I SA/Op 726/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.30.2025.3.BKD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Spółki jawnej w K. (dalej jako: Skarżąca Spółka, Strona, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4.08.2025 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) [dalej: Op.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT lub ustawa) - utrzymał w mocy własną decyzję z 18 kwietnia 2025 r. określającą dla usługi –[...] - klasyfikację 96.04. PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W 14 stycznia 2025 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi - [...] – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W pozycji "Szczegółowy opis towaru/usługi" formularza do wniosku WIS wskazano: " Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in.: fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD: 96.02.Z). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje zabieg "[...]".[...] to urządzenie emitujące światło podczerwone. Urządzenie to przeznaczone jest do zabiegu podciśnieniowego na tkance łącznej oraz stymulacji mięśni ciała. Dzięki specjalnym głowicom zabieg ten polega na głębokim, a jednocześnie delikatnym zasysaniem skóry do wnętrza głowicy, które wywołuje skutek zarówno na tkankę tłuszczową, jak i na układ limfatyczny. Zabieg wykonuje się kompleksowo na całe ciało - nie ogranicza się go do poszczególnych partii ciała. Zabieg nie ma charakteru inwazyjnego - podczas zabiegów nie dochodzi do naruszenia ciągłości tkanek. Wykonanie zabiegu nie wymaga specjalistycznej wiedzy medycznej, w związku z czym jest on przeprowadzany przez kosmetologa. ZABIEG [...] - KROK PO KROKU 1. Konsultacja przed zabiegiem: - Zabieg [...] zaczyna się od konsultacji z kosmetologiem, który ocenia stan skóry oraz określa potrzeby pacjenta. Na podstawie oceny ustalany jest indywidualny plan zabiegowy, w tym liczba sesji, - Kosmetolog przeprowadza wywiad zdrowotny, aby wykluczyć przeciwwskazania, takie jak ciąża, aktywne infekcje skórne, nowotwory czy zaburzenia krzepliwości krwi. 2. Przygotowanie do zabiegu: - Pacjent jest proszony o przebranie się w specjalny strój, który zakłada się na ciało przed zabiegiem. Strój ten zapewnia higienę, zmniejsza tarcie w trakcie zasysania skóry, co gwarantuje komfort w trakcie zabiegu. - Strój pozwala również na równomierne rozłożenie siły pracy głowic, co wpływa na skuteczność i bezpieczeństwo zabiegu. 3. Wybór programu zabiegowego: -Kosmetolog wybiera odpowiedni program oraz intensywność pracy głowic urządzenia w zależności od indywidualnych potrzeb pacjenta. 4. Przeprowadzenie zabiegu [...]: - Podczas zabiegu specjalista używa głowicy, która delikatnie zasysa skórę, naprzemiennie poluźniając ją za pomocą dwóch niezależnych rolkowych modułów, o Mikro-otworki w głowicach umożliwiają bardzo precyzyjne działanie na tkankę, co pozwala na stymulację skóry na wielu poziomach. Głowice zasysające i rozluźniające skórę pracują rytmicznie, co sprzyja poprawie krążenia krwi, drenażowi limfatycznemu oraz stymulacji produkcji kolagenu. - Zabieg obejmuje wszystkie partie ciała, takie jak uda, pośladki, brzuch, ramiona czy plecy. Specjalista prowadzi głowicę po poszczególnych obszarach ciała, dbając o to, aby masaż był równomierny i skuteczny. - Zabieg trwa zazwyczaj od [...] do [...] minut, w zależności od rozmiaru obszaru i wybranego programu. 5. Zakończenie zabiegu: - Po zakończeniu zabiegu specjalista pomaga zdjąć strój zabiegowy, a pacjent może przebrać się z powrotem w swoje ubranie, - Często zalecane jest nałożenie kremu nawilżającego lub preparatu ujędrniającego, aby wspomóc regenerację skóry i przedłużyć efekty zabiegu. 6. Zalecenia po zabiegu: - Picie wody: Bardzo ważne jest, aby po zabiegu pić dużo wody, co wspomaga procesy oczyszczania organizmu i drenażu limfatycznego. - Unikanie intensywnego wysiłku fizycznego: Bezpośrednio po zabiegu należy unikać intensywnego wysiłku fizycznego oraz gorących kąpieli, aby dać skórze czas na adaptację. - Regularne zabiegi: Aby uzyskać najlepsze rezultaty, zaleca się serię zabiegów (zazwyczaj [...]-[...]) wykonywanych w odstępach kilku dni. Po zakończeniu serii warto wykonywać zabiegi przypominające raz w miesiącu, aby podtrzymać efekty. EFEKTY/CELE ZABIEGU • Redukcja cellulitu: Regularne zabiegi [...] pomagają rozbić tkankę tłuszczową odpowiedzialną za tworzenie cellulitu, co widocznie poprawia wygląd skóry. • Ujędrnienie skóry: Zabieg stymuluje produkcję kolagenu i elastyny, co wpływa na jędrność i sprężystość skóry. • Modelowanie sylwetki: [...] pomaga w redukcji miejscowej tkanki tłuszczowej, • Poprawa krążenia i redukcja obrzęków: Naprzemienny zabieg podciśnieniowy (zasysanie skóry) i rozluźniający wspomaga drenaż limfatyczny, co pomaga w eliminacji toksyn z organizmu i redukcji obrzęków. INNE INFORMACJE Wnioskodawca - z uwagi na charakter usługi (tj. prosty zabieg kosmetologiczny) - nie stosuje pisemnej umowy o świadczenie usługi, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Umowa o świadczenie omawianej usługi zawierana jest poprzez: - złożenie przez klienta oświadczenia woli o chęci skorzystania z usługi i uiszczenia z tego tytułu wynagrodzenia; - złożenie przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności jego upoważnionych pracowników) oświadczenia woli o zobowiązaniu do przeprowadzenia zabiegu za wynagrodzeniem. Wnioskodawca - z uwagi na charakter usługi (tj. prosty zabieg kosmetologiczny) - nie stosuje regulaminu świadczenia tej usługi. Osoba wykonująca zabieg powinna być kosmetologiem. Wnioskodawca wykonuje usługę przy pomocy kosmetologa, który odbył szkolenie z obsługi urządzenia [...], prowadzone przez producenta tego sprzętu. Przed zabiegiem nie jest wymagana konsultacja lekarska. W ocenie Wnioskodawcy zabiegi wykonywane przy pomocy omawianego urządzenia są zabiegami upiększającymi dotyczącymi urody. W świetle uzasadnienia do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, zgodnie z którym: "stawką obniżoną w wysokości 8% będą zatem objęte określone zabiegi kosmetyczne, takie jak np.: pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy (które nie wymagają specjalistycznej wiedzy lekarskiej)" - zdaniem Wnioskodawcy usługi "zabiegi wykonywane przy pomocy urządzenia [...]" powinny być objęte 8% stawką podatku VAT". Do wniosku dołączono m.in.: broszury informacyjne dot. sprzętu; cennik; ankieta [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu Strona uzupełniła wniosek i podała dalsze informacje odnośnie charakterystyki