I SA/Op 75/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oddala skargę. Kontrola przeprowadzona w "[...]" Sp. z o.o. w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług oraz następnie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazały, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. podatnik zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu o kwotę 333.441,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z dziesięciu faktur na łączną wartość netto 1.242.000,00 zł (podatek VAT - 273.240,00 zł), dokumentujących zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz usług od firmy "[...]" Sp. z o.o. w O.. Kontrolujący stwierdzili, że Spółka ta nie była właścicielem technologii i znaków towarowych, a ponadto obie Spółki nie przedłożyły żadnych dokumentów, w których określono by przedmiot oraz wartość lub podstawę do wyliczenia wartości wykonanych robót, które miały być wyceniane przez analizę kosztów każdorazowo poniesionych na ich świadczenie. W trakcie kontroli w firmie "[...]" stwierdzono, iż w dokumentacji źródłowej tej spółki znajduje się kopia faktury nr [...] z 30 czerwca 2005 r., w treści której podano: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz [...]". Spółka wyjaśniła, iż był to błąd i 8 września 2005 r. kontrolującym przedłożono kopię kolejnej faktury o nr. [...] o treści: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz [...] Sp. z o.o." (pozostałe dane były identyczne z danymi zawartymi w pierwotnej fakturze). Natomiast w dokumentacji źródłowej Spółki "[...]" znajduje się wyłącznie oryginał faktury nr [...] o treści: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz [..". W obrocie gospodarczym znajdują się zatem dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż. Ponadto, z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynikało, że firma "[...]" Sp. z o.o. dokonała z tytułu w/w zakupów rozliczenia z "[...]" Sp. z o.o. w formie kompensaty, jednak dokumenty kompensacyjne zostały podpisane wyłącznie przez firmę "[...]" - brak jest natomiast oznaczeń i podpisów drugiej strony. Podkreślono również, iż wystawca faktur ("[...]") nie uregulował zobowiązań w podatku VAT. Odnośnie transakcji z "[...]", przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. w tym również za czerwiec 2005 r. wskazują powiązania między obiema firmami. Spółki prowadzą działalność gospodarczą o tym samym profilu, pod tymi samymi adresami, w tych samych pomieszczeniach, korzystają z tych samych urządzeń, maszyn oraz pracowników zatrudnionych przez "[...]". Zawierają transakcje handlowe z tymi samymi kontrahentami, a głównie między sobą przy braku przemieszczenia towarów z uwagi na to, iż faktyczna działalność obu firm prowadzona jest wyłącznie w N. przy ul. [...]. Ponadto Spółki wszelkie umowy pomiędzy sobą zawierały w formie ustnych ustaleń. Jednocześnie ustalono, że do kont bankowych Spółek mają dostęp osoby z obu Spółek. Ponadto stwierdzono, że transakcje sprzedaży napojów coca-cola na rzecz "[...]" z siedzibą w Anglii ([...]), udokumentowane 7 fakturami z 8 czerwca 2005 r. na łączną wartość 320.507,28 zł, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokumenty przedstawione przez Spółkę jednoznacznie nie potwierdzają dostarczenia towarów do nabywcy. W związku z tym ustalono należny podatek wg stawki właściwej dla transakcji na terenie kraju (22%) w wysokości 57.796,00 zł. Nie uznano również jako dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży skrobi ziemniaczanej na wartość 36.762,00 zł dla "[...]" Ltd z siedzibą w Anglii (Eton [...]), gdyż dokonano dostawy podając niewłaściwy numer identyfikacyjny kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym ustalono należny podatek wg stawki właściwej dla transakcji na terenie kraju (7%) w wysokości 2.405,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 20 marca 2006 r. decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi za czerwiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46.239,00 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 379.680,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 100.032,00 zł. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stała się przedmiotem odwołania. Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa podatkowego, bez oparcia o istniejące dowody w sprawie, wręcz wbrew istniejącym dowodom. W uzasadnieniu pełnomocnik podnosi, iż twierdzenie organu I instancji, że wszystkie faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w Opolu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, albo podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - jest chybione. Ponadto podatnik wskazuje, iż obraz powiązań między tą Spółką a Odwołującą został przedstawiony fałszywie, zaś art. 32 ustawy nie daje podstawy do zakwestionowania w całości obrotu między spółkami powiązanymi. Pełnomocnik uważa, że jeżeli powiązania z art. 32 wystąpią i jeżeli będą one miały wpływ na ceny transakcyjne, to wówczas zaledwie organ skarbowy ma możliwość określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub danym rynku w dniu wykonania świadczenia, a nie kwestionowania transakcji jako odpowiadających warunkom określonym w art. 88 ust. 3a pkt 4 a i b ustawy. Zdaniem Odwołującej brak jest podstaw do kwestionowania tych transakcji. Odnośnie dwóch faktur nr [...] podatnik stwierdził, że błędna faktura została wymieniona. Nie można zatem twierdzić, iż rzekomo "istniały" dwie faktury dotyczące tej samej sprzedaży. Odwołująca kwestionuje również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jej zdaniem wszystkie dokumenty dotyczące transakcji z "[...]", wymagane ustawą, były w jej posiadaniu, zatem nie można kwestionować tej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej . Nie można również traktować jako dostawy krajowej, transakcji z firmą "[...]". Istnieją bowiem wszystkie dowody na to, że towar wyjechał z kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji dotyczący odliczenia podatku naliczonego z dziewięciu faktur dokumentujących zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz usług od firmy "[...]" Sp. z o.o. w O. nie jest wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, stąd należy uchylić decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji powinien przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe i dokonać stosownych ustaleń w celu wyjaśnienia i opisania charakteru powiązań i transakcji pomiędzy Odwołującą a Spółką "[...]" oraz wykazania, czy zakwestionowane transakcje miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny cel i charakter. Przede wszystkim należy szczegółowo opisać na czym polegały powiązania pomiędzy spółkami (rodzinne, majątkowe, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy) oraz wykazać ich wpływ na zawierane transakcje. Zdaniem organu odwoławczego, szczegółowego omówienia wymaga zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż spółki powadzą działalność gospodarczą o tym samym profilu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż wcześniej "[...]" był producentem, a "[...]" - sprzedawcą produktów zakupionych od "[...]". Natomiast w czerwcu 2005 r., tj. w kontrolowanym okresie, spółka "[...]" wydzierżawiła Odwołującej maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji. Należy zatem w oparciu o dowody wykazać, co było przedmiotem działalności obu powiązanych firm. Wyjaśnienia wymagają również stwierdzenia organu pierwszej instancji odnośnie prowadzenia działalności przez obie spółki pod tym samym adresem (N.ul.[...]), w tych samych pomieszczeniach, a także korzystania z tych samych maszyn i urządzeń oraz pracowników. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, jakie obiekty, maszyny i urządzenia znajdują się w N. na ul. [...] i w jaki sposób, w jakim zakresie były wykorzystywane przez obie Spółki. Ponadto niejasna jest kwestia własności nieruchomości. - nie wiadomo, kto miał do nich tytuł prawny oraz kto i na jakiej podstawie faktycznie je użytkował. Wyjaśnić należy przy tym zasady korzystania z pomieszczeń, maszyn i urządzeń oraz pracy pracowników zatrudnionych w N.. Z pisma prezesa "[...]", pana R.C. wynika, iż Syndyk Masy Upadłości Spółki "[...]" zajął środki produkcji, "gdyż są one pod przewłaszczeniem banku". Nie wiadomo przy tym, jakie środki produkcji zostały zajęte (te dzierżawione od "[...]", czy też inne), a jakie środki trwałe były w posiadaniu Odwołującej. W aktach sprawy znajduje się ponadto umowa dzierżawy zawarta 31 grudnia 2003 r. pomiędzy "[...]" Sp. z o.o. a "[...]" Sp. z o.o., której przedmiotem są nieruchomości znajdujące się przy ul. [...]