I SA/Op 77/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant Mateusz Cyma po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. K. jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. (z wyłączeniem miesiąca sierpnia 1996 r., za który określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 118 zł) w łącznej kwocie 39.248 zł oraz zaległość podatkową za marzec, kwiecień i lipiec 1996r. w kwocie 29.246 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 67.277,90 zł. Z akt sprawy wynika, iż rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej było wynikiem zakwestionowania podatku naliczonego odliczonego przez M. K. w ramach przedsiębiorstwa A a wynikającego z następujących faktur VAT: - faktura nr 16/96 z dnia 20 marca 1996 r. za roboty budowlano-montażowe; wartość netto – 21.750 zł, podatek VAT – 4.785 zł, - faktura nr 20/96 z dnia 28 marca 1996 r., za montaż, demontaż i transport eksponatów na wystawy; wartość netto – 24.900 zł, podatek VAT – 5.478 zł, - faktura nr 36/96 z dnia 26 kwietnia 1996 r., za roboty ziemne i transport; wartość netto – 61.550 zł, podatek VAT – 13.541 zł, - faktura nr 127/96 z dnia 26 lipca 1996 r.za roboty ziemne; wartość netto – 24.740 zł, podatek VAT – 5.442,80 zł. Ostatnia z wymienionych faktur wystawiona została przez przedsiębiorstwo B, którego właścicielem jest K. K., natomiast pierwsze trzy przez przedsiębiorstwo handlowo-usługowe C prowadzone przez W. K. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż zarówno W. K. jak i K. K. nie składali we właściwych urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających, że w 1996 r. wykonywali jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie prowadzili też żadnej ewidencji księgowej, nie zatrudniali pracowników i nie posiadali majątku rzeczowego (urządzeń, maszyn itp.). Wyżej wymienieni zeznali również do protokołu z kontroli, że w roku 1996 nie prowadzili działalności gospodarczej i tym samym nie świadczyli żadnych prac na rzecz M. K. ani osobiście ani przez osoby trzecie. Z akt sprawy wynika również, iż zakwestionowane faktury były wystawione w jednym egzemplarzu (w oryginale) i wszystkie sporządzone przez K. K., natomiast W. K. opieczętował i podpisał faktury wystawione przez C, zaś Pan K. K. wystawioną przez B. Wykazana na wstępie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, a zawierająca opisane wyżej ustalenia, stała się przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej w Opolu. M. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów art. 240 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 8 lipca 1997 r. przeprowadziwszy w przedsiębiorstwie A w dniach od 8 lipca do 28 listopada 1997 r. postępowanie kontrolne wydał w dniu 28 listopada 1997 r. wynik kontroli nie określający żadnych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, iż Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich otrzymując wynik kontroli nie znalazł podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego należało – w jego ocenie - wynik kontroli traktować jako prawomocną decyzję, a ponowne postępowanie kontrolne skarbowe za 1996 r. wdrożone w dniu 10 stycznia 2001 r. na podstawie upoważnienia nr [...] traktować jako wznowienie postępowania. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 10, art. 19 ust. 1, 2 i 3a oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez bezpodstawne przyjęcie na podstawie kontroli sprawdzających i oświadczeń odebranych od W. K. i K. K., że faktury wystawione przez C i B nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. faktu sprzedaży usług. W tym względzie odwołujący stwierdza, iż nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz odrzucono wniosek o przesłuchanie K. K. w charakterze świadka w jego obecności, czym naruszono art. 192 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Opolu po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku kontroli oraz wnioski z nich płynące za prawidłowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Opolu oraz o jej wstrzymanie, podnosząc zarazem zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 i 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) polegający na nie powiadomieniu kontrolowanego o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i sposób postępowania organów zarówno I jaki i II instancji prowadzący do ograniczenia udziału strony w postępowaniu i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze powtórzono także zarzut zawarty w odwołaniu a dotyczący naruszenia przepisów art. 240 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Z niespornych okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, wynika, że skarżący w roku 1996 obniżał podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmioty gospodarcze nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Utrwalił się już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że podatnik zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych w powołanej ustawie oraz przepisach wykonawczych. Nie zachowanie tych warunków rodzi skutek w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie faktury wystawionej przez podmiot do tego uprawiony. Faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktury nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ryzyko wynikające z zawierania umów z podmiotami, które nie spełniają ustawowych wymogów niezbędnych dla wystawców faktur ponosi podatnik, który zamierza skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy cyt. wcześniej. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że kontrahenci skarżącego zarówno Pan W. K. jak i Pan K. K. nie składali we właściwych urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających, że w 1996 r. wykonywali jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie prowadzili też żadnej ewidencji księgowej, nie zatrudniali pracowników i nie posiadali majątku rzeczowego (urządzeń, maszyn itp.). Wyżej wymienieni oświadczyli również, że w roku 1996 nie prowadzili żadnych usług na rzecz skarżącego. W świetle tak zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a nadto wystawione zostały przez podmioty do tego nie uprawnione. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a to zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja prawdy obiektywnej w oparciu o art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Złożony przez skarżącego wniosek o konfrontacyjne przesłuchanie w charakterze świadka p. K. K. zdaniem organów nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem dysponowano rzetelnymi dowodami, nie budzący żadnych wątpliwości co do ich mocy i wiarygodności. Wymienione w art. 180 § l Ordynacji podatkowej dowody nie stanowią katalogu zamkniętego, są one wyliczeniem przykładowym, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności". Możliwe jest zatem skorzystanie w postępowaniu podatkowym z różnych źródeł lub środków dowodowych o ile mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów firmy A, protokołów przyjęcia oświadczeń złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania a także pisemnych informacji z organów skarbowych, w ocenie Sądu stanowi dostateczny materiał dowodowy uzasadniający stwierdzenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem a nadto wystawione były przez podmioty do tego nieuprawnione. Twierdzenie skarżącego, iż roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a ich odbiór został potwierdzony protokołami odbioru robót jest niewystarczające, dla przyjęcia odmiennego wnioskowania. Podkreślić trzeba charakter podatku od towarów i usług, który z natury swojej jest oparty na konstrukcji tego rodzaju, że wystawca faktury musi spełniać wymogi formalne wynikające z przepisów ustawy o VAT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2002 o sygn. akt III SA 95/01 Sąd stwierdził cyt. "Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że jeśli zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć. Nawet jeśli podatnik odliczający VAT dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, zostanie obciążony nieuiszczonym podatkiem.". Niezależnie od tego czy zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane czy też nie to wystawcy tych faktur nie posiadali ich kopii oraz nie zadeklarowali i nie wpłacili podatku należnego w nich zawartego, zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego. Nie uprawniony jest również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem organy dokonały czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, w ramach których odebrały oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Oświadczenia tego rodzaju korzystają z domniemania prawdziwości bowiem nie były sprzeczne z innymi dowodami lub faktami czy też okolicznościami ustalonymi w toku postępowania. Nie został przeprowadzony dowód z zeznań świadków czy też opinii biegłych lub oględzin a zatem nie istniał obowiązek zawiadamiania skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Skarżący w wydanym wyniku kontroli pouczony został, iż ten ostatni nie określa zobowiązań podatkowych, a ustalenia w nim zawarte oraz dokumentacja z czynności kontrolnych zostanie wykorzystana jako materiał dowodowy w dalszym etapie postępowania. Jak to prawidłowo podkreśliły organy skarbowe, wynik kontroli nie wywołuje skutków ostatecznej decyzji podatkowej, tym samym brak było przeszkód formalnych do wszczęcia kontroli skarbowej wobec Przedsiębiorstwa A za okres objęty wcześniejszą kontrolą, zakończoną jedynie wynikiem kontroli. Reasumując, zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzonego, istniały podstawy do uznania, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione a nadto dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Tym samym nie istnieją podstawy formalne i materialne do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.