I SA/Op 755/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej jako skarżący, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w wysokości 94.294 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął w dniu 4 października 2011 r. wobec S. K. postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Odrębnym postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec małżonki skarżącego – Z. K. postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Zgromadzony materiał dowodowy w toku w/w postępowania wobec Z. K. został włączony do akt sprawy S. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19.04.2012 r. oraz z dnia 26.06.2012 r. W toku postępowania kontrolnego na wezwanie organu I instancji Z. K. oraz S. K. przedłożyli: informacje o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1.01.2008 r., oświadczenia o poniesionych wydatkach w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. Z w/w informacji o posiadanych składnikach majątku wynika, iż Z. i S. K. na dzień 1.01.2008 r. posiadali: - lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], - lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], - oszczędności na rachunku bankowym w A w [...] w wysokości 7.161,78 zł, - oszczędności w gotówce w kwocie około 320.000 zł. W złożonych oświadczeniach z dnia 11.10.2011 r. (Z. K.) oraz z dnia 28.10.2011r. (S. K.) o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. małżonkowie K. wykazali: a) Z. K.: - emerytura - 10.298,84 zł, - najem ([...]: ul. [...] oraz ul. [...]) - 3.036,23 zł, b) S. K.: - zasiłek przedemerytalny - 8.087,37 zł, - najem ([...]: ul. [...] oraz ul. [...]) - 3.036,23 zł. Ogółem - 24.458,67 zł. Natomiast w złożonych oświadczeniach z dnia 11.10.2011 r. oraz z dnia 31.10.2011 r. o poniesionych w 2008r. wydatkach małżonkowie K. wykazali, że ponieśli wydatki w łącznej kwocie 581.855,47 zł, w tym na: wyżywienie - 3.600 zł, ubrania - 200 zł, utrzymanie mieszkania -6.179,45 zł, ubezpieczenie - 336 zł, podatki - 80 zł, opłaty za telefon i telewizję - 1.000 zł, darowiznę - 250.000 zł, zakup nieruchomości - 63.883,04 zł, zakup nieruchomości - 256.552,98 zł, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu - 24 zł. Na okoliczność zgromadzonych oszczędności oraz źródeł ich pochodzenia, organ I instancji przesłuchał w charakterze strony S. K. oraz w charakterze świadka J. M., a także w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec małżonki przesłuchał w charakterze strony Z. K. oraz w charakterze świadków: M. R., U. B., M. B. oraz A. B. Oceniając te zeznania organ nie dał wiary twierdzeniom w nich zawartych, iż źródłami pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 320.000 zł były: dochody Z. K. z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce oraz sezonowej pracy w Niemczech, a także otrzymane od matki – M. B. darowizny: w 2001 r. w kwocie 50.000 zł oraz w 2003 r. w kwocie 10.000 zł mające pochodzić ze sprzedaży mieszkania w miejscowości [...], a także dochody S. K. z tytułu darowizny otrzymanej od ojca – J. K. w 2000r. w kwocie 60.000 zł. Nadto organ I instancji celem ustalenia możliwości zgromadzenia przez małżonków K. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za okres od 1978 r. do 2007 r. Dochody małżonków K. w latach 1978 - 1997 przyjęto na podstawie dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony, tj. informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] oraz świadectw pracy i umów o pracę dotyczących Z. K. Natomiast od roku 1998 uwzględniono dochody wynikające z wydruków zeznań rocznych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Z kolei celem ustalenia kosztów utrzymania rodziny posłużono się danymi statystycznymi, przy czym przyjęto, iż za poszczególne lata 1978 r.-2007 r. rodzina składała się w latach: 1978 r. – 1986 r. z 6 osób (małżonkowie oraz czwórka dzieci), 1987 r. – 1988 r. z 5 osób (małżonkowie oraz trójka dzieci), 1989 r. z 4 osób (małżonkowie oraz dwójka dzieci), 1990 r. – 1996 r. z 3 osób (małżonkowie oraz jedno dziecko), 1997 r. – 2007 r. z 2 osób (małżonkowie). Porównując w ujęciu tabelarycznym dochody małżonków w poszczególnych latach z przeciętnymi wydatkami na utrzymanie organ I instancji ustalił, iż w każdym roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami. I tak za okres od 1995 r. (rok, w którym dokonano denominacji złotego) do 2007 r. wyniosła łącznie 44.342,41zł (88.343,86 zł /nadwyżka wydatków na dochodami za lata 1995 r. – 2007 r./ - 44.001,45 zł /dochód Z. K. z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech/). Odnośnie lat 1978 - 1994 (przed denominacją złotego) stwierdzono, iż w tym okresie wydatki podatników również przekraczały uzyskiwane dochody. W konsekwencji powyższego organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom zawartym w złożonych informacjach o posiadanych składnikach majątku wg stanu na dzień 1.01.2008 r., według których małżonkowie K. na ten dzień mieli posiadać w gotówce w domu kwotę około 320.000 zł. Jako stan oszczędności przyjęto natomiast środki zgromadzone na dzień 1.01.2008 r. na rachunku bankowym w A w wysokości 7.161,72 zł, co wynikało z dowodów źródłowych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji w decyzji z dnia 30 sierpnia 2012 r. wyodrębnił w badanym roku trzy okresy związane z poniesieniem przez podatnika znaczących wydatków: od dnia 1 stycznia 2008 r. do 7 lipca 2008 r., od dnia 8 lipca 2008 r. do 8 września 2008 r. i od dnia 9 września 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Następnie organ odrębnie dla każdego z tych okresów ustalił i przedstawił w tabeli wielkość przychodów uzyskanych przez podatnika oraz wielkość poniesionych wydatków. Dalej organ I instancji stwierdził, że poniesione przez S. K. w okresie od 1 stycznia do 8 września 2008 r. wydatki w kwocie 132.202,30 zł (2.253,55 zł + 129.948,75zł) nie znalazły w całości pokrycia w uzyskanych w tym okresie dochodach 6.477,61zł (5.016,77 zł + 1.460,84 zł). Zatem kwota wydatków w wysokości 125.724,69 zł (132.202,30 zł - 6.477,61 zł) uznana została za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2008r. w wysokości 94.294,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją z 5 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek ich wykazania ciąży głównie na podatniku. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, wówczas na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanym wcześniej majątku. Dyrektor zwrócił uwagę, że dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic. Analizując stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestie sporne stanowią posiadane przez S. K. oraz jego żonę środki pieniężne (zasoby) z lat poprzednich - oszczędności w kwocie ok. 320.000 zł zgromadzone poza systemem bankowym, które mogły posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Na kwotę tych oszczędności składać się miały - zdaniem podatnika: - darowizna otrzymana od ojca – J. K. w kwocie 70.000,00 zł, - darowizna otrzymana przez żonę podatnika – Z. K. od matki M. B. - w łącznej kwocie 60.000,00 zł, - dochody z tytułu pracy sezonowej Z. K. na terytorium Niemiec. Poddając analizie wyjaśnienia S. K. odnośnie posiadanych oszczędności w wysokości 320.000 zł i wszystkich okoliczności z tym związanych organ odwoławczy stwierdził, że nie dowodzą one ani też choćby nie uprawdopodabniają, że faktycznie taką sumę podatnik wraz z żoną posiadał na dzień 1.01.2008 r. Rozważając kwestię darowizny, jaką S. K. miał otrzymać od ojca wskazano, że skarżący powołał się na fakt jej otrzymania w kwocie 60.000 zł w trakcie przesłuchania z dnia 8.12.2011 r. Następnie przesłuchany w dniu 29.02.2012 r. zeznał, że pieniądze otrzymane od ojca stanowiły spłatę gospodarstwa rolnego. Środki w kwocie 70.000 zł otrzymał bez obecności świadków w 2000r. Na tę okoliczność w dniu 29.02.2012 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M. - siostrę S. K. Zeznała ona, iż w momencie przepisania gospodarstwo liczyło ok. 6 ha, natomiast do 1985 r. składało się z 10 ha. Wskazała, iż z gospodarstwa tego utrzymywało się 8 osób (6 dzieci i rodzice). J. M. zeznała, że pieniądze przekazane bratu, ojciec zgromadził przed przepisaniem gospodarstwa, tj. przed 20.06.1990 r. (data przepisania gospodarstwa rolnego wynikająca z aktu notarialnego Rep A: [...]) i były one przechowywane w domu. Dokonując oceny tych zeznań organ uznał za niewiarygodne zgromadzenie 70.000 zł w gotówce z gospodarstwa rolnego o niewielkiej powierzchni, z którego utrzymywała się na przestrzeni lat tak liczna rodzina (8 osób). Zauważono, że pieniądze te nie miały być darowane - zgodnie z twierdzeniem podatnika - tuż po przekazaniu gospodarstwa, tj. w 1990r., a 10 lat później. Fakt ten dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby obniża wiarygodność zeznań świadka, a także umniejsza prawdopodobieństwu istnienia takiej gotówki w 2000 r. Zdaniem organu nie znajduje wiarygodnego uzasadnienia dlaczego ojciec podatnika przekazał rzeczoną gotówkę dopiero w 2000 r., nie zaś zaraz po przekazaniu gospodarstwa J. M., skoro kwota ta miała stanowić swego rodzaju rekompensatę za przejęcie gospodarstwa przez świadka z pominięciem S. K. Kwota ta wg zeznań była już przecież w posiadaniu ojca w 1990 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, że organ I instancji wybiórczo wykorzystywał dowód z zeznań świadka przywołując w zaskarżonej decyzji wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań J. M. Poza tym organ stwierdził, że nie można zgromadzić z prowadzenia gospodarstwa o takiej wartości (4000 zł po denominacji) kwoty 70.000 zł, przy uwzględnieniu również faktu utrzymywania się z niego licznej rodziny, także w sytuacji, gdy nie uprawdopodobniono choćby rodzaju i wielkości upraw, nabywców czy też cen, po których sprzedawano zebrane plony (tytoń, buraki, zboże, len, itp.). Zdaniem organu okoliczność, że S. K. miał nie wiedzieć gdzie były przechowywane oszczędności małżonków K., w tym wskazywane 70.000 zł mające pochodzić z darowizny otrzymanej od ojca, również budzi wątpliwości co do faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. W ocenie organu jest to niezgodne z doświadczeniem życiowym i stanowi potwierdzenie dla przyjętego w decyzji stanowiska o nieprawdziwości twierdzeń o otrzymaniu kwoty 70.000 zł tytułem darowizny. Nadto nadmieniono, że podatnik zgłosił w organie podatkowym fakt otrzymania darowizny dopiero na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego (w dniu 19.06.2012 r.), tj. po 12 latach od daty wskazywanej darowizny. Moment zgłoszenia, był to czas, gdy znane już były podatnikowi okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem, bowiem protokół z postępowania kontrolnego zwierający ustalenia związane z przedmiotowym postępowaniem został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 14.06.2012 r. Organ odwoławczy zaakceptował także przyjęte przez organ podatkowy I instancji stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia wskazanej przez strony darowizny, jaką małżonka podatnika miała otrzymać od matki – M. B. w 2001 r. i w 2003 r. W tym przypadku także organ I instancji ustalił, że darowizny te nie były zgłoszone w tamtym czasie do organu podatkowego. Zgłoszenia takiego Z. K. dokonała w dniu 19.06.2012 r., (tj. po otrzymaniu protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 12.06.2012 r.), składając w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) i w dniu 20.06.2012 r. płacąc podatek od spadków i darowizn. Na powyższą okoliczność w charakterze świadka została przesłuchana M. B., która zeznała, że podarowała córce - Z. K. pieniądze w kwocie 60.000,00 zł. Źródłem darowanych środków miały być oszczędności poczynione ze sprzedaży za 200.000,00 zł mieszkania znajdującego się w miejscowości [...]. Dyrektor Izby podkreślił, na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji sprzedaży mieszkania w [...], z której to sprzedaży miała zostać przekazana darowizna. M. B. nie znała adresu sprzedanego mieszkania, nie potrafiła wskazać nazwiska notariusza lub choćby jego siedziby, jak też nabywców. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, by właściciel mieszkania nie pamiętał adresu, pod którym zamieszkiwał. Nie znała go również córka - Z. K., która zapewne odwiedzała rodziców w ich miejscu zamieszkania. Ponadto zwrócono uwagę, że ze względu na średnią cenę mieszkań poza granicami miast w ówczesnym czasie sprzedaż w/w mieszkania, nie mogła przynieść przychodu w wysokości 200.000,00 zł. