I SA/Op 77/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił wobec M. K. ( dalej skarżący) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 1.615,00 zł. Następnie decyzji tej , wydanym na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło, jak wskazał organ, z uwagi na to, że termin przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2008 r. był już krótszy niż 3 miesiące, upływając z dniem 31 grudnia 2013 r., a w ocenie organu zaistniało duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie w tym terminie wykonane, z uwagi na jej zaskarżenie. Również do czasu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do dobrowolnego uregulowania zobowiązania. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2013r. zostały również wydane wobec skarżącego kolejne decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008r., na łączną kwotę 11.013 zł oraz za poszczególne miesiące 2009r., na łączną kwotę 21.159 zł., a także zapadły rozstrzygnięcia dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., na kwotę 19.112 zł, oraz za 2009r., na kwotę 13.820 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ( za rok 2008 na łączną kwotę 1.874 zł, a za 2009 na łączną kwotę 1.031 zł. Mając zatem na uwadze łączną kwotę określonych skarżącemu zobowiązań i należnych odsetek wynoszących 68.009 zł, zdaniem organu tym bardziej istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji objętej w niniejszym postępowaniu nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności . 1.2 Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący w złożonym zażaleniu wskazał na brak uprawdopodobnienia zaistnienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił organowi I instancji wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem : • art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ uzasadnienie faktyczne postanowienia nie spełnia wymogów przewidzianych tym przepisem, a ponadto wątpliwości budzi jego uzasadnienie prawne, • art. 239 § 2 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podania powodów, z których organ wywodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie będzie uregulowane i to w sytuacji, gdy nie jest pewne, czy ono w ogóle istnieje. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a to oznacza, że już w toku postępowania wyjaśniającego organ powinien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej oraz ewentualnych podejmowanych przez niego działań, mających na celu wyzbycie się majątku lub prowadzonych egzekucjach. Dopiero takie ustalenia pozwalają dokonać oceny , czy zobowiązanie zostanie wykonane, czy też nie. Natomiast samo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało skupione wyłącznie na wykazaniu, że w dniu jego wydania pozostało mniej niż trzy miesiące do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy to organ powinien wszczynać postępowanie w takim czasie, aby ukończyć je przed terminem ewentualnego przedawnienia. Według skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie potrafił jednakże w ustawowym terminie załatwić najprostszej z możliwych spraw i wydać decyzji z zachowaniem takich terminów, aby organ odwoławczy mógł jeszcze przed upływem przedawnienia doręczyć decyzję ostateczną. Skarżący zakwestionował równocześnie sposób pojmowania przez organ I instancji pierwszeństwa interesu publicznego nad interesem prywatnym , nie uwzględniający zasad wynikających z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP. W tej kwestii również Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zwracał uwagę na właściwe zrównoważenie interesu prywatnego i publicznego oraz na konieczność zachowania proporcjonalności w ograniczaniu praw obywatela w celu realizacji interesu publicznego. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że w przypadku wkroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sferę jego praw majątkowych zasada proporcjonalności nie została zachowana, albowiem takie wkroczenie powinno być środkiem najmniej dotkliwym dla osoby, której własność lub prawo doznaje ograniczenia. Końcowo wskazując, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w celu obrony nieudolności pracy urzędu skarbowego, albo też celowo, aby skierować represje w jego stronę, wniósł o jego uchylenie. 1.3. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 listopada 2013r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, co do zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 2. Skarga do sądu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, obejmującej łącznie wszystkie postanowienia organu odwoławczego dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poszczególnym decyzjom nieostatecznym wydanym w przedmiocie zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych , skarżący podnosząc zarzuty naruszenia: ✓ art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267; zwanej dalej "Kpa"), ✓ art. 4a ustawy z dnia 27 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U..z 2012r., poz. 361; zwanej dalej "pdof"), ✓ art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ✓ art. 22 pkt 1 i art. 25 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14.05.2003r. (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), ✓ art. 7 § 3, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015; zwanej dalej "upea"). wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego wadliwymi były już same decyzje określające mu zobowiązanie podatkowe zarówno w podatku od osób fizycznych jak i z zakresu podatku od towarów i usług, od których złożył odwołanie, nie rozpoznane jeszcze do dnia złożenia obecnej skargi. Tym bardziej, że jak wskazywał, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności poszczególnym decyzjom nastąpiło w sytuacji zapłacenia przez niego należnych podatków za lata 2008 i 2009 w Niemczech, gdzie mieszkał od 1995r. do 2009r., co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. spowodowało wygaśnięcie zobowiązana. Zdaniem Skarżącego działania organów podatkowych ukierunkowane były wyłącznie na przerwanie biegu terminu przedawnienia i podjęcie w dalszej kolejności wobec niego czynności egzekucyjnych. Wskazał przy tym na wadliwości tych działań egzekucyjnych , w tym trybu wystawiania tytułów egzekucyjnych. Końcowo też odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 8 października 2013r., w którym Trybunał uznał, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym powinny podlegać przedawnieniu, tak samo jak inne podatki. W jego ocenie również w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodatkowo wskazał, że objęta rygorem natychmiastowej wykonalności decyzja z dnia 29 sierpnia 2013r., nr PP/44000-49/11, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie 1.651 zł, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień opisanych w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Podlegają one uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonego aktu. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. 3.