przedmiotowego zabiegu (zob. str. 4-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jak i załączyła instrukcję obsługi urządzenia. W dniu 18 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla usługi - [...] - klasyfikację do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4.08.2025 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania jest usługa — [...] wykonywana przez kosmetologa w gabinecie kosmetycznym. Zabieg ten wykonywany jest przy użyciu urządzenia [...] przeznaczonego do zabiegu podciśnieniowego na tkance łącznej oraz stymulacji mięśni ciała. Dzięki specjalnym głowicom zabieg ten polega na głębokim, a jednocześnie delikatnym zasysaniu skóry do wnętrza głowicy, które wywołuje skutek zarówno na tkankę tłuszczową, jak i na układ limfatyczny. Istotą sporu jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaklasyfikował świadczoną przez Stronę usługę - [...] do klasy 96.04 PKWiU 2015 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Strony przedmiotowa usługa winna być zaklasyfikowana do klasy 96.02.13.0, dla której - na podstawie poz. 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek podatku" - znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług (8%). W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła w szczególności cel świadczonej usługi, którym - w jej ocenie - jest poprawa elastyczności skóry, wygładzenie skóry, redukcja cellulitu i poprawa wyglądu skóry. Organ przypomniał, że przedmiotowa usługa to zabieg wykonywany na poszczególnych partiach ciała klienta przy użyciu urządzenia [...]. Zabieg przeprowadzany jest w gabinecie kosmetycznym przez kosmetologa, który odbył certyfikowane szkolenie z obsługi urządzenia, prowadzone przez producenta tego sprzętu. Podczas zabiegu kosmetolog używa głowicy przedmiotowego urządzenia, która delikatnie zasysa skórę, naprzemiennie poluźniając ją za pomocą dwóch niezależnych rolkowych modułów. Mikro- otworki w głowicach umożliwiają bardzo precyzyjne działanie na tkankę, co pozwala na stymulację skóry na wielu poziomach. Głowice zasysające i rozluźniające skórę pracują rytmicznie, co sprzyja poprawie krążenia krwi, drenażowi limfatycznemu oraz stymulacji produkcji kolagenu. Wykonanie zabiegu nie wymaga specjalistycznej wiedzy medycznej. Zabieg nie ma charakteru inwazyjnego, bowiem nie dochodzi do naruszenia ciągłości tkanek. Co więcej, przed zabiegiem nie jest wymagana konsultacja lekarska. Czas trwania usługi zgodnie ze wskazaniem Strony wynosi zazwyczaj od [...] do [...] minut, w zależności od rozmiaru obszaru i wybranego programu. W przypadku przedmiotowego zabiegu, praca samym urządzeniem wynosi [...] minut z czego program [...] na całe ciało trwa [...] minut; pozostałe [...] minut to praca na wybranych przez klienta obszarach. Celem zabiegu, zgodnie ze wskazaniem Strony jest: • "Redukcja cellulitu: Regularne zabiegi [...] pomagają rozbić tkankę tłuszczową odpowiedzialną za tworzenie cellulitu, co widocznie poprawia wygląd skóry. • Ujędrnienie skóry: Zabieg stymuluje produkcję kolagenu i elastyny, co wpływa na jędrność i sprężystość skóry. • Modelowanie sylwetki: [...] pomaga w redukcji miejscowej tkanki tłuszczowej. • Poprawa krążenia i redukcja obrzęków: Naprzemienny zabieg podciśnieniowy (zasysanie skóry) i rozluźniający wspomaga drenaż limfatyczny, co pomogą w eliminacji toksyn z organizmu i redukcji obrzęków". Z dołączonego do wniosku dokumentu dotyczącego zabiegu wynika dodatkowo, że "(...) Efektem zabiegów przy użyciu [...] rozbicie tkanki tłuszczowej, usprawnienie pracy układu limfatycznego i układu krążenia, stymulacja powstania kolagenu i elastyny i stymulowanie powstawania nowych naczyń krwionośnych a w ich następstwie: • przywrócenie prawidłowego metabolizmu tkanek • poprawa napięcia i elastyczności skóry • redukcja cellulitu • redukcja obrzęków • odmłodzenie skóry". W celu ustalenia czy przedmiot wniosku stanowi jedną z usług wymienionych w klasie 96.02 "Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne" PKWiU, wskazaną przez Stronę, w pierwszej kolejności należy zweryfikować jaka usługa jest wykonywana i na czym dokładnie ta usługa polega. Jeśli w ramach usługi wykorzystywane jest natomiast urządzenie, przy pomocy którego wykonywany jest zabieg, zadaniem organu jest przeanalizowanie, co to jest za urządzenie, czy jest to urządzenie medyczne czy też nie, czy urządzenie to może być wykorzystywane w salonie kosmetycznym, czy wyłącznie w gabinecie lekarskim. Informacje te mogą być bowiem pomocne w celu ustalenia, czy w przypadku takiego zabiegu nie mamy do czynienia z zabiegiem z pogranicza medycyny estetyczno-naprawczej, co miałoby bezpośredni wpływ na klasyfikację tego zabiegu. Organ w dniu 4 grudnia 2024 r. pismem nr [...] zwrócił się do Ministerstwa Zdrowia z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie zabiegów z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej realizowanych m.in. w salonach kosmetycznych, wykonywanych przez kosmetyczkę, kosmetologa, pielęgniarkę. Organ powziął bowiem wątpliwość co do niektórych zabiegów, szczególnie tych, w których naruszona zostaje ciągłość skóry oraz zabiegów wykonywanych przy użyciu specjalistycznych urządzeń, czy zabiegi te nie powinny być identyfikowane, jako usługi z zakresu opieki zdrowotnej. W piśmie Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. nr [...], oraz dołączonych do niego pism - opinii konsultanta krajowego płk prof. dr hab. n. med. i n. o zdr. W. O. oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowiska Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r. oraz stanowiska Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., stanowiących odpowiedź na prośbę DKIS o zajęcie stanowiska, odniesiono się m.in. do urządzeń oddziaływujących energią prądu elektrycznego, fal elektromagnetycznych lub mechanicznych, ultradźwięków wysokiej częstotliwości (HI-FU), laserów ablacyjnych i nieablacyjnych, IPL i innych urządzeń zgodnie z rejestracją producenta jako medyczne i wskazano, że zabiegi przy ich użyciu winny być wykonywane tylko przez lekarzy, o ile dotyczą twarzy, szyi i dekoltu. Zabiegi zaś wykonywane na skórze (innych części ciała) mogą być świadczone przez kosmetologa po konsultacji i pod nadzorem lekarza. Mając zatem na uwadze powyższe, organ wskazał na charakter urządzenia [...]. Analizując dokumentację dotyczącą ww. urządzenia stwierdził, że przedmiotowe urządzenie działające w programie, którego celem jest przede wszystkim redukcja cellulitu, ma charakter kosmetyczny, a w konsekwencji usługa [...] wykonywana przez kosmetologa w gabinecie kosmetycznym nie będzie miała charakteru procedury medycznej. Urządzenie [...] jest, co prawda, urządzeniem medycznym, jednak według wskazań producenta przeznaczone jest zarówno do przeprowadzania przy jego użyciu zabiegów medycznych przez wykwalifikowany personel medyczny, jak i do różnego rodzaju zabiegów niemedycznych wykonywanych m.in. w gabinetach kosmetycznych, zatem takich jak przedmiotowy zabieg [...]. Kolejnym etapem analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy przedmiot wniosku stanowi jedną z usług wymienionych w klasie 96.02 "Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne" PKWiU, wskazaną przez Stronę, jest ustalenie na czym dokładnie ta usługa, wykonywana przy użyciu specjalistycznego urządzenia, polega. W tym celu organ przeanalizował w jaki sposób działa urządzenie, jaki jest cel zabiegu, jego efekt, czy w trakcie zabiegu wykorzystuje się jakiekolwiek preparaty kosmetyczne. Wykonywany zabieg sprowadza się co do zasady wyłącznie do użycie głowicy urządzenia [...], które wykorzystuje wielowymiarowy masaż podciśnieniowy. Kosmetolog wybiera odpowiedni program oraz intensywność pracy głowic urządzenia w zależności od indywidualnych potrzeb pacjenta. Podczas zabiegu głowica delikatnie zasysa skórę, naprzemiennie poluźniając ją za pomocą dwóch niezależnych rolkowych modułów. Mikro-otworki w głowicach umożliwiają bardzo precyzyjne działanie na tkankę, co pozwala na stymulację skóry na wielu poziomach. Głowice zasysające i rozluźniające skórę pracują rytmicznie, co sprzyja poprawie krążenia krwi, drenażowi limfatycznemu oraz stymulacji produkcji kolagenu. Program bazowy obejmuje wszystkie partie ciała, takie jak uda, pośladki, brzuch, ramiona czy plecy. Specjalista prowadzi głowicę po poszczególnych obszarach ciała, dbając o to, aby masaż był równomierny i skuteczny. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, aby w trakcie zabiegu wykorzystywane były jakiekolwiek specjalistyczne kosmetyki. Wskazano jedynie, iż po zakończonym zabiegu aplikowany jest pozabiegowy preparat nawilżający. Taki opis przedmiotu wniosku prowadzi zatem do stwierdzenia, że to masaż jest podstawową i jedyną czynnością wykonywaną w trakcie zabiegu i stanowi główny cel na jakim usługa się koncentruje. Trudno bowiem twierdzić, że masaż wykonywany jest wyłącznie pomocniczo dla usługi pielęgnacyjnej, aby na przykład wzmocnić działanie używanych kosmetyków, skoro w trakcie zbiegu nie są używane żadne kosmetyki. W opisie sprawy wskazano co prawda, że po zabiegu często zalecane jest nałożenie kremu nawilżającego lub preparatu ujędrniającego, aby wspomóc regenerację skóry i przedłużyć efekty zabiegu, jest to jednak jedynie zalecenie, do którego klient może się zastosować, ale nie wydaje się, aby było to konieczne dla skuteczności samego zabiegu. Natomiast, jak już wskazano powyżej, po zakończeniu zabiegu nakładany jest jedynie pozabiegowy preparat nawilżający, którego celem jest złagodzenie ewentualnych nieprzyjemnych skutków zabiegu. W trakcie zabiegu klient ubrany jest w specjalny strój zabiegowy, wykonany z poliestru. Strój jest obcisły, przylega do ciała i jest niezbędny do przeprowadzenia zabiegu w sposób bezpieczny i zgodnie z instrukcją obsługi urządzenia. Jego zadaniem jest z jednej strony zapewnienie higieny, ale zmniejsza też tarcie w trakcie zasysania skóry, co gwarantuje komfort w trakcie zabiegu. Zatem trudno mówić o używaniu jakichkolwiek kosmetyków podczas zabiegu, skoro całe ciało jest okryte kostiumem. Analiza charakteru zabiegu, w tym pod kątem użycia specjalistycznych kosmetyków lub zastosowania urządzeń czy też masażu ma znaczenie, bowiem inny charakter oraz istotę posiada usługa polegająca na wykonaniu zabiegu pielęgnacyjnego, upiększającego, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków, składników, maseczek, a inny przy zastosowaniu elementów masażu, w tym również wykonywanych przy użyciu specjalistycznego urządzenia. Organ przywołał uzasadnienie projektu rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w którym wskazano, że "projekt zakłada rozszerzenie zakresu preferencji o inne świadczenia wchodzące w zakres tzw. sektora "Beaty", tj. niektóre usługi kosmetyczne, czyli usługi z kategorii pracochłonnych. Stawką obniżoną w wysokości 8% będą zatem objęte określone zabiegi kosmetyczne, takie jak np.: pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy (które nie wymagają specjalistycznej wiedzy lekarskiej), wykonywania manicure i pedicure, stylizacji brwi i rzęs, przekłuwania uszu, związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu, w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Stawką obniżoną nie będą natomiast objęte takie zabiegi jak przykładowo: zabiegi z kategorii inwazyjnych, takie jak np. wykonanie tatuażu, piercingu, usługi solarium, masaże czy zabiegi chirurgii plastycznej, jak również generalnie wszystkie zabiegi, które zostaną uznane za usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Wskazać należy, że usługi, które w świetle przepisów ustawy o VAT uznawane są za świadczenia w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a wykonywane są przez podmioty lecznicze albo wskazane zawody medyczne, objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT". Z powyższego wynika, że stawka preferencyjna nie dotyczy usług polegających na wykonywaniu masaży. Podciśnieniowy masaż ciała głowicą urządzenia [...], jest w zasadzie, jak już zauważono wcześniej, jedyną czynnością wykonywaną w trakcie zabiegu. Skoro bowiem cały zabieg sprowadza się do wykonania kolistych ruchów głowicą urządzenia po poszczególnych partiach ciała, okrytego specjalnym strojem, bez użycia jakichkolwiek specjalistycznych kosmetyków to trudno twierdzić, że w istocie zabieg stanowi usługę pielęgnacyjną. Z dołączonej do materiału dowodowego broszury dotyczącej urządzenia [...] wynika, że jest to jedyne urządzenie na rynku, które wykorzystuje wielowymiarowy masaż pozwalając oddziaływać bardzo precyzyjnie na układ limfatyczny, krwionośny oraz głęboko położone mięśnie. Zatem już z materiałów informacyjnych dotyczących urządzenia jednoznacznie wynika, że jego działanie opiera się na masażu. Powyższe potwierdza również dołączony do wniosku formularz informacyjny dla pacjenta - "[...]", w którym wskazano, że zabieg [...] to rodzaj zabiegu podciśnieniowego z opatentowaną technologią [...], polegający na efektywnej pracy zmechanizowanych głowic wyposażonych w rolki z licznymi