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego wiarygodność otrzymania darowizny obniża kwestia rzekomego przekazania pieniędzy bez obecności osób trzecich oraz, że darczyńca nie pamięta gdzie doszło do przekazania pieniędzy. Podniesiono też, że wbrew stanowisku pełnomocnika M. B. w trakcie w/w przesłuchania nie wskazała na środki odziedziczone po zmarłym mężu. Zeznała wręcz, że pieniądze były wydawane na bieżąco i nie posiadała żadnych oszczędności, poza pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, taka zmiana wyjaśnień w kwestii źródła pochodzenia darowizny, jest dowodem potwierdzającym, że małżonka podatnika nie otrzymała od swojej matki środków pieniężnych w deklarowanej przez podatniczkę wysokości. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku pełnomocnika, sam fakt zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny i zapłata przez podatnika podatku z tego tytułu nie dowodzi, iż takowa czynność miała miejsce. Kolejną kwestią było ustalenie dochodów małżonki skarżącego z pracy w Niemczech. Organ odwoławczy zaakceptował wyliczenia organu I instancji w tym zakresie, przy uwzględnieniu umów mających potwierdzać okoliczność wykonywania przez podatniczkę pracy sezonowej w Niemczech w latach 1995, 1998, 2000, 2001, 2003, 2004, pisma Wojewódzkiego Urzędu Pracy [...], z którego wynikało, że za wskazane lata Z. K. odebrała umowy o pracę sezonową, a także zeznań przesłuchanych świadków. Wskazano w decyzji, że łącznie za wszystkie lata Z. K. mogła osiągnąć z tytułu pracy sezonowej w Niemczech dochód w wysokości 44.001,45 zł. Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania, iż powyższe wyliczenia uwzględniają jedynie ilość godzin pracy wynikającą z umowy o pracę wynoszącą 8 godzin, gdzie powszechnie wiadomo, że w czasie wyjazdów do prac sezonowych osoby pracują po 12-16 godzin. Zdaniem organu brak było także podstaw do przyjęcia, że błędnie organ I instancji nie uwzględnił dochodów z tytułu pracy na terytorium Niemiec za lata 1994,1996 i 2002. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy dochodów i wydatków rodziny K. na przestrzeni lat 1978-2007 u podatników występował najczęściej niedobór środków finansowych. Niedobór ten za lata 1995-2007 wyniósł (z uwzględnieniem uznanych dochodów z pracy sezonowej na terenie Niemiec) 44.342,41 zł. Zatem organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika i pełnomocnika, że małżonkowie K. przy uzyskiwaniu dochodów na niskim poziomie mogli poczynić oszczędności w kwocie ok. 320.000 zł pochodzące z dochodów opodatkowanych lub z takiego opodatkowania zwolnionych. Niskie dochody uzyskiwane w Polsce w ocenie organu wręcz uzasadniały konieczność wyjazdów za granicę w celu uzupełnienia budżetu domowego. Przy czym w odniesieniu do zarzutu odwołania, organ odwoławczy uznał za uzasadnione przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania w latach 1978-2007 - w sytuacji nieprzedłożenia stosownych dowodów wskazujących na poniesione realne wydatki na utrzymanie. Natomiast dokonując analizy niekwestionowanych ustaleń odnoszących się do roku 2008 organ II instancji stwierdził, że dochody S. K. za okres od 1.01. do 8.09.2008 r. zostały zawyżone o kwotę 1.381,61 zł, z uwagi na to, że w wyliczeniach dokonanych w decyzji dotyczącej Z. K., w okresie drugim, tj. od 8.07 do 8.09.2008 r. uwzględniono nadwyżkę dochodów nad wydatkami z okresu od 1.01. do 7.07.2008 r., jaka przypadała na męża. Jednocześnie tę samą kwotę w całości uwzględniono w rozliczeniu męża za okres od 1.01 do 8.09.2008 r. Prawidłowo natomiast u każdego z małżonków winna zostać rozliczona jedynie połowa tej nadwyżki, tj. kwota 1.381,61 zł. Stąd też źródła finansowania wydatków męża za okres od 1.01. do 8.09.2008 r. należało o wskazaną kwotę pomniejszyć. Zaniżono także kwotę poniesionych wydatków w 2008 r. Jednakże organ II instancji stwierdził, że z uwagi na zapis art. 234 O.p., nie jest uprawniony do dokonania takiej korekty. Reasumując stwierdzono w okresie od 1.01 do 8.09.2008 r. wydatki [132.202,30zł (2.253,55zł+129.948,75zł)] S. K. przekroczyły dochody i zgromadzone mienie [6.477,61zł (5.016,77zł+l.460,84)] o 125.724,69 zł. Zatem kwota 125.724,69 zł, jako nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w w/w okresach oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Kwota 125.725,00 zł stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wynosi (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 94.294,00 zł. Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 i art. 191 O.p. We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Podniósł naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego sprowadzające się do ustalenia, że przez okres ponad 40-letniej pracy zawodowej skarżący wraz z żoną nie byli w stanie poczynić oszczędności w wysokości 152.470,00 zł, - art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 191 O.p. poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. wobec zasadniczych uchybień w uzasadnieniu faktycznym i prawnym w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnione ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w odniesieniu do stanu faktycznego, a w szczególności do wartości otrzymanych darowizn przez Skarżącego od ojca w łącznej kwocie 70.000,00 zł oraz od mamy żony w łącznej kwocie 60.000,00 zł, pomijając w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi S. K. podniósł, że w złożonym w dniu 11.10.2011 r. oświadczeniu wskazał źródło finansowania zakupu nieruchomości nabytych w 2008 r., tj. emeryturę, najem lokali mieszkalnych, oszczędności na rachunku bankowym, oszczędności w gotówce poza systemem bankowym zgromadzone przed 1.01.2008 r. Zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stwierdził, że skoro organ odwoławczy uznał, iż na przestrzeni lat 1978-2007 występował u rodziny K. niedobór środków finansowych, to z czego - przy nieuwzględnieniu wskazywanych darowizn oraz pracy sezonowej żony w Niemczech w latach 1994, 1996 i 2002 - utrzymywał się skarżący wraz z rodziną w tamtym okresie. S. K. podniósł, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi, że organ I instancji nieprawidłowo stwierdził, iż źródłem pochodzenia środków pieniężnych M. B. w kwocie 60.000,00 zł, były tylko i wyłącznie środki ze sprzedaży mieszkania w [...], bowiem podczas przesłuchania w dniu 8.12.2011 r. w charakterze świadka M. B. zeznała, że środki pieniężne przekazała córce w formie darowizny po śmierci męża, który zmarł w 2001 r., jak również ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości [...]. Natomiast zgłoszenia otrzymanych darowizn żona skarżącego dokonała w dniu 19.06.2012 r., bowiem wcześniej nie miała świadomości w tym zakresie. Przytoczył również wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9.12.2010 r. sygn. akt III SA/Po 529/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.07.2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 92/10), z których wynika, że w następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy uznał, że skoro nie przekazano dokumentów potwierdzających posiadanie przez matkę żony środków pieniężnych będących przedmiotem darowizn, to darowizny te są niewiarygodne. Dodał, że dla celów Ordynacji podatkowej nie przewidziano zastosowania formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, co oznacza, że taką samą moc dowodową ma zeznanie świadka, opinia biegłego, oryginał dowodu księgowego, czy jego poświadczona kserokopia. Zaznaczył także, że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust 3 w/w ustawy, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazana ich stanu majątkowego. W dalszej części skargi skarżący dokonał analizy poszczególnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując na uregulowania dotyczące instytucji powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu darowizny. Jak stwierdził, z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakich przepisy te znajdują zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił, że organ II instancji nieprawidłowo wykazał źródło pochodzenia środków pieniężnych J. K. (ojca) w kwocie 70.000,00 zł (stanowiących przedmiot darowizny), jako uzyskanych tylko i wyłącznie z prowadzonego gospodarstwa rolnego, które prowadził do 20.06.1990 r. Podczas przesłuchania w dniu 29.02.2012 r. w charakterze świadka J. M. zeznała bowiem, że środki pieniężne przekazane bratu przez ojca pochodziły z prowadzonego gospodarstwa rolnego, a po jego przekazaniu z uprawiania tytoniu na 30 arowej działce użytkowanej w ramach służebności oraz z otrzymywanej emerytury. Powyższe - zdaniem skarżącego - wskazuje na wybiórcze wykorzystanie materiału z zeznań świadka. Jak stwierdził, korzystne zeznania świadka zostały pominięte, m.in. dochody, jakie ojciec skarżącego otrzymywał z emerytury po przekazaniu gospodarstwa rolnego, natomiast przyjęto tylko i włącznie wartość gospodarstwa rolnego w 1990 r. pomijając fakt, że między datą przekazania gospodarstwa w dniu 20.06.1990 r., a datą przekazania darowizny (wiosną 2000 r.) upłynęło ponad 10 lat, w którym to okresie J. K. również uzyskiwał dochody. S. K. zarzucił także, że organ II instancji do ustalenia dochodów żony skarżącego z pracy sezonowej w Niemczech w łatach 1995, 1998, 2000, 2001, 2003, 2004 przyjął dzienną ilość godzin pracy wynikających z umowy o pracę wynoszącą 8 godzin. Tymczasem powszechnie wiadomym jest, że w czasie wyjazdów do prac sezonowych osoby pracują po 12 do 16 godzin dziennie, a jak wynika z zeznań świadków, żona skarżącego pracowała dłużej niż wynikało to z zawartych umów o pracę. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił dochodów z tytułu pracy sezonowej na terytorium Niemiec za lata 1994, 1996 i 2002. Wskazał, że w takiej sytuacji winny być uwzględnione dowody z zeznań świadków. Następnie wskazał, że odnośnie przyjętych wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1978- 2007 organ odwoławczy posłużył się danymi statystycznymi. Z analizy wysokości poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny we wskazanych latach w odniesieniu do uzyskanych dochodów z tych lat wynika, że wydatki te w każdym roku podatkowym były wyższe niż osiągnięte dochody. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ II instancji wykorzystując dane statystyczne za lata od 1978 do 2007 doprowadził do sytuacji, w której skarżący wraz z żoną w każdym analizowanym roku nie posiadali wystarczających dochodów na pokrycie wydatków. Zdaniem S. K., ponosili oni niższe koszty utrzymania rodziny, niż wynika to z danych statystycznych, albowiem z uzyskanych dochodów były generowane oszczędności, które zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. Tytułem przykładu podał, że emeryt otrzymujący kwotę emerytury poniżej kosztów utrzymania rodziny, które wynikają z danych statystycznych, nie posiada wystarczających dochodów na ich pokrycie. Zatem nie zgodził się z metodologią ustalania kosztów utrzymania rodziny wg danych statystycznych za okres poprzedzający 2008 r., tym bardziej że za okres pracy żony w Niemczech ustalono koszty utrzymania wg danych rzeczywistych i za ten sam okres przyjęto koszty utrzymania w Polsce, czym zawyżono ich wysokość. Następnie skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wskazał, że w związku z tym zachodzą wątpliwości, co do zasadności i prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy II instancji poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny za okres przed 2008 r. oraz pominięcia rzeczywistych przychodów osiągniętych z pracy żony w Niemczech wynikających z zeznań świadków, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz umów zleceń. Z oszczędności poczynionych z w/w tytułów, jak wskazał skarżący, dokonali razem z żoną zakupu lokalu mieszkalnego i budynku mieszkalnego. Oszczędności były przechowywane poza systemem bankowym, co miało swoje uzasadnienie w braku ekonomicznego sensu lokowania pieniędzy w banku. Wysokość prowizji przekraczała bowiem wysokość odsetek. Rachunek bankowy został natomiast otwarty w 2005 r., bowiem wpływały na niego środki z emerytury żony. Skarżący podniósł, że zostało uprawdopodobnione przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym, a także pochodzenie tych oszczędności (darowizny), a kwestionowanie dowodów to potwierdzających stanowi naruszenie przepisu art. 187 O.p. Stwierdził też, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący i jego żona wskazali i dokumentowali, a nie tylko uprawdopodabniali źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki w 2008r. Natomiast w takiej sytuacji na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia tych dowodów w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, czego organ podatkowy nie dokonał, ograniczając się do stwierdzeń odnośnie tych dowodów, że są "niewiarygodne". S. K. zarzucił, że w decyzji organu odwoławczego uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji jest nieprawidłowo przeprowadzona analiza mienia zgromadzonego na dzień 1.01.2008 r., a nie dowody i przepisy prawa, czym naruszono art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. Nadto wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do przychodów (dochodów) podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skoro w trakcie postępowania w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych dochodów S. K. powołał się na darowiznę otrzymaną od ojca, a jego żona od matki, to w takim przypadku - zdaniem skarżącego - te ostatnie przepisy mają zastosowanie. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą powołania się na darowiznę, natomiast otrzymane darowizny zostały opodatkowane według stawki 20%. Zatem organ II instancji stosując wobec skarżącego i jego żony przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, popełnił błąd subsumcji, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśniecie przed Trybunałem Konstytucyjnym (dalej TK) postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to podjęto po opublikowaniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zauważyć należy, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (postanowienia) i ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, że gdyby takiego naruszenia prawa nie było, końcowe rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a musi być zatem uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takich zaś ustaleń, Sąd w niniejszej sprawie nie poczynił. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutach wskazano na naruszenie prawa przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego na obecnym etapie rozpoznawania sprawy stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków, przywoływanego obecnie przez obie strony postępowania, wyroku TK stwierdzającego niezgodności, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu dojdzie w dniu 6 lutego 2016 r. Podstawą prawną ustalenia w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Regulacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła już poważne wątpliwości interpretacyjne również w stanie prawnym obowiązującym przed dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. jej nowelizacją. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tożsamo jak w stanie prawnym obowiązującym po 1.01.2007 r.) przyjęto, że od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach już ujawnionych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Wskazane wyżej przepisy dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść ocenianego przepisu wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakichkolwiek wskazań co do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Istotniejszą jeszcze kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy, są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W tej sytuacji w konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym doszło do stwierdzenia jego niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże tym razem, w odróżnieniu od omówionego wyżej wyroku dotyczącego wcześniejszego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust.3 Konstytucji RP orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci swoją moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r.(pozycja 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. dojdzie dopiero w dniu 6 lutego 2016 r. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Nadal jednak regulacja ta obarczona była tymi samymi wadami, jakie miała ona we wcześniejszym brzmieniu. Zmienił się bowiem jedynie sposób obliczania dochodu i możliwości pokrycia nim wydatku w dacie jego rzeczywistego poniesienia, a nie w stosunku rocznym , jak to miało miejsce we wcześniejszym okresie. Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zaś samo odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednakże według Trybunału Konstytucyjnego organy i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z obecnie zapadłego wyroku jak i wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09, biorąc pod uwagę każdorazowo stany faktyczne konkretnych rozpoznawanych spraw. Podkreślono w tym względzie doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego". Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. i z dnia 18 lipca 2013 r., rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy podkreślić iż punktem wyjścia do dokonanej przez organy podatkowe obu instancji możliwości pokrycia przez skarżącego wydatków roku 2008 (w rozbiciu na okresy od 1.01 do 7.07.2008 r., od 8.07. do 8.09.2008 r. oraz od 9.09. do 31.12.2008 r.) były dane zawarte w złożonych przez małżonków oświadczeniach zawartych w złożonych informacjach o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1.01.2008 r. Zgodnie z tymi oświadczeniami jako mienie zgromadzone na dzień 1.01.2008 r. skarżący wskazał środki pieniężne z lat poprzednich, a mianowicie oszczędności w kwocie około 320.000 zł zgromadzonych poza systemem bankowym. Na kwotę tę składać się miały: darowizna otrzymana od ojca skarżącego w kwocie 70.000 zł, darowizna otrzymana przez żonę skarżącego od matki - w łącznej kwocie 60.000 zł, dochody z pracy sezonowej w Niemczech małżonki podatnika. Organy podatkowe, co nie jest obecnie kwestionowane, poczyniły też prawidłowe szczegółowe ustalenia dotyczące poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia w przyjętych przez organy okresach 2008 r. Kwestią sporną pozostają natomiast ustalenia organów dotyczące wysokości pozostających w dyspozycji skarżącego i jego małżonki środków finansowych posiadanych na dzień 1.01.2008 r. pochodzących z otrzymanych darowizn i z tytułu dochodów uzyskanych przez małżonkę podatnika z tytułu pracy sezonowej na terytorium Niemiec. Ponadto w skardze zakwestionowano także wydatki na utrzymanie rodziny podatnika przyjęte za lata 1978-2007 według danych statystycznych. W kwestii otrzymanych darowizn organy podatkowe uznały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatnicy nie uprawdopodobnili, faktu otrzymania przedmiotowych darowizn. W ocenie Sądu, takie stanowisko organów zasługuje na aprobatę. Na tle zaistniałej w sprawie kwestii spornej, zauważenia i podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U z 2004 Nr.142, poz.1514), nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Niewątpliwie istotną okolicznością dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest ustalenie, czy faktycznie doszło do otrzymania darowizny. Jednak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji, fakt zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny i zapłata przez podatnika podatku z tego tytułu nie dowodzi, iż takowa czynność miała miejsce. Konieczne jest ustalenie bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny prezentowaną przez podatnika wersję o otrzymaniu darowizny brak jest podstaw do zastosowania regulacji art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący powołał się na darowiznę, którą miał otrzymać od ojca w 2000 r. w kwocie 70.000 zł. Na tę okoliczność przesłuchano podatnika, a także jego siostrę J. M., która po wyprowadzeniu się rodzeństwa zamieszkiwała z rodzicami. Zeznała ona, że w momencie przepisania gospodarstwo liczyło ok. 6 ha, natomiast do 1985 r. składało się z 10 ha. Wskazała, iż z gospodarstwa tego utrzymywało się 8 osób (6 dzieci i rodzice). J. M. zeznała, że pieniądze przekazane bratu, ojciec zgromadził przed przepisaniem gospodarstwa, tj. przed 20.06.1990 r. i były one przechowywane w domu. Na pytanie o źródło utrzymywania się rodziców po przekazaniu gospodarstwa wskazała, że utrzymywali się z emerytury z tytułu przepisania gospodarstwa oraz z uprawiania na trzydziestoarowej działce tytoniu. Działkę tę otrzymali w formie służebności w związku z przepisaniem gospodarstwa rolnego. W świetle przytoczonych zeznań świadka nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane w skardze stanowisko, że przesłuchiwana w charakterze świadka J. M. zeznała, że przekazane przez ojca bratu środki pieniężne pochodziły z prowadzonego gospodarstwa rolnego, a po przekazaniu gospodarstwa – z uprawiania m.in. tytoniu na 30 arowej działce będącej w służebności oraz otrzymywanej renty i emerytury. Środki te ojciec przechowywał w domu. Jest to sprzeczne z powołanymi zeznaniami świadka, gdzie świadek na konkretne pytanie o źródło pochodzenia pieniędzy precyzyjnie wskazała, że: "pieniądze pochodziły z prowadzenia gospodarstwa, gromadzone były do momentu przepisania gospodarstwa rolnego na mnie w 1990 r." Zatem zupełnie chybiony jest zarzut, że organy wybiórczo wykorzystały zeznania świadka, wybierając te jego fragmenty, które rzutowały na niekorzyść podatnika. Wręcz przeciwnie to strona wybiórczo przywołuje treść tych zeznań. Tym samym słusznie zauważył organ odwoławczy, że to skarżący dokonał połączenia dwóch odpowiedzi świadka na dwa odmienne pytania, sugerując jakoby stanowiły odpowiedź na pytanie dotyczące źródła oszczędności 70.000 zł. Jak wynika z powyższego, zarzut w tym zakresie jest całkowicie nietrafiony i wskazuje na zamiar takiego przedstawienia sytuacji, aby potwierdzała podawane przez skarżącego okoliczności odnośnie przekazania darowizny. Zauważyć wypada, że skarżący nigdy nie podważał wiarygodności zeznań świadka. Pełnomocnik strony był obecny czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań siostry skarżącego, miał możliwość zadawania pytań, jednakże z prawa tego nie skorzystał. Stąd chybiony jest zarzut, że organ odwoławczy pominął fakt, że między datą przekazania gospodarstwa, a datą otrzymania darowizny minęło ponad 10 lat, w którym to okresie ojciec skarżącego również uzyskiwał dochody i gromadził oszczędności. Skoro bowiem źródłem finansowania darowizny miały być pieniądze zgromadzone przed przekazaniem gospodarstwa, to bez znaczenia pozostaje fakt uzyskiwania dochodów przez ojca po tym zdarzeniu. Organy uznały za niewiarygodne zgromadzenie do 1990 r. 70.000 zł w gotówce z gospodarstwa rolnego o niewielkiej powierzchni, z którego utrzymywała się na przestrzeni lat tak liczna rodzina (8 osób). Zważywszy, że wartość gospodarstwa rolnego w 1990 r. wynosiła 40.000.000,00 zł (4.000,00 zł po denominacji), a kwota zgromadzona z gospodarstwa przedstawiającego taką wartość miała wynieść na ówczesny czas 700.000.000,00 zł starych złotych (po denominacji 70.000,00 zł), czyli prawie dwadzieścia razy więcej. Zauważyć należy, że również strona nie kwestionowała powyższego stanowiska organów, a wskazywała raczej na dodatkowe dochody darczyńcy, które miał uzyskać także w okresie późniejszym (od 1990 r. do 2000 r.) Mając na uwadze powyższe nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p) i nie danie wiary składanym przez stronę wyjaśnieniom o uzyskanej darowiźnie. Zdaniem Sądu wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji dotyczące nieracjonalności motywów, jakimi kierował się ojciec podatnika, decydując o przekazaniu darowizny, będącej niejako zadośćuczynieniem za przekazanie gospodarstwa córce z pominięciem skarżącego, dopiero po upływie 10 lat od przekazania gospodarstwa, czy fakt powołania się skarżącego na otrzymaną darowiznę kilkanaście lat po jej otrzymaniu, po zapoznaniu się z protokołem kontroli w przedmiocie nieujawnionych źródeł nie są okolicznościami, które miałyby zasadniczy wpływ na ocenę czy darowizna miała miejsce. Stanowiły niejako dodatkową argumentację organów. W toku przedmiotowego postępowania także małżonka podatnika powołała się na dwie darowizny w wysokości 50.000,00 zł i 10.000,00 zł, które miała przekazać jej matka – M. B. w 2001 r. i w 2003 r. Na powyższą okoliczność w dniu 8.12.2011 r. w charakterze świadka została przesłuchana M. B., która zeznała, że podarowała córce - Z. K. pieniądze w kwocie 60.000,00 zł. Źródłem darowanych środków miały być oszczędności poczynione ze sprzedaży za 200.000,00 zł mieszkania znajdującego się w miejscowości [...]