I SA/Op 67/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz "A" Spółki z o. o. w W. kwotę 756 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w W. (skarżąca) wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 1994 stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.427.944 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w Brzegu decyzją Nr [...] z dnia [...] określił wysokość należnego od skarżącej podatku dochodowego za rok 1994 na kwotę 26.752,80 zł, wysokość zaległości podatkowej na kwotę 26.752,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji na kwotę 70.415,70 zł. Decyzję tę wysłano do skarżącej pocztą i jednocześnie podjęto próbę doręczenia jej przez pracowników organu skarbowego. Na podstawie tej decyzji dnia 29 grudnia 2000 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego w Nysie o wpisanie hipoteki ustawowej na nieruchomości skarżącej. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w Nysie wpisał w księdze wieczystej Kw Nr [...], obejmującej nieruchomość będącą własnością skarżącej, hipotekę ustawową w kwocie 97.168,50 zł na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego w Brzegu, celem zabezpieczenia należności podatkowej skarżącej. Po rozpoznaniu apelacji od tego postanowienia Sąd Okręgowy w Opolu obniżył sumę hipoteki do kwoty 24.136,90 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Brzegu skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podnosząc, że doręczenie decyzji nastąpiło dnia 2 stycznia 2001 r. i zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia, przyjmując, iż zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie to skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionując skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego za pośrednictwem pracowników tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2003 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1033/01 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że doręczenie decyzji za pośrednictwem pracowników organu skarbowego było wadliwe, a odwołanie skarżąca wniosła w terminie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...]. uchylił częściowo decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu i określił podatek dochodowy skarżącej za rok 1994 na kwotę 25.167,60 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 25.167,60 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości, wyliczone na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, na kwotę 66.244,40 zł. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie tego terminu wygasa również prawo organu podatkowego do wydania decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie w odmiennej wysokości, niż zadeklarował podatnik. W sprawie niniejszej termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2000 r. i do tego dnia organ podatkowy miał prawo wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 i żądać jej wykonania. Stosownie do postanowień art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, z tym, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Na mocy art. 35 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 hipoteka ustawowa powstawała z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, przy czym dla jej powstania nie było konieczności doręczenia adresatowi wydanej decyzji, a jedynie samo jej wydanie. Ponieważ Urząd Skarbowy złożył wniosek o wpis hipoteki przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 29 grudnia 2000 r., objęte hipoteką zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 w kwocie 24.136,90 zł nie uległo przedawnieniu. Ponadto w uzasadnieniu decyzji przeprowadzono wywód wykazujący trafność rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia skarżącej należnego podatku dochodowego. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe na skutek przedawnienia wygasło oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu na skutek wpisu hipoteki ustawowej na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie doręczonej stronie – i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest normą prawa materialnego, którego konkretyzacja nie może być modyfikowana przepisami prawa procesowego związanymi z regulacjami dotyczącymi podstaw wpisania hipoteki ustawowej, a wpis hipoteki na podstawie decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skierowane są tylko w stosunku do procedury, a nie dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych. Powtórzył argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślił, że na podstawie art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 hipoteka ustawowa powstawała z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i dla jej powstania nie było konieczne doręczenie decyzji adresatowi. Wskazał, że objęte hipoteką zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 w kwocie 24.136,90 zł nie uległo przedawnieniu, a zaskarżona decyzja określa wyższą zaległość podatkową, niż wynikająca z wpisu hipoteki, bowiem zawiera rozstrzygnięcie, w którym określono prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, należnego za rok 1994 oraz zaległość w tym tytule podatkowym, wpis do hipoteki dotyczy natomiast kwoty zaległości podatkowej, która nie została przez skarżącą wpłacona ani zarachowana z innych tytułów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. W szczególności nie są trafne zarzuty skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu w całości. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu w części obejmującej zaległość podatkową zabezpieczoną hipoteką. Zaskarżona decyzja jest jednak wadliwa, ponieważ dokonuje wymiaru podatku, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także w odniesieniu do zobowiązań przedawnionych. Na mocy art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa mogła być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Jeżeli zatem przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało ono zabezpieczone hipoteką, w granicach zabezpieczenia hipotecznego nie przedawniało się, mimo upływu ogólnego terminu przedawnienia. Do dnia 4 czerwca 2001 r. na podstawie art. 35 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym hipoteka ustawowa powstawała z dniem: 1) doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, 3) wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Ustawa różnicowała zatem przesłanki powstania hipoteki ustawowej w zależności od tego, czy dotyczyła ona zobowiązania podatkowego powstającego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w stosunku do którego decyzja organu podatkowego ma charakter jedynie deklaratoryjny – wówczas wystarczające dla powstania hipoteki ustawowej było samo tylko wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (a więc w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej określającej wysokość podatku nie zapłaconego w terminie płatności), bez konieczności doręczenia tej decyzji podatnikowi, czy też dotyczyła zobowiązania podatkowego powstającego wskutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w stosunku do którego decyzja organu podatkowego ma charakter konstytutywny – wówczas dla powstania hipoteki ustawowej konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie podatnikowi tej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a więc wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, ponieważ tak stanowi ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., a obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) normując w art. 25 i 27, że podatnicy obowiązani są bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek i sam podatek. Do powstania hipoteki ustawowej obejmującej zaległość podatkową skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne było zatem tylko wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości, bez konieczności doręczenia tej decyzji podatnikowi. W stosunku do skarżącej Urząd Skarbowy w Brzegu decyzję taką wydał w dniu [...], a więc przed upływem przedawnienia określanej tą decyzją zaległości podatkowej i z tym dniem na nieruchomości skarżącej powstała hipoteka ustawowa zabezpieczająca zapłatę tego zobowiązania. Przepisy dotyczące zasad ustanawiania hipotek zabezpieczających zobowiązania lub zaległości podatkowe uległy istotnym zmianom w dniu 5 czerwca 2001 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459). Dotychczasowa hipoteka ustawowa zastąpiona została hipoteką przymusową, do powstania której konieczny był wpis do księgi wieczystej o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że hipoteka przymusowa nie powstawała już z mocy prawa. Art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy stanowi nadto, że z dniem wejścia jej w życie wpisane do ksiąg wieczystych hipoteki ustawowe przekształcają się w hipoteki przymusowe, a nie wpisane hipoteki ustawowe wygasają. Zauważyć należy, że hipoteka ustawowa zabezpieczająca zaległość podatkową skarżącej została wpisana do księgi wieczystej postanowieniem Sądu Rejonowego w Nysie z dnia [...], który to wpis na podstawie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm.) ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a więc od dnia 29 grudnia 2000 r. Zakres ustanowionego tym wpisem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej określa treść wpisu, czyli oznaczona we wpisie suma pieniężna. Skoro po rozpoznaniu środka odwoławczego, wniesionego na postanowienie Sądu Rejonowego w Nysie, Sąd Okręgowy w Opolu (a nie Sąd Apelacyjny, jak błędnie określono w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę) zmienił treść wpisu przez zastąpienie sumy 97.168,50 zł sumą 24.136,90 zł, to zakres zabezpieczenia hipotecznego określa suma wskazana przez Sąd Okręgowy, gdyż dopiero wpis o treści określonej wyrokiem tego Sądu ma cechę prawomocności. Suma ta określa także tę część zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Mimo tego zaskarżona decyzja rozstrzyga także o tej części zaległości podatkowej, która przekracza zabezpieczoną hipoteką kwotę 24.135,90 zł, zaległość tę określając na kwotę 25.167,60 zł, zamiast w odpowiedniej części postępowanie umorzyć. Jest to naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, powodujące konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że jakiekolwiek zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 dotyczyć mogą wyłącznie zaległości podatkowej w części nieprzedawnionej, określonej sumą hipoteki. Do dnia 31 grudnia 2002 r. hipoteka ustawowa, a od dnia 5 czerwca 2001 r. hipoteka przymusowa, obejmowała tylko zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową - a więc podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) lub należność z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bez odsetek za zwłokę. Wynika to wprost z wykładni gramatycznej art. 35 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie przewidywał objęcia hipoteką ustawową odsetek za zwłokę. Dopiero ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dokonała zmiany § 2 art. 35 Ordynacji podatkowej przez dodanie punktu c) stanowiącego, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest także doręczona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę. Ponieważ zaskarżona decyzja określa także odsetki od zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994, a zobowiązanie odsetkowe wygasło w całości wskutek przedawnienia, również z tego względu musi być ona wyeliminowana z obrotu prawnego Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie określenie zaległości podatkowej skarżącej z uwzględnieniem, że nie uległa przedawnieniu tylko część zobowiązania podatkowego zabezpieczona hipoteką, bez odsetek i w granicach zabezpieczenia określonych prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, a więc wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu. Na marginesie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy przedstawionych temu Sądowi nie ma ani postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie wpisu hipoteki do księgi wieczystej, ani wyroku Sądu Okręgowego rozpoznającego apelację od tego postanowienia. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 tego prawa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw kwotę 756 zł, uiszczoną przez skarżącą jako wpis od skargi. Jakkolwiek zarzuty skarżącej nie były trafne, ale ostatecznie skarga została uwzględniona, co uzasadnia przyznanie stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania.