I SA/Op 75/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2009r. nr [...] określającą wysokość dochodu za 2004r. w kwocie 114.834,76 zł. Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 28.04.2005r. J.Z. wykazał łączny dochód w wysokości 82.955,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 0,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.11.2008r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten sam okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że J.Z. osiągnął dochód w wysokości innej niż wykazana w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30.11.2009r. określono J.Z. na podstawie art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wysokość dochodu za 2004r. w kwocie 114.834,76 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, którym zaskarżono równocześnie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzje : - z dnia 26.11.2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2003r., - z dnia 26.11.2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r., - z dnia 30.11.2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., oraz - postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2009r. nr [...] w sprawie niedopuszczalności zażalenia z dnia 30.09.2009r. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13.05.2009r. nr [...] o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sprawie wniesionych sprzeciwów wobec prowadzonych czynności kontrolnych prowadzonych w ramach kontroli skarbowych za rok 2003 i 2004, - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 15.05.2009r. nr [...] o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sprawie wniesionych sprzeciwów wobec prowadzonych czynności kontrolnych prowadzonych w ramach kontroli skarbowych za rok 2003 i 2004. Zaskarżonym decyzjom, w tym określającej wysokość dochodu za 2004r., pełnomocnik Odwołującego zarzucił nieważność postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 w zw. z art. 133 § 1 i art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej z powodu niewłaściwego reprezentowania strony we wszystkich kontrolach skarbowych zakończonych wydaniem wszystkich zaskarżonych decyzji. Będące w aktach spraw pełnomocnictwa dla A.C. nie zawierały upoważnienia do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Tym samym zaskarżone decyzje zostały doręczone osobie nie upoważnionej do ich odbioru, przez co nie funkcjonują w obrocie prawnym. Pełnomocnik wniósł w związku z powyższym o włączenie do akt wszystkich w/w postępowań odwoławczych i przeprowadzenie dowodu: - z wezwania Ministra Finansów z dnia 1.12.2009r. nr [...] do Strony (załączonego do odwołania), - z postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania), - z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6.10.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania), - z pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.08.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania) na okoliczność tego , że wcześniej Minister Finansów i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnęli w tych samych sprawach (sprzeciw wniesiono w trakcie kontroli skarbowych zakończonych zaskarżonymi 4 decyzjami) zagadnienie prawne, że Strona była niewłaściwie reprezentowana we wszystkich sprawach kontroli skarbowych zakończonych wydaniem 4 zaskarżonych decyzji. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik spraw z powodu przyjęcia w sposób dowolny, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika naruszone zostały przepisy art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c, w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Na podstawie powyższych przepisów w zw. z art. 1, art. 2 ust. lila, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej Odwołujący wniósł o: - uznanie wniesionych sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. za zasadne, - uznanie wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku w/w kontroli skarbowych zakończonych wydaniem 4 zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, za nie mogące stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, - protokolarne zniszczenie wszystkich dowodów zebranych w powyższych sprawach, - uchylenie w całości wszystkich zaskarżonych decyzji i postanowień oraz umorzenie wszystkich powyższych postępowań. Pełnomocnik wniósł o włączenie do akt wszystkich postępowań odwoławczych i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich akt w sprawie wniesionych przez Stronę sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu dokonania w sposób dowolny ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania za rok 2004, co miało istotny wpływ na dokonane ustalenia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. Zdaniem Pełnomocnika naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wynikało z pominięcia i w sposób dowolny przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, niewywiązania się organu I instancji z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także niezawarcia w treści zaskarżonych decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania przyczyn, dla których dowodom wskazywanym przez stronę odmówiono wiarygodności. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisu art. 122, 187 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że posiada upoważnienie Strony do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu zaś nie posiada nadal upoważnienia do występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w tym również do odbioru decyzji wydanych przez ten organ. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził iż stosownie do treści art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Uprawnienie do wydania decyzji w powyższym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 28.04.2005r. podatnik wykazał łączny dochód po odliczeniach w wysokości 76.783,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych po odliczeniach w kwocie 0,00 zł. Składały się na to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.757.314,81 zł w tym z tyt. działalności w firmie "A" w kwocie 646.129,81 zł oraz z tyt. 65 % udziałów w s.c. "B" w kwocie 1.091.457,30 zł a także z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C" w kwocie 19.727,70 zł. Koszty uzyskania przychodów zamykały się kwotą 1.674.642,41 zł w tym z tyt. działalności w "A" - 634.088,87 zł, z tyt. udziałów w s.c. "B" – 1.030.012,63 zł, a z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C" – 10.540,91 zł . Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 82.672,40 zł w tym z tyt. działalności "A"- 12.040,94 zł, z tyt. 65 % udziałów w s.c. "B"- 61.444,67 zł, z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C"- 9.186,79 zł . Dochód z innych źródeł wyniósł 282,60 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i darowizn dochód do opodatkowania wyniósł 76.783,00 zł. Podatek po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatków mieszkaniowych i odliczeń od podatku w tym wynikających z załącznika PIT/D zeznania podatkowego wyniósł 0,00 zł. Działalność gospodarcza prowadzona w s.c "B", s.c "C", i "A" J.Z. była przedmiotem odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r., w ramach których przeprowadzono kontrolę podatkową . Wyniki kontroli z w/w postępowań kontrolnych postanowieniem z dnia 3.07.2009r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec s.c "B"., zakończonym wynikiem kontroli nr UKS1691/W1F2/42/15/08/9/016 z dnia 28.08.2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Również w wyniku ustaleń obejmujących działalność gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. "C", zakończonych wynikiem kontroli nr [...] z dnia 13.08.2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "A" J.Z. zakończonego wynikiem kontroli nr [...] z dnia 5.11.2008r. stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 40.372,24 zł co spowodowało wystąpienie straty podatkowej a nie dochodu. Ustaleń faktycznych dokonano na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, faktur sprzedaży VAT i innych dowodów źródłowych związanych z uzyskanym przychodem, raportów fiskalnych okresowych, faktur VAT zakupu towarów i innych dowodów źródłowych związanych z pozostałymi wydatkami, wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów firma zaewidencjonowała łączny przychód w kwocie 646.129,81 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 643.088,87 zł oraz dochód w kwocie 12.040,94 zł. W toku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, iż w 2004r. firma "A" J.Z. zarachowała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 37.014,80 zł. Odnośnie odpisów od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 1.08.2002r. lokalu użytkowego położonego w N. przy ul. W. organy ustaliły, iż do wartości początkowej tego środka trwałego zaliczono cenę zakupu środka w kwocie 466.000,00 zł, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu w kwocie 3.180,00 zł netto, opłatę sądową w wys. 5.995,00 zł oraz odsetki od kredytu w kwocie 3.500,66 zł zapłacone w dniu 31.07.2002r., przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji tj. razem kwotę 478.675,66 zł. Dla przedmiotowego środka w 2002r. ustalono indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10 %. Amortyzacja tego środka trwałego była kontynuowana w 2004r. przy czym ustalono obniżoną stawkę amortyzacji w wysokości 2,5 %. Łączny odpis amortyzacyjny w/w środka w 2004r. wyniósł 11.966,89 zł. Organ ustalił, że firma "A" J.Z. w dniu 4.07.2002r. i 1.08.2002r. poniosła wydatek w postaci prowizji obliczonej i zapłaconej z tytułu udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup środka trwałego w łącznej kwocie 10.909,60 zł, która nie została doliczona do wartości początkowej środka trwałego, jak też nie została zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W związku ze zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego oraz zastosowania właściwej w wyniku powyższych ustaleń 10 % stawki amortyzacyjnej, roczny odpis amortyzacyjny środka trwałego - lokalu użytkowego położonego w N. przy ul. . wynieść winien 48.958,53 zł (489.585,26 zł x 10 %). W konsekwencji powyższych ustaleń różnica w rocznym odpisie amortyzacyjnym zwiększającym koszty uzyskania przychodów wyniesie 36.991,64 zł. W wyniku czynności kontrolnych ustalono nadto, że firma w 2004 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 483,50 zł z tytułu opłat za prowadzenie rachunku w banku BZ WBK S.A. I O/P., które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym naliczone opłaty z tytułu prowadzenia przedmiotowego rachunku bankowego stanowią koszt uzyskania przychodów. Organ kontroli ustalił też, że firma nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych w czerwcu 2004r. odsetek w kwocie 2.897,10 zł z tytułu otrzymanego w BZ WBK S.A. I O/P. kredytu inwestycyjnego nr [...] na zakup lokalu użytkowego w N. przy ul. W. W wyniku powyższych ustaleń łączne koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" J.Z. skorygować należało o kwotę (+) 40.372,24 zł w tym 36.991,64 zł. korekta odpisu amortyzacyjnego i kwota 483,50 zł poniesionej opłaty bankowe oraz kwota 2.897,10 zł zapłaconych odsetki od kredytu inwestycyjnego. Określony na podstawie powyższego przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. w ramach "A" J.Z. wyniósł 646.129,81 zł, koszty uzyskania przychodów 674.461,11 zł , zaś wynikającą z różnicy tych wartości strata wyniosła 28.331,30 zł . Jak ustalił organ I instancji p. J.Z. złożył korektę zeznania rocznego za 2004r., w której w całości uwzględnił korektę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" J.Z. tj. o kwotę (-) 40.372,24 zł. Ustalono, że korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2004r. złożył podatnik w dniu 3.09.2008r. nie zachowując ustawowego 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w 2008r.), kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Protokół z kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" J.Z. doręczony został podatnikowi w dniu 19.08.2008r., a termin do złożenia korekty deklaracji podatkowej upłynął 2.09.2008r. Zatem złożona korekta zeznania podatkowego nie wywołała żadnych skutków prawnych. W takcie prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik podatnika w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 11.03.2009r. wzywające do wskazania ewentualnych dochodów i przychodów, innych niż zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za 2004r., przedłożył do wiadomości kontrolujących odpis pisma złożonego przez J.Z. w dniu 20.03.2009r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie dotyczącego składanych korekt zeznań podatkowych za 2003 i 2004r. W piśmie tym J.Z. wyjaśnił, że korekty zeznań wynikają ze zwiększenia dochodu o dochód uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych, który wcześniej nie został zadeklarowany z powodu błędnego ustalenia wyniku finansowego dotyczącego najmu tych lokali. Stosownie do treści tego pisma deklarowany dochód z tytułu najmu za 2004r. wyniósł 60.858,00 zł, na który składał się przychód 87.400,00 zł oraz 26.542,00 zł koszty uzyskania przychodu w tym amortyzacja 12.558,00 zł. W złożonej w dniu 20.03.2009r. korekcie zeznania podatkowego za 2004r. podatnik obok określonego w wyniku powyższych ustaleń dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał wspomniany wyżej przychód z najmu. Stosownie do treści art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w stanie prawnym z 2008r.) uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne toczyło się w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. Stąd też - stosownie do ust. 4 powyższego przepisu korekta , o którym mowa w ust. 1, nie wywołała skutków prawnych. W dniu 10.04.2009r. J.Z. złożył w urzędzie skarbowym kolejną korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował przychód z najmu w kwocie 103.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie 30.748,00 zł oraz dochód w wys. 72.252,00 zł . Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji podjął czynności mające na celu dokonanie ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, zwracając się kilkukrotnie pismami z dnia 3.04.2009r., 24.04.2009r., 18.05.2009r., z dnia 16.06.2009r do podatnika o dostarczenie wszelkich dowodów związanych z zawartymi umowami najmu, w tym dokumentujących wysokość uzyskanych przychodów, kwoty poniesionych wydatków oraz sposób rozliczania odpisów amortyzacyjnych. Z przedłożonych ostatecznie w dniu 19.06.2009r. umów najmu lokali mieszkalnych oraz ewidencji przychodów uzyskanych z tego źródła sporządzono wyciągi, jak również sporządzono protokół na tę okoliczność, bowiem J.Z. nie wyraził zgody na sporządzenie przez kontrolujących kserokopii z przedłożonych dokumentów. Kontrolowany nie przedstawił dowodów dokumentujących wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu, zaksięgowanych w ewidencji przychodów związanych z wynajmowanymi lokalami. Ustalono J.Z. w 2004r. - stosownie do przedstawionych 12 umów z których sporządzono wyciągi wynajmował 13 lokali mieszkalnych. W przedstawionej kontrolującym ewidencji ujął przychód z tytułu najmu w wysokości 103.000,00 zł, natomiast na wskazane w niej koszty w wys. 30.748,00 zł złożyły się opłaty czynszowe w wysokości 16.648,00 zł, amortyzacja w kwocie 13.729,00 zł oraz odsetki od kredytu w wys. 371,00 zł . Ujęty w ewidencji dochód z powyższego źródła wyniósł 72.252,00 zł. Przedmiotowe lokale mieszkalne, z wynajmu których podatnik ujawnił przychód, nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wynajmu mieszkań w latach 2003-2004 przesłuchano 7 świadków spośród 14 wezwanych, pozostałych osób nie przesłuchano, bowiem nie przebywały pod adresami wskazanymi w umowach najmu, zaś organ nie dysponował innymi danymi identyfikacyjnymi tych osób. Przesłuchani świadkowie zeznali, iż oprócz czynszu płaconego wynajmującemu ponosili również wydatki związane z opłatami licznikowymi Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo przyjęto, iż podatnik w związku z wynajmem mieszkań osiągnął w 2004r. przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie przez niego wykazanej, tj. w wys. 103.