. M. B. nie pamiętała dokładnie, w którym roku doszło do przekazania pieniędzy. Wskazała, że prawdopodobnie było to po śmierci męża, który zmarł w 2001 r. Nie pamiętała gdzie doszło do przekazania pieniędzy. Wskazała, że osoby trzecie nie były obecne przy przekazywaniu darowizny. Nadto zeznała, że poza pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania nie posiadała żadnych oszczędności. Organy podkreśliły, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji sprzedaży mieszkania, z której to sprzedaży miała zostać przekazana - wg zeznań z dnia 8.12.2011 r. - darowizna. M. B. nie znała adresu sprzedanego mieszkania, nie potrafiła wskazać nazwiska notariusza lub choćby jego siedziby, jak też nabywców. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, by właściciel mieszkania nie pamiętał adresu, pod którym zamieszkiwał. Nie znała go również córka - Z. K., która zapewne odwiedzała rodziców w ich miejscu zamieszkania. Dodatkowo zauważył organ, brak zaangażowania podatniczki w próbę ustalenia okoliczności mogących uprawdopodobnić fakt sprzedaży wskazywanego mieszkania. Pokreślono, że z uwagi na średnią cenę mieszkań poza granicami miast w ówczesnym czasie sprzedaż mieszkania dwupokojowego (jeżeli faktycznie miała miejsce) nie mogła przynieść przychodu w wysokości 200.000 zł. Jak stwierdził organ I instancji mieszkanie M. B. musiałoby posiadać powierzchnię 450 m2, aby jego cena stanowiła 200.000 zł. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, doprowadziły organy do słusznych wniosków o wystąpieniu wątpliwości co do zaistnienia takiej transakcji. Na uwagę zasługuje także fakt, że w toku postępowania, gdy okazało się, że żona skarżącego nie dysponuje ani żadnym dowodem na sprzedaż przez M. B. przedmiotowego mieszkania, ani nawet wiedzą co do adresu tego mieszkania i okoliczności sprzedaży, argumentacja co do źródeł pochodzenia środków pieniężnych mających stanowić przedmiot darowizny uległa zmianie. W piśmie z dnia 30.01.2012 r. pełnomocnik wskazując źródło pochodzenia darowizny powołał się bowiem na środki pieniężne odziedziczone przez M. B. po zmarłym mężu, jak również na te pochodzące ze sprzedaży mieszkania. Do kolejnego pisma z dnia 3.02.2012 r. pełnomocnik dołączył oświadczenie M. B., w którym wskazała, podobnie jak pełnomocnik, na oszczędności i fakt darowania córce 50.000 zł po śmierci męża. Natomiast w skardze (i na rozprawie) skarżący umniejszył okoliczności sprzedaży mieszkania akcentując, że już organ I instancji błędnie wykazał, że środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny pochodziły tylko i wyłącznie ze sprzedaży mieszkania w [...]. Środki te bowiem pochodziły - jak zeznała zdaniem skarżącego M. B. - ze zgromadzonych wraz z mężem, który zmarł w 2001 r., i posiadanych oszczędności w kwocie 50.000 zł, a w kwocie 10.000 zł ze sprzedaży mieszkania w [...]. W ocenie Sądu, takie niespójne stwierdzenia sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, przy czym w ocenie Sądu taka oczywista "sprzeczność" nie mogła być spowodowana upływem czasu, brakiem pamięci co do pewnych okoliczności sprawy. Zauważyć należy, że nie były to drobne "nieścisłości" w twierdzeniach strony czy świadków, lecz całkowita zmiana wcześniej przyjętego stanowiska. Wbrew zarzutom skargi M. B. w trakcie przesłuchania wyraźnie stwierdziła, że przekazała córce raz 10.000 zł i raz 50.000 zł, a przekazane pieniądze pochodziły ze sprzedaży mieszkania, po śmierci męża, znajdującego się w miejscowości [...]. Dodatkowo na pytanie kontrolującego, czy oprócz pieniędzy ze sprzedaży mieszkania posiadała jakieś oszczędności, M. B. stanowczo stwierdziła, że nie i wszystkie pieniądze były wydawane na bieżąco. Zatem tak wyraźna zmienność argumentacji, sprzeczność z wcześniejszymi zeznaniami pozwalała organom na ocenę, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu otrzymania spornej darowizny. Także w tym przypadku, powołanie się na taką darowiznę wiele lat po jej otrzymaniu, po zapoznaniu się z protokołem kontroli przedmiocie nieujawnionych źródeł stanowiło tylko dodatkową argumentację dla słuszności stanowiska organów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że w sposób nieuprawniony prowadzono postępowania względem innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie mógł poprzestać na twierdzeniach strony o otrzymaniu darowizny, a powinien przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Zatem prawidłowo organy poszukiwały dowodów mogących uprawdopodobnić okoliczność otrzymania darowizny przez podatników, chociażby przez ocenę wielkości i wartości gospodarstwa, z którego utrzymywać się miała rodzina rodziców skarżącego przed przekazaniem go córce - J. M. czy też choćby ustalenie faktu zaistnienia transakcji sprzedaży mieszkania w [...], jako źródła pochodzenia środków pieniężnych na sfinansowanie darowizny, na którą powołała się żona skarżącego. Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zweryfikowania powyższych wyjaśnień małżonków o otrzymaniu darowizn, jednakże materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony. Ocena dokonana przez organy zgodna jest z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego, jednak przy współdziałaniu podatnika. W sprawie niniejszej, dokonana ocena została oparta na podstawie prawidłowo zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził jak podnosił skarżący, że organy złamały zasadę, iż wątpliwości niedających się rozstrzygnąć nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że sam fakt powołania się podatnika na okoliczność otrzymania darowizny nie wystarcza do stwierdzenia, że darowizna miała miejsce. Okoliczność, iż przepisy ustawy od spadków i darowizn regulują kwestie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn i określają momenty, w których taki obowiązek może powstać nie oznacza automatyzmu w uznawaniu, iż podatnik wszedł w posiadanie takiej kwoty pieniędzy, jaką zgłasza. Zatem nie można zarzucać organowi odwoławczemu naruszenia w tym względzie zasad postępowania: art. art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługuje także na akceptację argumentacja skarżącego odnośnie braku możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Co do zasady, tego rodzaju przychody są wyłączone spod ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w przedmiotowej sprawie wyłączenie to nie ma zastosowania, bowiem nie można uznać, iż miało miejsce powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych darowizn zarówno przez Z. K., jak i S. K. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej – nieprawidłowego w ocenie skarżącego ustalenia przez organy dochodów z pracy sezonowej małżonki podatnika na terytorium Niemiec, zauważyć wypada, że organy I jak i II instancji, czyniąc ustalenia w tej kwestii uwzględniły dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności przedłożone przez stronę umowy pracy sezonowej w Niemczech w latach 1995, 1998, 2000, 2001, 2003, 2004. W umowach tych były określone m.in. warunki płacowe pracy sezonowej, którą w w/w okresach miała świadczyć Z. K. Ponadto organy uwzględniły zeznania świadków, tj.: U. B., M. R. i A. B., które w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchań potwierdziły fakt wyjazdów Z. K. w celach zarobkowych do prac w rolnictwie na terenie Niemiec. Na tej podstawie orany dokonały wyliczenia w zakresie możliwych do uzyskania we wskazanych latach przychodów; przyjęto okresy zatrudnienia, stawki godzinowe oraz ponoszone koszty wynikające z przedłożonych umów. Przeliczenia zarówno marek niemieckich, jak i euro dokonano według najwyższych kursów kupna walut, jaki miał miejsce w danym roku. Skarżący zarzucił tym wyliczeniom, iż uwzględniają jedynie ilość godzin pracy wynikającą z umowy o pracę wynoszącą 8 godzin, gdzie powszechnie wiadomo, że w czasie wyjazdów do prac sezonowych osoby pracują po 12-16 godzin. Poza tym zarzucił, iż organ II instancji nie uwzględnił dochodów z tytułu pracy na terytorium Niemiec za lata 1994,1996 i 2002, co potwierdzać miały zeznania wskazanych wyżej świadków. W ocenie Sądu, z takim zarzutem nie można się zgodzić. Prawidłowo organy przyjęły do wyliczenia dochodów z pracy sezonowej w Niemczech dane wynikające z przedłożonych przez małżonkę skarżącego umów o pracę. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że do pokrycia wydatków mogą służyć wyłącznie środki pieniężne uprzednio opodatkowane lub wolne od podatku. Natomiast ilość godzin zapisana w umowach jest najbardziej prawdopodobna jako zrealizowana w ówczesnym czasie, a zarobione w związku z tym w trakcie wskazanych godzin pracy środki pieniężne opodatkowane. Dokumenty te ponad wszelką wątpliwość uprawdopodabniają, że we wskazanych okresach i na wskazanych warunkach Z. K. świadczyła pracę. Zatem nie można dodatkowo przyjmować, opierając się wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach strony, że żona skarżącego pracowała w większej ilości godzin, a środki pieniężne zarobione w ten sposób zostały opodatkowane, jak również, że pracowała w innych latach niż te wynikające z przedłożonych dokumentów. Tym bardziej, że Urząd pracy jako pośredniczący w organizowaniu pracy sezonowej posiadałby bowiem stosowne dokumenty, tak jak z w/w lat, co słusznie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wbrew twierdzeniem skarżącego świadkowie nie określili w sposób precyzyjny w jakim czasie Z. K. pracowała w Niemczech, ani w jakiej wysokości otrzymywała opodatkowane wynagrodzenie za tę pracę. Zdaniem Sądu, nie ma też racji skarżący wywodząc, że wydatki rodziny K. za lata 1978-2007 przyjęto błędnie w oparciu o dane statystyczne. Sąd podziela stanowisko organów, że w sytuacji nieprzedłożenia stosownych dowodów wskazujących na poniesione realne wydatki na utrzymanie w latach 1978-2007 konieczne było przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Podkreślenia wymaga, że koszty statystyczne zestawiono z dochodami wynikającymi z dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony, tj. informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] oraz świadectw pracy i umów o pracę dotyczących Z. K. Natomiast od roku 1998 uwzględniono dochody wynikające z zeznań rocznych. Zatem nie były to statystyczne wielkości. Dlatego też okoliczność, że w poszczególnych latach występowała nadwyżka kosztów nad przychodami nie może być oceniona jako sprzeczność, naruszająca swobodną ocenę dowodów (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 12.12.2014, I SA/Op 753/14). Natomiast odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodów za lata 1978- 2007 dochodów z umów zlecenia, wskazać trzeba, że zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego, strona nie wskazywała na istnienie dochodów z takich umów. Kwestia ta pojawiła się dopiero na etapie skargi. Przy czym także w tym przypadku skarżący nie podaje z jakich umów takie dochody miałyby wynikać, z kim zawieranych, w jakich okresach i z jakim wynagrodzeniem. Jednak trafnie podniósł skarżący, że przy ustalaniu możliwości finansowych małżonków przed 2008 r. organ przyjął realne wydatki ponoszone w poszczególnych miesiącach pracy w Niemczech i jednocześnie statystyczne wydatki w Polsce. Powyższe uchybienie nie miało jednak, w ocenie Sądu, wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem kwota wydatków statystycznych uwzględniona za miesiące, podczas których Z. K. znajdowała się w Niemczech nie stanowi takiej sumy, która spowodowałaby powstanie nadwyżki dochodów nad wydatkami (w sytuacji gdy nadwyżka wydatków nad przychodami za lata 1995 do 2007 wyniosła 44.342,41 zł przy uwzględnieniu dochodu z pracy w Niemczech), a tym samym nie mogła wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Takiego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie wykazała także strona, zatem brak było podstaw do uchylenia z tego powodu decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że strona nie uprawdopodobniła, że mogła rzeczywiście wejść w posiadanie zgłaszanych kwot, a także, że była w stanie zgromadzić oszczędności z dochodów uzyskanych we wcześniejszych latach, a następnie, że dysponowała nimi w roku, w którym ponosiła wydatki. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 4, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.