I SA/Op 641/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 2.917,00 złotych (słownie zł: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1047/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 73/12, oddalający skargę A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 23 faktur, które miały dokumentować zakup oleju napędowego od J.A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w W. Faktury te, w ocenie organów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem objęte tymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca między podmiotami na nich wykazanymi. Towary, których nabycie według wskazanych faktur miało nastąpić od J.A., nie mogły być nabyte od tego podmiotu, albowiem nigdy nie dysponował on paliwem, wobec czego nie mógł dokonać jego dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Sąd nie zgodził się przede wszystkim z zarzutem wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd zaznaczył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 1 grudnia 2010 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od stycznia do czerwca 2005 r., tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 1 i 2 K.k.s. Sąd zaznaczył, że literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania (ad rem). W związku z powyższym za chybione Sąd I instancji uznał stanowisko strony skarżącej, że istotne było to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczono stronie dopiero w styczniu 2011 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny już zebranego materiału przez pominięcie niektórych zebranych w sprawie dowodów, również w kontekście ustalenia dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności sprawy ustalone na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawały organowi wystarczającą i pełną podstawę do wysnucia wniosku o nieistnieniu podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary. Za bezzasadny i gołosłowny uznał Sąd zarzut skargi o pominięciu przez organ faktu, sprawdzenia na wniosek skarżącego kontrahenta. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu; a gdyby istotnie dokonał takiego sprawdzenia z pozytywnym dla siebie skutkiem, tego rodzaju dowód winien przedłożyć organom. Nadto podatnik wskazał w tym zakresie na czynność Urzędu Skarbowego, który nie był właściwy dla wystawcy spornych faktur. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za forsowaną przez skarżącego tezą o dołożeniu przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta nie przemawia argument o dobrej jakości paliwa, którą miały potwierdzać protokoły kontroli Państwowej Inspekcji Drogowej oraz bezawaryjność pojazdów, i co miałoby stwarzać domniemanie jego pochodzenia z legalnego obrotu. Sąd zgodził się z organem, że przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym nie była jakość dostarczanego paliwa, ani jego rzeczywiste pochodzenie, lecz ustalenie, czy transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce między podmiotami w nich wskazanymi. Jeśli nawet paliwo było dobrej jakości, to całokształt okoliczności sprawy nie dawał organom podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika o istnieniu jego dobrej wiary. Czyni to zupełnie bezzasadnymi zarzuty o niezebraniu pełnego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołów tej kontroli. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały więc naruszone. Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organy możliwości przewidywania przez podatnika, czy transakcje stanowią nadużycie prawa i czy działał on w dobrej wierze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy i wnioski z niego wysnute, uznając je za nieuchybiające regułom logiki i doświadczenia życiowego co do tego, że skarżący jako przedsiębiorca uczestniczący w obrocie paliwami nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i miał podstawy do powzięcia podejrzeń co do legalności jego działań. Dotyczy to przede wszystkim ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności nawiązania współpracy handlowej przez skarżącego z firmą J. A. oraz sposobu realizacji transakcji, które to ustalenia poczynione zostały głównie na podstawie zeznań samego podatnika. Przedstawione w tych zeznaniach okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i realizacji zamówień dawały w ocenie Sądu wystarczające podstawy do stwierdzenia, że podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem Sądu dowodzi tego nieznajomość osoby kontrahenta wskazanego na fakturze mimo współpracy trwającej około roku, brak danych osoby, u której zamawiano towar, konkurencyjna cena (z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu paliwa), przy równoczesnym warunku gotówkowej zapłaty znacznych kwot do rąk nieznanych podatnikowi osób, które nie legitymowały się żadnym upoważnieniem do odbioru gotówki. Zasadnie zatem organy uznały, że nie można przypisać podatnikowi dobrej wiary. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dawało z całą pewnością podstawy do stwierdzenia, że podatnik nabywając towar co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił skutecznego przeciwdowodu podważającego te ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "U.p.t.u.") istotne było ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym to, czy podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło jednoznacznie, że faktury te warunku tego nie spełniają, gdyż ich wystawca nie dokonywał faktycznych dostaw paliwa. W dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie prowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej, sformułował dodatkowo nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1047/12 uwzględniono wniesioną skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W ocenie Sądu kasacyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wprawdzie jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie Trybunału, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednak, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. W ocenie Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., a zatem tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Ta zaś kwestia nie była przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. i tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji. Równocześnie stwierdzono, iż z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedwczesnym było na tym etapie rozpoznania sprawy dokonywanie ocen pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W dniu 14 listopada wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w którym podniesiono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych . Organ wskazał , że jego zdaniem skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym Skarżący w dniu 1 grudnia 2010 r. został telefonicznie wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej na dzień 7 grudnia 2010r. Na prośbę Skarżącego zgłoszoną telefonicznie termin został przesunięty na dzień 8 grudnia 2010r ., po czym poinformowano organ, że w tym terminie będzie nieobecny zaś następny możliwy termin stawiennictwa to dzień 13 grudnia 2010r. W związku z niestawiennictwem Skarżącego w tym dniu w siedzibie organu wystosowano wezwanie na dzień 29 grudnia 2010r. Skarżący nie podjął wezwania i nie stawił się w organie. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu dowodzą, że Skarżący posiadał przed upływem terminu przedawnienia wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowy. Na dowód wskazanych zdarzeń przedstawiono notatki służbowe pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególności na okoliczność przeprowadzonych rozmów telefonicznych a także kserokopię wezwania z dnia 15 grudnia 2010 r. Zdaniem pełnomocnika doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia . Pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego w toku rozprawy wskazał, że Skarżący nie mógł widzieć czego dotyczy toczące się postępowanie, bowiem nie wynikało to bezpośrednio z toczących się rozmów telefonicznych. W jednej z rozmów Skarżący powiedział, że jest poza granicami kraju i naprawia tam uszkodzony samochód, zatem prosi o późniejszy kontakt z jednoczesnym wezwaniem na piśmie. Pełnomocnik podtrzymał stanowisko przedstawione w postępowaniu kasacyjnym z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 P.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Przedłożone przez organ odwoławczy nowe materiały dowodowe w ocenie Sądu nie zmieniały w istotny sposób stanu faktycznego sprawy. W szczególności na ich podstawie nie można wywodzić w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia posiadał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym . Z tych też względów w ramach ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne musiały zostać w pełni zaakceptowane. W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny zajął wyraźne stanowisko , że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Dlatego też tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie poza sporem pozostaje sam fakt wszczęcia w dniu 01.12.2010 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegający na wystawieniu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, w zakresie określenia na nich wystawcy jak i przedmiotu transakcji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r. doszło do poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tak więc na obecnym etapie sprawy, zarówno w oparciu o przedstawione sądowi akta administracyjne, jak i oświadczenia samych stron, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia czy i w jakiej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania. Od tych ustaleń uzależniona będzie też kwestia oceny dalszych podniesionych w sprawie zarzutów, dotyczących już samej merytorycznej oceny zapadłego rozstrzygnięcia, która na obecnym etapie sprawy byłaby przedwczesna. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy P.p.s.a.