I SA/Op 64/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...], nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego J. R. kwotę 173,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2007 r. Skarżący J. R. dnia 28 listopada 2004 r. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 4.308 zł, uiszczonego w dniu 22 lipca 2004 r. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a w szczególności przepis art. 81 tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na podstawie których wymierzono podatek akcyzowy, są sprzeczne z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także naruszają dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG, gdyż godzą w zasadę swobodnego przepływu towarów na terytorium Wspólnoty i naruszają zakaz ustanawiania ceł wywozowych i przywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 ust. 1-3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy jest podatkiem należnym w świetle obowiązującego prawa, zwłaszcza, że zgodnie z dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, a takimi "innymi" wyrobami są także samochody osobowe. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 76, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podtrzymał przedstawioną tam argumentację i stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania obowiązującego przepisu uznając go za niezgodny z przepisami wspólnotowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację o naruszeniu art. 25, art. 28 i art. 90 Traktaty ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG przez zastosowanie przepisu art. 81 ustawy o podatku akcyzowym mimo jego sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005 r. (I SA/Ol 16/05), którym uchylono decyzję odmawiającą zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu podniósł, że jakkolwiek podstawą Wspólnoty Europejskiej jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, niemniej przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym z zasadą unii celnej nie są sprzeczne. Państwa członkowskie zachowały bowiem uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego, opodatkowującego konsumpcję pewnych grup towarów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska ustawa o podatku akcyzowym formalności tych nie zwiększa w istotnym stopniu, a także nie ma charakteru dyskryminacyjnego, to znaczy nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych, niż te, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że powołana przez skarżącego Dyrektywa Komisji nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. dotyczy zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nie przewidzianych innymi przepisami. Ponieważ w sprawie podatku akcyzowego w późniejszym terminie została wydana cytowana Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG, Dyrektywa nr 70/50/EWG nie ma w sprawie zastosowania. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd rozpoznający sprawę niniejszą powziął wiadomość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne, dotyczące zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych, po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponieważ aspekt prawny sprawy niniejszej jest tożsamy ze sprawą rozpoznawaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki, 3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po wydaniu tego wyroku, postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zmienił dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej stawek opodatkowania oraz o miarkowanie kosztów postępowania przed sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wraz z przystąpieniem dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa. Na system ten składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z zasady tej wynika, że w razie sprzeczności norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego sąd krajowy ma pominąć przepisy prawa krajowego i oprzeć swoje orzeczenie na prawie wspólnotowym. Zawarta w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, ale i inne sądy państwa członkowskiego, a to ze względu na zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Interpretacja ta wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast art. 90 tego Traktaty służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. W tym też aspekcie przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przepisy wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczą podatku nakładanego na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim Unii, mogą prowadzić do takiego opodatkowania takich pojazdów, które ową neutralność niweczy. W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), z tym, że w przypadku – między innymi – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru, przez co rosły one wraz z wiekiem pojazdu, nie przekraczając jednak 65% podstawy opodatkowania. W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Pojęcie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć jako wyrażony stawką akcyzy ułamek wartości rynkowej używanego podobnego pojazdu, zarejestrowanego i opodatkowanego akcyzą w Polsce jako nowy. Wniosek taki wypływa z analizy innych orzeczeń Trybunału (na przykład C-345/93, pkt 13 i 16, C-375/95, pkt 21 lub C-387/01, pkt 68) według których jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość tego podatku zawarta w wartości rynkowej używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; podatek rezydualny jest to zatem podatek pozostały w cenie wartości rynkowej pojazdu używanego (cenie takiego pojazdu), uwzględniającej spadek wartości tego pojazdu wynikający z jego starzenia się. Odniesienie tych zasad do sprawy skarżącego wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako naruszającej prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, wyrażonemu w wydanych decyzjach, przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie wyżej opisanym, co sprawia, że w tym zakresie nie mogą być stosowane i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Uchyleniu podlega również poprzedzająca decyzję Dyrektora Izby Celnej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji – o co zresztą organ podatkowy wnosił po ostatecznym sprecyzowaniu stanowiska procesowego - ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zachodzi bowiem konieczność zbadania, jaka jest rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości rynkowej samochodów używanych, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, podobnych do samochodu, który skarżący wewnątrzwspólnotowo nabył. Podkreślić należy znaczenie prawidłowego określenia podobieństwa samochodu, z uwzględnieniem jego marki, typu, konfiguracji wyposażenia oraz tego, że podobieństwo nie oznacza identyczności, a jedynie "zgodność, wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1979, t. II, s. 740). Owa zgodność i wspólność cech porównywanych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem konieczności racjonalnego uśrednienia odnotowanych na rynku krajowym, a będących efektem indywidualnego negocjowania warunków każdego kontraktu, cen sprzedaży samochodów porównywalnych,. Dopiero takie uśrednienie cen sprzedaży pozwolić może na określenie wartości rynkowej pojazdów podobnych, oferowanych na rynku krajowym. Na marginesie Sąd zauważa, że rozbieżności w cytowaniu punktu drugiego sentencji wyroku Trybunału przez użycie określenia "wartość rynkowa podobnych pojazdów", albo też "cena nabycia podobnych pojazdów", nie mają znaczenia dla prawidłowego odczytania treści tego wyroku, a spór mogący powstać na tym tle ma w istocie charakter iluzoryczny. Pierwsze z tych określeń zostało użyte w wyroku sporządzonym w języku polskim, w którym to języku toczyło się postępowanie; w tym też języku sporządzono odpis wyroku dla celów postępowania przed sądem krajowym (polskim, gdyż polski sąd zadał pytanie prejudycjalne). Drugie z tych określeń pochodzi z tłumaczenia zwrotu użytego w angielskim tłumaczeniu wyroku (purchase price). Jakkolwiek więc można wysunąć twierdzenie o autentyczności wyroku w języku polskim, niemniej, jeśli się zważy, że "wartość rynkowa podobnych pojazdów" to nic innego, jak uśredniona "cena nabycia podobnych pojazdów", należy dojść do wniosku, że sens wyroku jest identyczny w każdym z przedstawionych wyżej znaczeń użytych zwrotów. Przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia doprowadzić zatem powinny do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego. To z kolei, po zastosowaniu stawki akcyzy nakładanej na te samochody wtedy, gdy w stosunku do nich powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, pozwoli na obliczenie rezydualnej kwoty podatku, zawartej w ich wartości rynkowej. Porównanie tej ostatniej kwoty do kwoty akcyzy, którą skarżący uiścił, pozwoli na rozstrzygnięcie jego wniosku, a więc stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego, czy też nadpłata taka nie wystąpiła. Nie mógł zostać uwzględniony zgłoszony na rozprawie wniosek pełnomocnika organu podatkowego o uchylenie decyzji jedynie w części dotyczącej stawek opodatkowania. Przedmiotem sprawy było rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przesłanką rozstrzygnięcia takiego wniosku jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego podatnika, a następnie odniesienie kwoty zapłaconego przez niego podatku do wysokości ciążącego na nim zobowiązania. Złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty został rozstrzygnięty wadliwie w całości, a nie tylko "w zakresie stawek opodatkowania", ponieważ organy podatkowe nie określiły w sposób prawidłowy, a więc uwzględniający przedstawioną przez Trybunał wykładnię prawa wspólnotowego, zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, a bez tego nie można rozstrzygnąć zagadnienia ewentualnej nadpłaty. Dlatego też decyzje tych organów podlegają uchyleniu w całości, a nie tylko w części, trudnej zresztą do sprecyzowania. Nie mógł także zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika organu podatkowego, odnoszący się do miarkowania obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jakkolwiek Sąd dostrzega, że w efekcie wydanego wyroku skarżący może uzyskać zwrot nadpłaty w kwocie mniejszej, niż tego się domaga (lub zwrotu tego nie uzyskać wcale), niemniej w rozpoznawanej sprawie przesłanki wymienione w cytowanym przepisie nie wystąpiły, gdyż skarga została uwzględniona w całości, a nie w części, a ponadto na obecnym etapie postępowania nie sposób określić części, w jakiej ostatecznie roszczenie skarżącego uwzględnione zostanie. Jak już wspomniano decyzje organów podatkowych okazały się obiektywnie wadliwe, mimo, że organy te stosowały obowiązujące prawo krajowe. Względy słusznościowe nie mogą jednak być podstawą korygowania przepisów ustawy, regulujących zwrot kosztów postępowania sądowego. Nie można także pominąć i tej okoliczności, że postępowanie sądowe wykazało co do zasady słuszność twierdzeń skarżącego, choć nie wszystkie podniesione przez niego argumenty okazały się trafne. W tej sytuacji obciążanie skarżącego choćby częścią kosztów postępowania tym bardziej pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości proceduralnej. Dlatego też Sąd na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego całość kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty ograniczały się jedynie do wpisu od skargi w wysokości 173 zł. Zgodnie z zasadą określoną w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.