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tego źródła - stosownie do art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 tejże ustawy w wys. 30.748,00 zł. Wynikający z powyższych wartości dochód wyniósł 72.252,00 zł. Dokonano również korekty kwoty odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2003r. i wyniosły 15.491,00 zł. Organ kontroli ustalił też, że podatnikowi w 2003r. przyznano ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie 18.677,70 zł, zaś za 2004r. w łącznej kwocie 26.042,00 zł . W zeznaniu PIT-36 za 2003r. z odliczenia tego podatnik nie skorzystał. W zeznaniu podatkowym za 2004r. odliczył z kolei od podatku z powyższego tytułu kwotę 13.287,02 zł. Według ustaleń organów, uzyskany przez podatnika w 2004r. łączny dochód wyniósł 114.834,76 zł w tym 42.300,16 zł dochód z działalności gospodarczej i 282,60 zł dochód z innych źródeł oraz 72.252,00 zł dochód z najmu . Uwzględniając kwoty wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2004r. opłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.821,92 zł i zdrowotne w kwocie 1.952,80 z udzielonych darowizn 350,00 zł w kwocie oraz odliczeń z tyt. wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2003r. w kwocie15.491,00zł , kwoty przysługującego w 2004r. odliczenia od podatku z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów, stwierdzić należy, że osiągnięty dochód nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ stwierdził, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania, iż zaskarżona decyzja została doręczona osobie nie upoważnionej do jej odbioru a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Zarzut ten potwierdza zdaniem pełnomocnika załączone do odwołania wezwania do usunięcia braków w tym wezwanie z dnia 1.12.2009r. Ministra Finansów nr [...] kierowanego do Strony, pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.08.2009r. nr [...], postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2009r. nr [...] oraz decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6.10.2009r. nr [...], W odpowiedzi na ten zarzut organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 3.01.2009r. udzielone A.C. przez J.Z. do działania przed organami podatkowymi I i II instancji, w tym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2007, w tym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. W piśmie z dnia 14.01.2009r. oraz w piśmie z dnia 26.01.2009r. podatnik określił, że korespondencję w sprawie kontroli za lata 2003/2004 należy kierować wyłącznie na adres pełnomocnika A.C.. Następnie w piśmie z dnia 15.05.2009r. kontrolowany poinformował organ kontroli, iż cofnął pełnomocnictwo A.C. w zakresie do odbioru korespondencji, za wyjątkiem korespondencji dotyczącej sprzeciwu. Już w następnym piśmie z dnia 4.06.2009r. J.Z. ponownie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o ustanowieniu od dnia 15.06.2009r. pełnomocnika A.C. w zakresie odbioru pism organu w sprawie [...]. Stan ten nie zmienił się do momentu wydania i doręczenia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009r. nr 18, poz. 97) w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i la, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej . Zdaniem pełnomocnika naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia w sposób dowolny, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się w/w przepisów. Pełnomocnik pismami z dnia 8.05.2009r. oraz z dnia 11.05.2009r. powołując się na art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw wniósł sprzeciwy wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i wszystkich innych możliwych kontroli, czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji decyzjami z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie złożonych sprzeciwów uznając, iż instytucja sprzeciwu przewidziana przepisem art. 84c w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w ramach którego nie jest prowadzona kontrola podatkowa, nie przysługuje. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6.10.2009r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji, wskazując, iż organ kontroli winien pisma z dnia 8 i 11.05.2009r. zatytułowane jako "sprzeciw" potraktować jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego i poinformować podatnika o braku przysługującego uprawnienia do środka zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Decyzja GIKS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/2195/09), który wyrokiem z dnia 16.09.20lOr. uchylił zaskarżoną decyzję GIKS z uwagi na niewyjaśnioną w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność, czy w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.Z. prowadzona była kontrola podatkowa. Zdaniem organu wniesienie sprzeciwu przysługuje jedynie w czasie trwania kontroli, nie zaś po jej zakończeniu. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowania kontrolnego. Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z przepisu art. 77 ust. 1 tejże ustawy. Ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. O tym natomiast, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może dotyczyć postępowania podatkowego świadczy zestawienie tego przepisu z art. 139 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy to zaś skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 powyższej ustawy. W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął, a tym samym nie prowadził kontroli podatkowej. Wyniki kontroli podatkowej z prowadzonych przez Stronę działalności gospodarczych dotyczyły ustaleń poczynionych w toku wcześniejszych postępowań , zakończonych w trakcie 2008r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. Umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, stosownie do przepisu art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W dniu 15.11.2010r. pełnomocnik złożył wyjaśnienie, iż w 2004r. J.Z. uzyskał dochody z działalności gospodarczej wyższe niż to wynika z akt sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.11.2009r. określającą wysokość dochodu za 2004r. oraz decyzji z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. a także wszystkich wydanych w postępowaniu postanowień dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów. Zarzucił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał na naruszenie art. 120,122,187 § 1 188, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zdaniem pełnomocnika zaniechały ustalenia faktycznie poniesionych kosztów i wydatków oraz uzyskanych przychodów i dochodów. Pominięto weryfikację dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokali oraz wydatków z tytułu darowizn a także wydatków mieszkaniowych. Organy w zakresie ustaleń dotyczących najmu lokalu, pominęły weryfikację dokumentów źródłowych przez co zawyżyły koszty uzyskania przychodu w wyniku czego zaniżono dochód. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał na zarzuty tożsame ze wskazanym we wniesionym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi. Skarżący wniósł dodatkowe pismo procesowe z dnia 31 sierpnia 2011r. wskazując na naruszenie przez organy art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego działanie organów nosiło charakter bezprawnej kontroli podatkowej, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na powyższe pismo z dnia 28.09.2011 r. , organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ramach prowadzonego postępowania organ nie wszczął kontroli podatkowej lecz korzystał z ustaleń poczynionych we wcześniejszych odrębnych postępowaniach kontrolnych dotyczących działalności gospodarczej Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Uprawnienie do wydania decyzji w powyższym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r., że Skarżący osiągnął dochód w wysokości innej niż wykazana w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT-36), a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ wydał decyzję z 30.11.2009 r. , w której określił Skarżącemu wysokość dochodu za 2004 r. w kwocie 114.834,76 zł. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania obejmowało między innymi działalność gospodarczą prowadzoną w spółkach cywilnych "B" i "C", oraz firmie "A" J.Z.. Działalność prowadzona we wskazanych firmach była przedmiotem odrębnych postępowań kontrolnych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. Jak wynika z materiału dowodowego, wyniki kontroli z tych postępowań postanowieniem z dnia 3.07.2009r. organ I instancji włączył do akt sprawy. Z dokonanych ustaleń wynika, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec s.c., "B" zakończonym wynikiem kontroli z dnia 28.08.2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Podobnie nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "C", zakończonej wynikiem kontroli z dnia 13.08.2008r. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec firmy "A" J.Z. zakończonym wynikiem kontroli z dnia 5.11.2008r. stwierdzono, że dochód Skarżącego został zawyżony o kwotę 40.372,24 zł. Ustaleń faktycznych dokonano szczegółowo i wyczerpująco a to na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, faktur sprzedaży VAT i innych dowodów źródłowych związanych z uzyskanym przychodem, raportów fiskalnych okresowych, faktur VAT zakupu towarów i innych dowodów źródłowych związanych z pozostałymi wydatkami, wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił , iż w 2004r. firma "A" J.Z. zarachowała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 37.014,80 zł. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że dla lokalu użytkowego położonego w N. przy ul W. do wartości początkowej tego środka trwałego należało zaliczyć cenę zakupu , wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego , opłatę sądową , odsetki od kredytu zapłacone przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji - co stanowiło kwotę 478.675,66 zł. Dla wspomnianego środka trwałego w 2002 r. ustalono indywidualna stawkę amortyzacji w wysokości 10 % . W 2004 r. firma kontynuowała amortyzację wspomnianego środka trwałego od wskazanej wartości początkowej przy czym ustaliła obniżoną stawkę amortyzacji w wysokości 2,5 %. Ustalił organ, że w 2002 r. Skarżąca poniosła wydatek w postaci prowizji z tytułu udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup środka trwałego w łącznej kwocie 10.909,60 zł, która nie została doliczona do wartości początkowej środka trwałego jak też nie zaliczono jej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22. ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie art. 22f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Z kolei art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...). Kwota zapłaconej do dnia przekazania środka trwałego do używania prowizji stanowi element obliczonej wartości początkowej środka trwałego a tym samym składową podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2004 jak również w latach poprzednich. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22a do 22o dotyczące amortyzacji środków trwałych, nie dają możliwości obniżenia czy zmiany indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji dla używanego środka trwałego przed upływem terminu do pełnego jego zamortyzowania, możliwe jest to jedynie w przypadku zastosowania stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych w art. 22i ustawy. Oznaczałoby to zmianę metody amortyzacji, co jest niedopuszczalne w świetle przywołanego art. 22h ust. 2 ustawy. Zatem należy przyjąć za organem, że Skarżący w 2004r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami obniżył i przyjął stawkę amortyzacji w wys. 2,5 % w sytuacji kiedy powinna być kontynuowana amortyzacja wg ustalonej indywidualnie stawki amortyzacji w wys. 10 % przyjętej przed rozpoczęciem amortyzacji przedmiotowego środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji. W konsekwencji powyższych ustaleń powstała różnica w rocznym odpisie amortyzacyjnym zwiększającym koszty uzyskania przychodów w 2004 r. Prawidłowo również ustaliły organy, iż nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w kwocie 483,50 zł. z tytułu prowadzenia rachunku w banku BZ WBK S.A. I O/P., oraz odsetki w kwocie 2.897,10 zł. z tytułu otrzymanego, wspomnianego wyżej kredytu inwestycyjnego na zakup lokalu użytkowego, które to wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły koszt uzyskania przychodów. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że łączne koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" J.Z. skorygować należało o kwotę (+) 40.372,24 zł. w tym 36.9911,64 zł. z tytułu korekty odpisu amortyzacyjnego oraz 483,50 poniesiona opłata bankowa i także nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetki od kredytu inwestycyjnego w kwocie 2.897,10 zł. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Skarżący złożył korektę zeznania rocznego za 2004r., w której w całości uwzględnił korektę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A" J.Z. sporządzoną przez organy skarbowe, tym samym potwierdzając, że akceptuje dokonane ustalenia. Słusznie organy uznały, że korekta złożona została bez zachowania ustawowego 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych. Pełnomocnik przedłożył do wiadomości kontrolujących odpis pisma dotyczącego składanych korekt zeznań podatkowych za 2003 i 2004r. W piśmie tym J.Z. wyjaśnił, że korekty zeznań wynikają ze zwiększenia dochodu o dochód uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych, który wcześniej nie został zadeklarowany z powodu błędnego ustalenia wyniku finansowego dotyczącego najmu tych lokali. Deklarowany przez Skarżącego dochód z tytułu najmu za 2004r. wynosił 60.858,00 zł w tym przychód 87.400,00 zł i 26.542,00 zł koszty uzyskania przychodu w tym amortyzacja 12.558,00 zł. W dniu 10.04.2009 r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania podatkowego , w której zadeklarował przychód z najmu w kwocie 103.000,00 zł , koszty uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie 30.748,00 zł oraz dochód w wysokości 72.252,00 zł. Jako, że korekta zeznania ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, stąd też złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ podjął czynności mające na celu dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie najmu lokali i związanych z tym skutków podatkowych. Zwracano się kilkakrotnie do Skarżącego o udostępnienie materiałów związanych z zawartymi umowami najmu w tym dokumentujących wysokość poniesionych przychodów i kosztów ich uzyskania. Skarżący nie wykazywał woli współpracy z organami w tym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynikało, że J.Z. w 2004r. wynajmował 13 lokali mieszkalnych. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wynajmu mieszkań w latach 2003-2004 przesłuchano 7 świadków spośród 14 wezwanych. Pozostałych osób nie przesłuchano bowiem nie przebywały pod adresami wskazanymi w umowach najmu, a organ nie dysponował innymi danymi identyfikacyjnymi tych osób. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego złożą pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowo, organy stwierdziły, iż skoro J.Z. nie zadeklarował przychodu z tytułu wynajmu mieszkań to nie złożył tym samym oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych przychodów. Zatem przychody te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Skarżący wobec tego w związku z wynajmem mieszkań osiągnął w 2004r. przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie przez niego wykazanej, tj. w wys. 103.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tego źródła - stosownie do art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 tejże ustawy w wys. 30.748,00 zł. Wynikający z powyższych wartości dochód wyniósł 72.252,00 zł. Prawidłowo dokonały organu korekty odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2003 r. Skarżący wykazał za 2003 r. ulgi mieszkaniowe do odliczenia od podatku w następnych latach w kwocie 3.465,86 zł natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.11.2009 r. wynikało, że kwoty te uległy zmianie i wynoszą 15.491,00 zł. Uwzględniając kwoty wykazane z zeznaniu podatkowym za 2004 r. , opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, udzielone darowizny i odliczenia wydatków mieszkaniowych , które nie znalazły pokrycia w podatku za 2003 r. a także kwoty przysługującego w 2004 r. odliczenia z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów zasadnie przyjęto, że osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Oceniając poczynione ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów a także zastosowanie przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia dochodu uzyskanego przez podatnika w 2004r., nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że postępowanie prowadzone było w sposób dowolny. W szczególności, co należy podkreślić, pełnomocnik nie wskazał na czym ta dowolność miałaby polegać. W podobny sposób należy potraktować wyjaśnienia dotyczące wielkości dochodu z działalności gospodarczej za 2004r. złożone na końcowym etapie postępowania odwoławczego w związku z wyznaczeniem na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu J.Z. złożył oświadczenie, iż z tyt. prowadzonych pozarolniczych działalności gospodarczych uzyskał dochody istotnie wyższe niż to wynika z akt spraw, zaś dokonanie ustaleń w tym zakresie jest istotne dla ich rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił przy tym o jakie ewentualne dochody z działalności gospodarczej - inne niż wykazane w prowadzonych ewidencjach, w zeznaniu podatkowym za 2004r. oraz określone przez organ kontroli w zaskarżonej decyzji chodzi. Na poparcie swych twierdzeń nie przedłożył też żadnych dowodów. Zauważyć przy tym należy, iż Skarżący w trakcie toczących się przed organem I instancji postępowań w zakresie działalności gospodarczej nie kwestionował poczynionych ustaleń dotyczących wielkości uzyskanych z tego źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania, nie ujawnił też innych przychodów (dochodów) z tego źródła niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2004r., a wynikające z prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczych ewidencji księgowych oraz okazanych kontrolującym dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w nich zapisów. Przeciwnie, złożył w dniu 3.09.2008r. korektę zeznania podatkowego w całości uwzględniającego te ustalenia organów. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania wielkości dochodu określonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do ogólnie sformułowanego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania i w sposób dowolny przeprowadzenia dowodów wnoszonych przez Stronę, a także nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania powinna się wyrażać m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego ¡jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy. Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego postępowania zwracano się do podatnika o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Skarżący odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co potwierdzają chociażby wielokrotnie ponawiane wezwania do wskazania wszelkich dochodów i przychodów uzyskanych w 2004r. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału. Nieuprawniony jest również zarzut odwołania, iż zaskarżona decyzja została doręczona osobie nie upoważnionej do jej odbioru ( A. C.), a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 3.01.2009r. udzielone A.C. przez J.Z. do działania przed organami podatkowymi I i II instancji, w tym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2007, w tym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. W piśmie z dnia 14.01.2009r. oraz w piśmie z dnia 26.01.2009r. Skarżący wskazał, że korespondencję w sprawie kontroli za lata 2003/2004 należy kierować wyłącznie na adres pełnomocnika A.C.. Następnie w piśmie z dnia 15.05.2009r. poinformował organ kontroli, iż cofnął pełnomocnictwo A.C. w zakresie do odbioru korespondencji, za wyjątkiem korespondencji dotyczącej sprzeciwu. Już w następnym piśmie z dnia 4.06.2009r. J.Z. ponownie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o ustanowieniu od dnia 15.06.2009r. pełnomocnika A.C. w zakresie odbioru pism organu w sprawie [...]. Stan ten nie zmienił się do momentu wydania i doręczenia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że zarówno korespondencja dotycząca postępowania kontrolnego jak i zaskarżona decyzja były doręczane prawidłowo na adres pełnomocnika A.C.. Załączone przez pełnomocnika do odwołania pisma Ministra Finansów oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wzywające do usunięcia braków w zakresie pełnomocnictwa, a także wydane przez Ministra Finansów postanowienie z dnia 12.11.2009r. oraz wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 6.10.2009r., potwierdzają jedynie, że A. C. nie posiadał w momencie składania w imieniu J.Z. pism umocowania do reprezentowania go przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej oraz Ministrem Finansów. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut nieważności postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, formułowany przez pełnomocnika w oparciu art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 133 § 1, art. 137 § 2 i 3 tej ustawy oraz art. 25. ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Kolejny z zarzutów skargi, odnosił się do naruszenia przepisu art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. nr 18, poz. 97) w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i la, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się w/w przepisów. Stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r., wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r. pełnomocnik Strony wniósł pismami z dnia 8.05.2009r. i 11.05.2009r. powołując się na art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - sprzeciwy wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i wszystkich innych możliwych kontroli, czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji decyzjami z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowania w sprawie złożonych sprzeciwów uznając, iż instytucja sprzeciwu przewidziana przepisem art. 84c w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w ramach którego nie jest prowadzona kontrola podatkowa, nie przysługuje. Zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższych decyzjach Skarżący pismem z dnia 9.06.2009r. wniósł odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej . Jak wynika z akt sprawy właściwy w sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 6.10.2009r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji, wskazując, iż organ kontroli winien pisma z dnia 8 i 11.05.2009r. zatytułowane jako "sprzeciw" potraktować jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego i poinformować podatnika o braku przysługującego uprawnienia do środka zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Decyzja GIKS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/2195/09), który wyrokiem z dnia 16.09.20lOr. uchylił zaskarżoną decyzję GIKS z uwagi na niewyjaśnioną w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność, czy w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.Z. prowadzona była kontrola podatkowa. Zgodnie z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie zaś do ust. 3 powyższego przepisu, sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. W myśl natomiast ust. 4, w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu, o którym mowa w ust. 3, rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli. Zatem wniesienie sprzeciwu przysługuje jedynie w czasie trwania kontroli, nie zaś po jej zakończeniu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w przywołanym wyroku z dnia 16.09.20 lOr. Sygn. akt III SA/Wa 2195/09, iż w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest - czy sprzeciw służy przedsiębiorcy w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu art.31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które należy rozumieć jako postępowanie podatkowe czy tylko co do kontroli podatkowej rozumianej - na podstawie art.31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej - jako kontrola podatkowa unormowana w dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozważając powyższy problem należy przeanalizować stosunek uregulowań prawnych zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej do uregulowali zawartych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o kontroli skarbowej. Na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność przedsiębiorców podlega kontrolom wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Jednym z takich obszarów podlegających kontroli jest także zgodność działalności z przepisami prawa podatkowego, którą sprawują urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej. Prowadzone przez organy skarbowe postępowania podatkowe jak i kontrole podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej rozdzielają jednoznacznie na kontrolę podatkową (Dział IV Ordynacji podatkowej) i postępowanie podatkowe (Dział IV Ordynacji podatkowej). W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, co wynika z art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś w świetle art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej - przez kontrolę podatkową - kontrolę o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w Ordynacji podatkowej instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to stanowisko, iż w każdym z wymienionych wyżej postępowań służy podatnikowi sprzeciw jest nieuzasadnione. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się w ogóle do postępowania podatkowego, a więc nie odnosi się także, zgodnie z art. 31 ust.2 pkt 3, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne na podstawie powołanego art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej rozumieć należy jako postępowanie podatkowe, co wynika wprost z powyższego przepisu. Do przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie odsyła art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Również o tym, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może dotyczyć postępowania podatkowego świadczy zestawienie tego przepisu z art. 139 Ordynacji podatkowej. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne jest tego rodzaju postępowaniem, w którym zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontrolujący może w jego trakcie prowadzić kontrolę podatkową. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie uprawnienie do złożenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługiwało, bowiem w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął, a tym samym nie prowadził kontroli podatkowej. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie działalności gospodarczych w firmach Skarżącego w tym w spółkach cywilnych "B" i "C" oraz firmie "A" J.Z. była prowadzona w toku wcześniejszych postępowań. Zakończono ją w trakcie 2008r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. Według ówczesnego stanu prawnego przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące kontrolę przedsiębiorcy jeszcze nie obowiązywały. Materiały zgromadzone w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych zostały włączone postanowieniem z dnia 3.07.2009 r. do toczącego się postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003 r. do 31.12. 2004 r. Zatem zarzuty stawiane w powyższym zakresie również należało uznać za bezpodstawne. Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).