mikrootworami. Także sama Strona w opisie przedmiotowej usługi wskazuje, że "zabieg ten polega na głębokim, a jednocześnie delikatnym zasysaniem skóry do wnętrza głowicy, które wywołuje skutek zarówno na tkankę tłuszczową, jak i na układ limfatyczny". Potwierdzenie, że przy użyciu przedmiotowego urządzenia mamy do czynienia z masażem są także informacje zawarte na stronie internetowej producenta - do której odsyła załączona przez Stronę broszura informacyjna dotycząca urządzenia. Na stronie tej można przeczytać: "[...] jest w rzeczywistości technologią, która umożliwia dwuręczny symetryczny zabieg, pracując jednocześnie po obu stronach ciała. Rezultatem jest niezwykle dokładny, wielowymiarowy masaż całego ciała przy zachowaniu ogromnego szacunku dla skóry. [...] to nowa metoda stymulacji skóry i przylegających do niej tkanek, która pozwala na precyzyjną pracę na tkance łącznej. Może być wykorzystana do likwidacji cellulitu, zlokalizowanego tłuszczu, luźnej skóry, obrzęków limfatycznych, blizn, zaparć, sztywności mięśni, zapalenia ścięgien oraz wszelkich objawów starzenia się skóry". Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że zabieg wykonywany przy użyciu urządzenia [...] skupia się na masażu poszczególnych partii ciała, który ma za zadanie redukcję cellulitu, ujędrnienie skóry, modelowanie sylwetki, poprawę krążenia i redukcję obrzęków. Jak sama wskazała Strona, zabieg jest skierowany do osób, które chcą poprawić (wymodelować) sylwetkę i poprawić wygląd skóry. Organ nie twierdzi, iż np. redukcja cellulitu czy redukcja obrzęków nie przyczynia się pośrednio do poprawy wyglądu skóry, co więcej może też mieć wpływ na odczucia klienta co do poprawy jego wyglądu poprzez modelowanie sylwetki, jednak trudno usługę taką uznać za usługę pielęgnacyjną czy też upiększającą, jak twierdzi Strona. Organ nie zgodził się z twierdzeniami Strony, że cele zabiegu realizują cel upiększający, charakteryzujący usługi sklasyfikowane do grupy 96.02.13 - usługi kosmetyczne, manicure i pedicure. Podniósł, że nie twierdzi, iż masaż nie wpływa pośrednio na upiększenie skóry, jednak w przypadku przedmiotowego zabiegu wykonywanego przy użyciu urządzenia [...] mamy do czynienia z zabiegiem, w którym nie są wykorzystywane jakiekolwiek kosmetyki pielęgnacyjne, a masaż podciśnieniowy w głównej mierze przyczynia się do redukcji cellulitu, poprawy sylwetki, trudno zatem zabieg ten uznać za typowy zabieg kosmetyczny. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie można twierdzić, że usługa - [...] stanowi zabieg pielęgnacyjny bądź upiększający. Celem usługi są typowe efekty uzyskane poprzez wykonanie masażu. Jak wskazano w opisie sprawy: Zabieg obejmuje wszystkie partie ciała, takie jak uda, pośladki, brzuch, ramiona czy plecy. Specjalista prowadzi głowicę po poszczególnych obszarach ciała, dbając o to, aby masaż był równomierny i skuteczny. Klient oczekuje wymodelowania sylwetki; poprawy wyglądu skóry; redukcji stanu zapalnego tkanki łącznej (cellulitu). Organ wskazał, że Strona błędnie interpretuje, iż w klasyfikacji PKWIU 94.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" powinny zostać klasyfikowane takie usługi, które wyłącznie poprawiają kondycję fizyczną i poprawiają stan sprawności organizmu oraz jego przystosowanie do wysiłku. Zdaniem Organu odwoławczego, Strona skupia swoją uwagę przede wszystkim na tytule nadanym klasyfikacji PKWIU 2015 -94.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", nie dokonując jednocześnie dokładnej analizy jakie usługi zawiera ww. grupowanie. Natomiast kondycja fizyczna, to nie tylko stan sprawności organizmu i jego przystosowanie do wysiłku. Do grupowania PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" - klasyfikuje się masaże mające na celu poprawę samopoczucia i kondycji fizycznej, a nie wyłącznie masaże poprawiające kondycję fizyczną. Do grupowania 94.04.10.0 PKWiU 2015 zalicza się m.in. usługi świadczone przez salony masażu. Jak natomiast wskazano wcześniej - efekty jakie daje wykonywany manualnie masaż są tożsame z efektami uzyskanymi poprzez wykonanie usługi urządzeniem [...]. Dlatego też, skoro celem wykonywanego zabiegu [...] jest masaż, co potwierdza charakterystyka zabiegu, to usługa ta powinna być klasyfikowana tak jak usługi masażu. W grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna. Zabieg [...] nie jest usługą stricte kosmetyczną, nie stanowi bowiem usługi pielęgnacyjnej ani upiększającej. Przedmiotowy zabieg jest usługą, w której kosmetolog przy pomocy głowicy urządzenia zasysającego skórę i wykonującego masaż podciśnieniowy masuje poszczególne partie ciała. Tym samym zabieg ten nie odpowiada swym charakterem usługom klasyfikowanym do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015. Mając na względzie powyższe, zdaniem organu odwoławczego, skoro przedmiotowa usługa skupia się przede wszystkim na masażu ciała głowicą urządzenia [...], nie stanowi usługi pielęgnacyjnej, upiększającej, ponadto jej wykonanie następuje bez wykorzystania kosmetyków mających wpływ na efekt zabiegu, właściwą klasyfikacją przedmiotowej usługi jest grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 Op oraz w związku z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, a także niewyczerpujące i dowolne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to prowadzenie postępowania w sposób nieprowadzący pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, polegający m.in. na uznaniu przez organ, że: a) zabieg wykonywany na ciało za pomocą urządzenia [...] nie ma charakteru i cech zabiegu upiększającego; b) głównym celem zabiegu wykonywanego na ciało przy pomocy urządzenia [...] jest masaż ciała; co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że usługi nie można sklasyfikować do grupowania PKWiU 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure", która objęta jest obniżoną stawką podatku w wysokości 8%; 3) prawa materialnego, tj. § 1 w zw. Załącznikiem nr 1, Sekcja S. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przedmiotowa usługa powinna - ze względu na swoje cechy - zostać sklasyfikowana jako "96.02.13 - usługi kosmetyczne, manicure i pedicure"; 4) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że usługa - ze względu na adekwatną dla niej klasyfikację PKWiU - winna być objęta obniżoną stawką VAT, tj. stawką 8%; 5) prawa materialnego, tj. § 8 w zw. z Załącznikiem Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 roku w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa - ze względu na adekwatną dla niej klasyfikację PKWiU - winna być objęta stawką VAT wynikającą ze wskazanych regulacji, tj. stawką 8%. Podnosząc powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ w sposób prawidłowy określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług dla usługi - zabiegu o nazwie [...] do klasy 96.04 PKWiU – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, która jest opodatkowana stawkową podatku od towarów i usług, w wysokości 23%. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa usługa stanowi świadczenie, które opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 8%, które winno być klasyfikowane pod pozycją PKWiU 96.02.13 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure". Podstawą zarzutów zawartych w skardze jest stanowisko Skarżącej, w którym utrzymuje, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego przedstawionej usługi, przez co mylnie określił klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca kwestionuje prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa (zwana dalej: "WIS") jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: b) (uchylona) c) wskazanie przepisów a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub Inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Natomiast w myśl art. 42c ust. 1 ustawy WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;  2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4. Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 8 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi kosmetyczne". Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). W zaskarżonej decyzji organ zaklasyfikował przedmiotową usługę do PKWiU 96.04.10.0 – "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które to grupowanie obejmuje takie usługi, jak usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Organ przeanalizował przy tym klasyfikację wskazywaną przez Spółkę w kontekście cech charakterystycznych i elementów wiodących usługi przedstawionej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Organ nie zaprzeczył przy tym, aby usługa wykonywana przez Spółką miała pewne elementy typowe dla usług kosmetycznych, niemniej jednak organ oceniając usługę w całokształcie, stanął na stanowisku, że zabieg ma zdecydowanie szersze działanie, zawiera bowiem zasadniczy element w postaci masażu. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ klasyfikacja jest prawidłowa. W tym miejscu należy zauważyć i przeanalizować schemat klasyfikacyjny, strukturę, zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych, wyjaśnienia stanowiące integralną cześć klasyfikacji, a także pomocniczo wyjaśnieniami stanowiącymi i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS lub Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) wraz z kluczami powiązań. Zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do ww. rozporządzenia Sekcja S "Pozostałe usługi" obejmuje: - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, - usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, - usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, - usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, - usługi pogrzebowe i pokrewne, - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, - pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Sekcja S nie obejmuje: - usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, - usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, - usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, - usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, - usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, - usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, - usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, - usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0. W ww. Sekcji mieści się dział 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności", który obejmuje: - pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, - fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, pogrzeby i działalność pokrewną, - pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną. W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" mieszczą się m.in. takie grupowania jak 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure", ex 96.02.14.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu", 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne". Grupowanie 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" obejmuje: - usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne, - usługi wykonywania manicure i pedicure, - usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu. Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0. 29 Natomiast grupowanie 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne" obejmuje: - usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi, - pozostałe usługi kosmetyczne. Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86. W dziale 96 "Pozostałe usługi świadczone dla ludności" znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) - usługi SPA klasyfikuje się do 96.23. Natomiast klasyfikacja CPA stanowi podstawę do opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE - NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA). Natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest odpowiednikiem Klasyfikacji Produktów wg. Działalności (CPA Rev.2.1) wprowadzonej do stosowania w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zachowując z nią spójność metodologiczną, zakresową i kodową do poziomu sześciu znaków. Przy wskazywaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev 2.1), grupowanie 96.02.13 obejmuje: - zabiegi pielęgnacyjne twarzy i urody, w tym zabiegi kosmetyczne - usługi manicure i pedicure - usługi doradcze w zakresie urody, pielęgnacji twarzy i makijażu Ta podkategoria nie obejmuje: - usług opieki zdrowotnej, takich jak lifting twarzy, patrz 86.10.11 - usług zabiegów kosmetycznych, manicure i pedicure wykonywanych w domu, patrz 96.02.14. Natomiast grupowanie 96.02.19 obejmuje: - higienę osobistą, pielęgnację ciała, depilację, leczenie promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz inne usługi higieniczne Podkategoria ta nie obejmuje: - usług leczniczych, patrz dział 86. Symbole kategorii i podkategorii (tj. na 5 i 6 poziomie) PKWiU 2015 odpowiadają ściśle symbolom CPA Rev.2.1 W związku z powyższym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres usług zawarty w grupowaniach: PKWiU 96.02.13 Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure oraz PKWiU 96.02.19 Pozostałe zabiegi kosmetyczne odpowiada ściśle zakresowi usług zawartych w Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1). Przedstawioną argumentację wspiera pomocniczo fakt obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartej na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE). Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym ("kategorie" i "podkategorie") w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych. Zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 - PKD 2007: podklasa 96.23.Z "Działalność spa, saun i łaźni parowych" PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 - 96.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej". Dział 96 "Działalność usługowa indywidualna" PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji. W szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną. Podklasa 96.23.Z PKD 2025 "Działalność spa, saun i łaźni parowych" obejmuje: - działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych, - działalność salonów masażu relaksacyjnego. Podklasa ta nie obejmuje: - działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55, - masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z, - działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D, - działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z. Prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy, czy grupowania. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy usługi przedstawionej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W tym celu organ zasadnie przeanalizował w jaki sposób działa urządzenie, jaki jest cel zabiegu, jego efekt, czy w trakcie zabiegu wykorzystuje się jakiekolwiek preparaty kosmetyczne. Sąd za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym uznał stanowisko organu w zakresie charakteru przedmiotowej usługi. W tym celu organ słusznie wskazał na właściwości urządzenia [...]. Analizując dokumentację (str. 15 - 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) dotyczącą tego urządzenia stwierdził, że przedmiotowe urządzenie działające w programie, którego celem jest przede wszystkim redukcja cellulitu, ma charakter kosmetyczny, a w konsekwencji usługa [...]. wykonywana przez kosmetologa w gabinecie kosmetycznym nie będzie miała charakteru procedury medycznej. Urządzenie [...] jest, co prawda, urządzeniem medycznym, jednak według wskazań producenta przeznaczone jest zarówno do przeprowadzania przy jego użyciu zabiegów medycznych przez wykwalifikowany personel medyczny, jak i do różnego rodzaju zabiegów niemedycznych wykonywanych m.in. w gabinetach kosmetycznych, zatem takich jak przedmiotowy zabieg [...]. Sąd podziela także stanowisko organu w zakresie ustalenia tego, na czym polega dokładnie sporna usługa, wykonywana przy użyciu specjalistycznego urządzenia. Wykonywany zabieg sprowadza się co do zasady wyłącznie do użycia głowicy urządzenia [...], które wykorzystuje wielowymiarowy masaż podciśnieniowy. Kosmetolog wybiera odpowiedni program oraz intensywność pracy głowic urządzenia w zależności od indywidualnych potrzeb pacjenta. Podczas zabiegu głowica delikatnie zasysa skórę, naprzemiennie poluźniając ją za pomocą dwóch niezależnych rolkowych modułów. Mikro-otworki w głowicach umożliwiają bardzo precyzyjne działanie na tkankę, co pozwala na stymulację skóry na wielu poziomach. Głowice zasysające i rozluźniające skórę pracują rytmicznie, co sprzyja poprawie krążenia krwi, drenażowi limfatycznemu oraz stymulacji produkcji kolagenu. Program bazowy obejmuje wszystkie partie ciała, takie jak uda, pośladki, brzuch, ramiona czy plecy. Specjalista prowadzi głowicę po poszczególnych obszarach ciała, dbając o to, aby masaż był równomierny i skuteczny. Z opisu sprawy nie wynika, aby w trakcie zabiegu wykorzystywane były jakiekolwiek specjalistyczne kosmetyki. Wskazano jedynie, iż po zakończonym zabiegu aplikowany jest pozabiegowy preparat nawilżający. Taki opis usługi objętej wnioskiem prowadzi zatem do stwierdzenia, że to masaż jest podstawową i jedyną czynnością wykonywaną w trakcie zabiegu i stanowi główny cel na jakim usługa się koncentruje. Trudno bowiem twierdzić, że masaż wykonywany jest wyłącznie pomocniczo dla usługi pielęgnacyjnej, aby na przykład wzmocnić działanie używanych kosmetyków, skoro w trakcie zbiegu nie są używane żadne kosmetyki. W opisie sprawy wskazano co prawda, że po zabiegu często zalecane jest nałożenie kremu nawilżającego lub preparatu ujędrniającego, aby wspomóc regenerację skóry i przedłużyć efekty zabiegu, jest to jednak jedynie zalecenie, do którego klient może się zastosować, ale nie wydaje się, aby było to konieczne dla skuteczności samego zabiegu. Natomiast, jak już wskazano powyżej, po zakończeniu zabiegu nakładany jest jedynie pozabiegowy preparat nawilżający, którego celem jest złagodzenie ewentualnych nieprzyjemnych skutków zabiegu. W trakcie zabiegu klient ubrany jest w specjalny strój zabiegowy, wykonany z poliestru. Strój jest obcisły, przylega do ciała i jest niezbędny do przeprowadzenia zabiegu w sposób bezpieczny i zgodnie z instrukcją obsługi urządzenia. Jego zadaniem jest z jednej strony zapewnienie higieny, ale zmniejsza też tarcie w trakcie zasysania skóry, co gwarantuje komfort w trakcie zabiegu. Zatem trudno mówić o używaniu jakichkolwiek kosmetyków podczas zabiegu, skoro całe ciało jest okryte kostiumem. Analiza charakteru zabiegu, w tym pod kątem użycia specjalistycznych kosmetyków lub zastosowania urządzeń czy też masażu ma znaczenie, bowiem inny charakter oraz istotę posiada usługa polegająca na wykonaniu zabiegu pielęgnacyjnego, upiększającego, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków, składników, maseczek, a inny - przy zastosowaniu elementów masażu, w tym również wykonywanych przy użyciu specjalistycznego urządzenia. Organy prawidłowo wywnioskowały, że podciśnieniowy masaż ciała głowicą urządzenia [...], jest w zasadzie jedyną czynnością wykonywaną w trakcie zabiegu. Skoro bowiem cały zabieg sprowadza się do wykonania kolistych ruchów głowicą urządzenia po poszczególnych partiach ciała, okrytego specjalnym strojem, bez użycia jakichkolwiek specjalistycznych kosmetyków, to trudno twierdzić, że w istocie zabieg stanowi usługę pielęgnacyjną. Z dołączonej do materiału dowodowego broszury dotyczącej urządzenia [...] wynika, że jest to jedyne urządzenie na rynku, które wykorzystuje wielowymiarowy masaż pozwalając oddziaływać bardzo precyzyjnie na układ limfatyczny, krwionośny oraz