r., I SA/Kr 2193/13 i wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r., III SA/Wa 2177/13). Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać. Pełnomocnik argumentował następnie, że odwołanie strony nie zostało wniesione z uchybieniem terminu, bowiem złożyła ona wniosek o jego przywrócenie, uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, a nadto dopełniła obowiązku dokonania czynności, dla której termin ten został określony. Złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu powoduje, zdaniem skarżącej, że trudno uznać przekroczenie terminu za oczywiste. Przedstawił również okoliczności będące przyczyną spóźnionego złożenia odwołania. W tym względzie wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż Prezes Zarządu w dniach 12-14 maja 2015 r. przebywał w podróży służbowej, a księgowa w dniach 26 kwietnia - 11 czerwca 2015 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z wypadkiem, w dacie upływu terminu do wniesienia odwołania nie było w Spółce osoby, która mogłaby zadecydować o złożeniu odwołania i go podpisać. Wskazał przy tym, że skoro ustawa przewiduje 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, podatnik winien mieć możliwość dysponowania w pełni tym terminem na sporządzenie odwołania. Zatem w sytuacji, kiedy osoba uprawniona do sporządzenia odwołania w imieniu Spółki przebywała na wyjeździe służbowym już na 3 dni przed upływem terminu do złożenia odwołania, nie można uznać, że został zachowany 14-dniowy termin zagwarantowany na jego wniesienie. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że powodem odmowy przywrócenia terminu było bezzasadne przyjęcie przez organ, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w spóźnionym złożeniu odwołania, a nie stwierdzenie, że nie spełniła ona pozostałych przesłanek niezbędnych do przywrócenia tego terminu. Tym samym, zdaniem Spółki, nie sposób podzielić stanowiska organu, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że Spółka została w sposób prawidłowy poinformowana o prawidłowym sposobie wniesienia odwołania dopiero w piśmie organu z 29 czerwca 2015 r. i 24 lipca 2015 r. Wcześniej działała w przeświadczeniu, iż składane przez nią w sprawie pisma mają charakter odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. W jej ocenie, odwołanie zostało skutecznie wniesione, gdyż złożyła ona wniosek o przywrócenie terminu oraz spełniła wszelkie przesłanki niezbędne do tego, aby ten termin został jej przywrócony, a liczne pisma kierowane do organu miały na celu podważenie wydanej w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wydanej Spółce decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r. I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r. I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy zauważyć, że nie ma sporu między stronami co do tego, że zarówno doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., jak też wniesienie środka zaskarżenia od tej decyzji przez Spółkę nastąpiło w terminach przyjętych przez Dyrektora Izby w skarżonym postanowieniu. Skarżąca na żadnym etapie postępowania, a także obecnie w skardze nie kwestionowała faktu doręczenia jej decyzji organu I instancji w dniu 30 kwietnia 2015 r. Ustalenia w tym zakresie nie budzą również zastrzeżeń Sądu, jako że zostały oparte na wiarygodnych dowodach, w pełni potwierdzających tezę organu o skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w dniu 30 kwietnia 2015 r. Należy przy tym podkreślić, że w wydanej Spółce decyzji wymiarowej organ I instancji prawidłowo pouczył ją o przysługującym prawie do wniesienia odwołania, w terminie 14 dni od jej doręczenia, który w sprawie niniejszej, jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby, upływał 14 maja 2015 r. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że w wyznaczonym terminie skarżąca odwołania nie wniosła. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, że składane przez nią w sprawie pisma miały charakter odwołania, Dyrektor Izby trafnie ocenił, że jej pismo z 12 maja 2015 r. (nadane 15 maja 2015 r. - czyli już po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania) w żadnym wypadku nie miało charakteru procesowego środka zaskarżenia, albowiem jego treść nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 222 O.p. (odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). Przede wszystkim treść żądania jednoznacznie wskazywała, że skarżąca wnosi o "przedłużenie terminu wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu". Ponieważ Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej instytucji Dyrektor Izby prawidłowo wszczął dalszą procedurę wyjaśniającą na podstawie art. 121 § 2 i art. 122 O.p., wzywając stronę do sprecyzowania żądania i informując o wymogach skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu, co też skarżąca ostatecznie uczyniła. Akta sprawy nie pozostawiają też wątpliwości, że dopiero na wyraźne wezwanie organu, skierowane na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 2 O.p. skarżąca dopełniła uchybionej czynności, sporządzając odwołanie w dniu 4 sierpnia 2015 r. i nadając je, jak wskazuje znajdująca się w aktach sprawy pieczęć na kopercie zawierającej to odwołanie, w urzędzie pocztowym [...] w dniu 5 sierpnia 2015 r. (k. 142 akt administracyjnych). Porównując zatem datę doręczenia Spółce decyzji organu I instancji z datą nadania odwołania, Sąd stwierdza, że działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, znajdowało pełne oparcie w zastosowanym art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak już powyżej wskazano uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu w zakresie naruszenia i w razie stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony, co w rozpatrywanej sprawie jednak nie nastąpiło (rozpatrując wniosek skarżącej w tym przedmiocie organ wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Warto też zauważyć, że wniesienie przez skarżącą środka odwoławczego miało miejsce po upływie ponad osiemdziesięciu trzech dni od upływu terminu odwołania, zatem takiego spóźnienia z pewnością nie można uznać za nieznaczne lecz, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest ono jednoznaczne i oczywiste. Zwłaszcza że skarżąca nie podnosi w skardze żadnych zastrzeżeń co do przyjętych przez organ okoliczności faktycznych, które miały przesądzający wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, czyli daty, od której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego (dzień doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej) i daty wniesienia tego środka. Z tych przyczyn za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie tego pierwszego przepisu należy zauważyć, że nie mogło dojść do jego naruszenia, gdyż w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przepis ten nie miał w ogóle zastosowania i organ w żadnym razie nie rozstrzygał na jego podstawie. Równocześnie nie sposób podzielić prezentowanej w skardze argumentacji, że skoro skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dokonała uchybionej czynności, bezzasadne jest stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Natomiast złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, albowiem wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w skardze przyczyn opóźnienia we wniesieniu odwołania oraz zarzutów kwestionujących ocenę organu co do braku uprawdopodobnienia, że do uchybienia terminu doszło bez winy strony, należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczyła problemu uchybienia terminowi do złożenia odwołania, a nie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia 16 października 2015 r. i która była przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu w sprawie I SA/Op 623/15. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu uchybień proceduralnych, które pełnomocnik skarżącej upatruje w występującej w orzecznictwie rozbieżności co do tego, czy w sytuacji, w której podatnik uchybiwszy terminowi składa wraz z odwołaniem wniosek o jego przywrócenie organ powinien wydać dwa postanowienia, czy też jedno oraz jaka powinna być kolejność wydawania tych postanowień. W ocenie Sądu prawidłowo organ wydał wobec skarżącej dwa odrębne postanowienia (jedno w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i drugie stwierdzające uchybienie terminowi). Tut. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Olsztynie z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Ol 678/13, w myśl którego odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Należy zauważyć, że w wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1248/12 stanowisko to zostało zakwestionowane i tut Sąd w pełni popiera przedstawioną w tym wyroku argumentację. W wyroku tym, odnosząc się do kontrolowanego orzeczenia sądu I instancji, NSA stwierdził m.in., że sąd ten uznając, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zbędne, nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, a tym bardziej nie odniósł się w ogóle do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezpodstawnie przyjmując, że postanowienie to było wydane z naruszeniem tego przepisu. Ponadto sąd kasacyjny stwierdził, że pogląd sądu pierwszej instancji bezprawnie pozbawia stronę możliwości rozpoznania sprawy w aspekcie terminowości wniesienia odwołania. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie termu do wniesienia odwołania to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Poza rozważeniami sądu pierwszej instancji pozostał jakże istotny argument o bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również i ten, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zatem podziela zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który w odpowiedzi na skargę przychylił się do poglądów wyrażonych m.in. w powołanym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., i wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Lu 1172/13, w których wskazuje się, że nie jest praktyką prawidłową wydanie jednego postanowienia, którym jednocześnie odmawia się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdza się uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, "a contrario", uznać należy, iż prawidłową praktyką jest wydanie dwóch odrębnych postanowień rozstrzygających ww. kwestie. W ocenie Sądu nie powoduje również naruszenia przepisów prawa procesowego, a już z pewnością nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu) sytuacja, w której organ w pierwszej kolejności rozstrzyga w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu a następnie wydaje rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy wydał w tym samym dniu, tj. 16 października 2015 r. dwa postanowienia. Jedno z nich dotyczyło odmowy przywrócenia terminu, zaś drugie stwierdzenia uchybienia terminu. Chociaż oba postanowienia zostały wydane w tym samym dniu, uzasadnienie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, odwołującego się w swej treści do postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, wskazuje, że wydano je już po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik wskazał odwołał się do poglądów judykatury, w myśl których rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Odnosząc się do tak przedstawionej w skardze wadliwości, Sąd podziela stanowisko, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak podkreślają sądy, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). W ocenie Sądu, wydanie w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie powoduje jednak automatycznie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu). Należy przy tym zauważyć, że powołane przez pełnomocnika w skardze wyroki, wskazujące na powinność organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu, zapadły w opozycji od poprzedniej linii orzeczniczej, zgodnie z którą, w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. W sytuacji wydania w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, należy ocenić, czy rozstrzygnięcia te wzajemnie się nie wykluczają oraz czy przyjęty sposób wykładni przepisów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, bowiem strona powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie niemożności wniesienia odwołania w ustawowym terminie, a dokonana przez organ ocena przesłanki zawinienia w uchybieniu terminu, jako taka nie może wpłynąć na fakt, jakim jest samo uchybienie terminu. Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.