. Umowa ta została zawarta na czas określony, do marca 2007 r. Nie jest więc jasne, czy "[...]" był dzierżawcą wszystkich obiektów znajdujących się pod tym adresem, a jeżeli tak, to na jakich zasadach Spółka "[...]" prowadziła tam działalność i jakie środki produkcji wydzierżawiała Odwołującej. Również, biorąc pod uwagę cyt. wyżej pismo pana C.o, nie wiadomo, czy ta dzierżawa również została zakwestionowana przez Syndyka Masy Upadłości Spółki "[...]". Z uzasadnienia decyzji i zgromadzonego materiału nie wynika również, kto zatrudniał pracowników, z których pracy korzystały obie spółki. Jeśli pracodawcą była "PFP", to czy Odwołująca korzystała z ich pracy i na jakich zasadach . Wyjaśnić też należałoby, jaki był cel dzierżawy maszyn i urządzeń oraz korzystania z pracy pracowników innej spółki, obsługujących te maszyny i urządzenia, zamiast kupowania gotowych produktów wytworzonych przez "[...]". Tym bardziej, że Odwołująca nie miała pozwolenia na produkcję od Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Podobne ustalenia należy poczynić odnośnie suszarni (faktura nr [...]) - przede wszystkim, co się na nią składa (pomieszczenie, urządzenia) i kto był jej właścicielem. Nie zostały również opisane przez organ pierwszej instancji transakcje z tymi samymi kontrahentami oraz pomiędzy "[...]" a "[...]". Nie wiadomo więc, jakiego charakteru były to transakcje, co było ich przedmiotem i jaki miały wpływ na podjęte przez ten organ ustalenia. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił tych okoliczności, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż transakcje takie miały miejsce. Wskazał również organ odwoławczy, iż wyjaśnienia wymaga kwestia sprzedaży technologii (know-how) . Przede wszystkim trzeba ustalić, kto był ich właścicielem. Ponadto z akt sprawy nie wynika, czym w istocie były te technologie. W odniesieniu do kwestionowanej faktury [...] dokumentującej usługi remontowe, ustalić należy faktyczny przedmiot i udokumentować wykonanie usługi. Nie została również wyjaśniona kwestia kompensaty . W aktach brak jest dokumentów kompensacyjnych w związku z czym nie wiadomo, co było jej przedmiotem i jakie zobowiązania miała Spółka [...] wobec odwołującej. Ustalenia te są niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia oraz stwierdzenia czy transakcje miały charakter pozorny oraz czy stwierdzone powiązania miały na nie wpływ. Ustalenia wymaga również jaką część swojego majątku Spółka [...] sprzedała odwołującej, bowiem skoro "[...]" znajdowała się w likwidacji to należy rozważyć, czy transakcje te nie były sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji w celu wydania decyzji merytorycznej uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w sposób jednoznaczny upoważniał Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do wydania decyzji merytorycznej. Skoro w zaskarżonej decyzji wskazano, że błędny jest pogląd organu pierwszej instancji w zakresie podmiotów powiązanych to oznacza, że organ mógł wydać merytoryczną decyzję, potwierdzająca stanowisko Strony, że deklaracje za czerwiec 2005 r. były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca podnosi, iż przedstawiała organom skarbowym wszystkie dowody świadczące o tym, że do spornych zdarzeń gospodarczych rzeczywiście doszło, zaś wartości wykazane w dokumentujących je fakturach odzwierciedlają rynkowe koszty. Jeśli w materiale dowodowym znajdują się dowody potwierdzające stanowisko Strony i równocześnie nie ma dowodów przeciwnych to winna być wydana przez organ odwoławczy decyzja merytoryczna. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i nie dokonując właściwej oceny materiału dowodowego, uchylając się tym samym od wydania decyzji merytorycznej narusza przepisy art. 191,122,125 i art. 127 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może również w zależności od okoliczności sprawy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokonanie istotnych ustaleń nie było ono wcale prowadzone, bowiem o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane w sposób niekompletny lub mało szczegółowy tj. z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy zatem oceniać w kontekście przywołanej wyżej regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w sposób nadzwyczaj szczegółowy uzasadnił fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy . Wbrew twierdzeniu skarżącej organ odwoławczy nie uchylał się od obowiązku dokonania swobodnej oceny dowodów i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. To właśnie ta ocena dowodów spowodowała, że uznano, iż postępowanie wymaga uzupełnienia w stopniu znacznym. Słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w stopniu wystarczającym do dokonania właściwej oceny okoliczności transakcji zakupu technologii produkcji, znaków towarowych, suszarni, usług dzierżawy maszyn i urządzeń, usług handlowych i pracowniczych , usług remontowych i pozostałych dla Spółki " [...]" dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia." Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd, dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/ postanowił skargę oddalić. Mając na względzie powyższe skargę należało, a to po myśli art. 151 ustawy