głęboko położone mięśnie. Zatem już z materiałów informacyjnych dotyczących urządzenia jednoznacznie wynika, że jego działanie opiera się na masażu. Powyższe potwierdza również dołączony do wniosku formularz informacyjny dla pacjenta - "[...]", w którym wskazano, że zabieg [...] to rodzaj zabiegu podciśnieniowego z opatentowaną technologią [...], polegający na efektywnej pracy zmechanizowanych głowic wyposażonych w rolki z licznymi mikrootworami. Także sama Strona w opisie przedmiotowej usługi wskazała, że "zabieg ten polega na głębokim, a jednocześnie delikatnym zasysaniem skóry do wnętrza głowicy, które wywołuje skutek zarówno na tkankę tłuszczową, jak i na układ limfatyczny". Potwierdzeniem, że przy użyciu przedmiotowego urządzenia mamy do czynienia z masażem są także informacje zawarte na stronie internetowej producenta - do której odsyła załączona przez Stronę broszura informacyjna dotycząca urządzenia. Na stronie tej można przeczytać: "[...] jest w rzeczywistości technologią, która umożliwia dwuręczny symetryczny zabieg, pracując jednocześnie po obu stronach ciała. Rezultatem jest niezwykle dokładny, wielowymiarowy masaż całego ciała przy zachowaniu ogromnego szacunku dla skóry. [...] to nowa metoda stymulacji skóry i przylegających do niej tkanek, która pozwala na precyzyjną pracę na tkance łącznej. Może być wykorzystana do likwidacji cellulitu, zlokalizowanego tłuszczu, luźnej skóry, obrzęków limfatycznych, blizn, zaparć, sztywności mięśni, zapalenia ścięgien oraz wszelkich objawów starzenia się skóry". Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że zabieg wykonywany przy użyciu urządzenia [...] skupia się na masażu poszczególnych partii ciała, który ma za zadanie redukcję cellulitu, ujędrnienie skóry, modelowanie sylwetki, poprawę krążenia i redukcję obrzęków. Jak sama wskazała Strona, zabieg jest skierowany do osób, które chcą poprawić (wymodelować) sylwetkę i poprawić wygląd skóry. Wprawdzie redukcja cellulitu czy redukcja obrzęków przyczynia się pośrednio do poprawy wyglądu skóry, co więcej może też mieć wpływ na odczucia klienta co do poprawy jego wyglądu poprzez modelowanie sylwetki, jednak trudno usługę taką uznać za usługę pielęgnacyjną czy też upiększającą, jak twierdzi Strona. Istotne w niniejsze sprawie pozostaje, że efekty zabiegu są wynikiem zastosowania urządzenia [...], przy pomocy którego jest wykonywany zabieg. Urządzenie to natomiast, jego działanie, polega na głębokim, a jednocześnie delikatnym zasysaniu skóry do wnętrza głowicy, które wywołuje skutek zarówno na tkankę tłuszczową, jak i na układ limfatyczny. Działanie urządzenia stanowi, jak wskazano w broszurze dotyczącej urządzenia, niezwykle dokładny, wielowymiarowy masaż całego ciała "przy zachowaniu ogromnego szacunku dla skóry". Bez zastosowania tego masażera efekty, na które wskazuje Strona, nie zostałyby uzyskane. Skoro usługa polega na zastosowaniu urządzenia - masażera podciśnieniowego [...], które wpływa na efekty zabiegu - to prawidłowe jest stwierdzenie, żeto masaż stanowi główny cel wykonania zabiegu. Zabieg z zastosowaniem urządzenia [...] dąży do wykonania wielowymiarowego masażu o udowodnionej skuteczności. Z kolei efekt tego masażu, czyli jego skutek to m.in. przywrócenie prawidłowego metabolizmu tkanek, poprawa napięcia i elastyczności skóry, redukcja cellulitu, redukcja obrzęków, odmłodzenie skóry. Z ogólnodostępnych informacji wynika, że masaż to metoda terapeutyczna, która polega na manualnym bądź mechanicznym wykonywaniu różnych technik dotykowych, które oddziaływają na tkanki człowieka tj. skórę, mięśnie, stawy oraz tkanki głębokie. Najczęściej odbywa się to przy pomocy rąk terapeuty, różnorodnych urządzeń bądź określonego przyrządu. Ogólnym celem masażu jest poprawa funkcjonowaniu organizmu oraz zapewnienie mu odprężenia i relaksu - poprawa stanu psychofizycznego człowieka. Masaż może mieć różne zastosowanie, takie jak łagodzenie bólu, poprawa krążenia krwi i limfy, redukcja napięcia mięśniowego, zmniejszenie stresu i poprawa samopoczucia. Wykonywany jest on przy użyciu specjalnych technik, które zależą od rodzaju masażu oraz celu, jaki ma się zamiar osiągnąć. Może to być między innymi głaskanie, lekkie ugniatanie, ciężkie ugniatanie, rozciąganie, wibracje czy też drenaż limfatyczny. Masaż może być wykorzystywany również w kosmetyce. Ma na celu poprawę kondycji skóry, jej elastyczności i ogólnego wyglądu. Wykonywany jest głównie w celach profilaktyczno- pielęgnacyjnych, a jego zadaniem jest utrzymanie skóry w dobrej kondycji, zapobieganie powstawaniu zmarszczek, poprawa mikrokrążenia, redukcja cellulitu, itp. Nie podważając, że masaż wpływa pośrednio na upiększenie skóry, należy jednak zauważyć, iż w przypadku przedmiotowego zabiegu wykonywanego przy użyciu urządzenia [...] mamy do czynienia z zabiegiem, w którym nie są wykorzystywane jakiekolwiek kosmetyki pielęgnacyjne, a masaż podciśnieniowy w głównej mierze przyczynia się do redukcji cellulitu, poprawy sylwetki, trudno zatem zabieg ten uznać za typowy zabieg kosmetyczny. Z tego względu w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono, że nie można twierdzić, że usługa - [...] stanowi zabieg pielęgnacyjny bądź upiększający. Celem usługi są typowe efekty uzyskane poprzez wykonanie masażu. Jak wskazano w opisie sprawy: "Zabieg obejmuje wszystkie partie ciała, takie jak uda, pośladki, brzuch, ramiona czy plecy. Specjalista prowadzi głowicę po poszczególnych obszarach ciała, dbając o to, aby masaż był równomierny i skuteczny. Klient oczekuje wymodelowania sylwetki; poprawy wyglądu skóry; redukcji stanu zapalnego tkanki łącznej (cellulitu)." W zakresie stanowiska strony co do znaczenia terminu "upiększać" organ prawidłowo także wyjaśnił, że ustalenie charakteru usługi nie jest zależne wyłącznie od efektów realizowanego świadczenia, a od ustalenia jaka usługa jest wykonywana i na czym polega. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zabieg polega na masażu podciśnieniowym poszczególnych partii ciała za pomocą urządzenia [...]. Podzielając stanowisko organu co do klasyfikacji niniejszej usługi do PKWiU 96.04 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" wyjaśnić należy, że kondycja fizyczna, to nie tylko stan sprawności organizmu i jego przystosowanie do wysiłku. Do grupowania PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" - klasyfikuje się masaże mające na celu poprawę samopoczucia i kondycji fizycznej, a nie wyłącznie masaże poprawiające kondycję fizyczną. Do grupowania 94.04.10.0 PKWiU 2015 zalicza się m.in. usługi świadczone przez salony masażu. A efekty jakie daje wykonywany manualnie masaż są tożsame z efektami uzyskanymi poprzez wykonanie usługi urządzeniem [...]. Dlatego też, skoro celem wykonywanego zabiegu [...] jest masaż, co potwierdza charakterystyka zabiegu, to usługa ta powinna być klasyfikowana tak, jak usługi masażu. Z kolei w proponowanym przez Skarżącą grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna. Zabieg [...] nie jest jednak usługą stricte kosmetyczną, nie stanowi bowiem usługi pielęgnacyjnej ani upiększającej. Przedmiotowy zabieg jest usługą, w której kosmetolog przy pomocy głowicy urządzenia zasysającego skórę i wykonującego masaż podciśnieniowy masuje poszczególne partie ciała. Tym samym zabieg ten nie odpowiada swym charakterem usługom klasyfikowanym do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015. Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 "Pozostałe usługi kosmetyczne" zawiera świadczenia z zakresu higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. W efekcie, także grupowanie 96.02.19.0 PKWiU 2015 nakierowane jest na pozostałe usługi kosmetyczne, w tym pielęgnacyjne ciała. Zabieg [...] może w istocie w pewnym stopniu wpływać na kondycję skóry poprzez np. redukcję cellulitu, trudno jednak dopatrzeć się w tym typowego efektu pielęgnacyjnego, który uzyskuje się przy użyciu specjalistycznych kosmetyków czy preparatów. W zabiegu tym wykorzystuje się specjalistyczne urządzenie, które przy pomocy zasysającej skórę głowicy wykonuje podciśnieniowy masaż. Tym samym zabieg ten nie odpowiada swym charakterem również usługom klasyfikowanym do grupowania 96.02.19.0. Tym samym zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skoro przedmiotowa usługa skupia się przede wszystkim na masażu ciała głowicą urządzenia [...], to nie stanowi ona usługi pielęgnacyjnej, upiększającej, ponadto jej wykonanie następuje bez wykorzystania kosmetyków mających wpływ na efekt zabiegu, a zatem właściwą klasyfikacją przedmiotowej usługi jest grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Przechodząc natomiast do kwestii związanych z wysokością stawki podatku, konieczne jest przytoczenie regulacji normujących wysokość stawek podatku od towarów i usług: Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W myśl art. art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku ustawodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.: - poz. 6 - PKWiU 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure"; - poz. 7 - PKWiU ex 96.02.14.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu"; - poz. 8 - PKWiU 96.02.19.0 "Pozostałe usługi kosmetyczne". Mając na względzie powyższe, w ramach wiążącej informacji stawkowej dokonano właściwej klasyfikacji usługi - zabieg [...] - do klasy 96.04 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" PKWiU 2015. Zauważyć należy, że ww. klasa nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r., ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%. Tym samym prawidłowa jest również określona przez organ stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostrzec również należy, że celem przedmiotowej regulacji było obniżenie - z 23% do 8% - stawki VAT na określone usługi kosmetyczne od 1 kwietnia 2024 r. Jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów, projekt zakładał rozszerzenie zakresu preferencji o niektóre rodzaje usług kosmetycznych wykonywanych w tzw. branży beauty. Wskazano również, że nie istnieje legalna definicja branży beauty, a zatem zakres tego pojęcia może być bardzo szeroki i może ono obejmować różne świadczenia rozumiane subiektywnie, a więc nieprecyzyjnie z punktu widzenia tworzenia prawa podatkowego. Te świadczenia, które zostały objęte projektem rozporządzenia zostały określone przy pomocy PKWiU, co zapewnia stosunkowo jasne kryteria identyfikacji tych usług w kontekście stosowania prawidłowej stawki \/AT. (...) Mając na względzie wskazany brak stosownej definicji legalnej branży beauty, ciągły rozwój oferty zabiegów oferowanych przez tę branżę, wpływ obniżenia stawek VAT na budżet państwa, jak również konieczność zapewnienia jasnych zasad określania rodzajów zabiegów objętych preferencją - zdecydowano o zakresie stawki 8% w omawianym obszarze w kształcie, jaki wynika z projektowanego rozporządzenia. W ocenie Sądu, ww. stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty. Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług na które składa się masaż. Mają powyższe na uwadze Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi wskazujące zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza materiału dowodowego nie narusza zasad postępowania. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej - niż przyjęta przez organy - doniosłości poszczególnych dowodów i odmienna ich ocena. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Należy podkreślić, że odmienna argumentacja Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Op., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi oraz złożonych wyjaśnień. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 121 Op. organ szczegółowo i dokładnie uargumentował dokonaną klasyfikację do PKWiU 2015 oraz przedstawił wyczerpujące uzasadnienie w zakresie stawki podatku VAT, Sąd nie dopatrzył się zatem działania naruszającego przepisy postępowania. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, jest postępowaniem odmiennym od postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej organ jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W przeciwieństwie do postępowania interpretacyjnego organ nie może ograniczać się wyłącznie do opisu stanu faktycznego i twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie WIS. W ocenie Sądu, dokonana szczegółowa analiza wniosku wykluczyła niejasności klasyfikacyjne usługi będącej przedmiotem wniosku oraz dotyczące określenia stawki podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest pełna, zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy. Zawiera wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do grupowania 96.04.10.0. PKWiU, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ w precyzyjny i zrozumiały sposób, wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest zrozumiałe dla Sądu i pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu, Nadto Sąd nie dopatrzył się innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego, czy też procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.