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności nadawanego decyzji nieostatecznej stanowi odstępstwo do generalnej zasady uregulowanej w art. 239a O.p,, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Regułą jest zatem brak możliwości wykonania takiej decyzji do momentu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Ustawodawca przewidział jednakże odstępstwo od tej zasady, wyraźnie jednakże określając w art. 239 b O.p, ściśle przewidziane prawem sytuacje w których może dojść do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewątpliwie, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji na drodze egzekucji administracyjnej. Konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego, są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 70 § 4 Op). Ustawodawca w pełni akceptuje takie następstwa prawne faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej sam w art. 239b O.p., jako jedną z przesłanek uprawniających do nadania takiego rygoru uczynił zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stawiając wymóg, że termin upływu przedawnienia musi być krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy równocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatnik w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania wynikającego z takiej decyzji zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. określonego skarżącemu decyzją nieostateczną objętą następnie nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności był w dacie podjęcia stosownego postanowienia krótszy niż 3 miesiące. Tym samym spełniona została ,określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak jednakże wynika z treści art. 239b § 2 O.p., samo ustalenie zaistnienia tej przesłanki nie oznacza jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem konieczne jest jeszcze dodatkowo uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Wprawdzie sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż trzymiesięczny może stanowić jednocześnie jeden z elementów uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego, jednakże musi on zostać dodatkowo powiązany z ewentualną oceną dotychczasowej postawy podatnika w wywiązywaniu się z obowiązku podatkowego, mogącej rodzic obawę że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym też zakresie organy słusznie wskazały na dotychczasowe zachowanie skarżącego, który dokonując sprzedaży towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i Niemiec, nie zarejestrował w latach 2008-2009 prowadzonej działalności gospodarczej w żadnym z tych państw. Z ustaleń organów wynikało również, że skarżący nie wywiązywał się z terminów składania zeznań podatkowych, gdyż za lata 2008-2009 zeznanie złożono w dniu 10 lutego 2011r. wykazując dochody z działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 15.290 euro, zaś za 2009r. w wysokości 15.754 euro. , a następnie w dokonanych ich korektach złożonych w dniu 29.03.2012r. ( czyli już po dniu wszczęcia przez organ I instancji kontroli podatkowej) znacząco podwyższono wysokość dochodów, odpowiednio do kwot za 2008r. do 27.873 euro a za 2009r. do 18.772 euro. Dodatkowo, jak zauważyły organy obu instancji, w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wobec skarżącego doszło już do określenia nieostatecznymi decyzjami zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008r., na łączą kwotę 11.013 zł oraz za poszczególne miesiące 2009r., na łączną kwotę 21.159 zł., a także zapadły rozstrzygnięcia dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., na kwotę 19.112 zł, oraz za 2009r., na kwotę 13.820 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ( za rok 2008 na łączną kwotę 1.874 zł, a za 2009 na łączną kwotę 1.031 zł. Ogółem zatem w ramach tych decyzji doszło do określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w kwocie 68.009 zł. Niezbędnym w tym miejscu jest podkreślenie, że sam ustawodawca wskazuje wyłącznie na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki niewykonania zobowiązania, a to oznacza prawdopodobieństwo , a nie pewność wystąpienia tego zdarzenia. Dlatego też w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem jedynie surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka zaś stosowna argumentacja została przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Trzeba też przy tym podkreślić , że w samej regulacji art. 239b O.p. , kwestie związane z sytuacją majątkową podatnika ujęte zostały w ramach pkt 1-3 dotyczących posiadania przez organy podatkowe informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych ( pkt 1), brak posiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia ( pkt 2) czy też dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości ( pkt 3). Są to samodzielne podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymagające już udowodnienia przez organy podatkowe. W ramach obecnie rozpoznawanej sprawy, żadna jednakże z tych przesłanek nie była wskazywana jako podstawa zapadłego rozstrzygnięcia, które oparto wyłącznie na przesłance z pkt 4, a mianowicie z uwagi na stwierdzenie krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu przedawnienia z równoczesnym uprawdopodobnieniem, że w tym czasie zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.3. Z uwagi na charakter postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, poza rozważaniami Sądu musiały pozostać te z zarzutów skargi, które dotyczyły bezpośrednio zakwestionowania samej zasadności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Większość z tych zarzutów odnosiła się przy tym do rozstrzygnięć zapadłych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie mieszczących się w zakresie przedmiotowym obecnej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług i to wyłącznie za jeden z okresów rozliczeniowych, a to wrzesień 2008r. Również zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego i prowadzenia tego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, winny zostać zgłoszone przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, a nie w sprawie o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych samych względów poza zakresem rozpoznawanej sprawy musiały pozostać także te z zarzutów skargi , które wskazywać miały na ewentualne nieprawidłowości zaistniałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem, według skarżącego, na tym etapie odrębnego postępowania egzekucyjnego doszło do wadliwości działania ze strony organów egzekucyjnych, to winien on skorzystać ze środków zaskarżenia przewidzianych dla tej sfery działań organów egzekucyjnych. Postępowanie w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być bowiem sprowadzone , ani do weryfikacji merytorycznej samej decyzji objętej tym rygorem, ani też do kontroli czynności egzekucyjnych związanych z wykonaniem takiej decyzji. Takiej kontroli służą uprawnienia strony do kwestionowania zarówno samej decyzji określającej zobowiązanie, jak i środki zaskarżenia przewidziane dla etapu postępowania egzekucyjnego. 3.4. Końcowo należy zauważyć, że byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym samej decyzji nieostatecznej w stosunku do której doszło do jego nadania. Tym samym uchylenie przez organ odwoławczy decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, a taka sytuacja jak wynika z odpowiedzi na skargę zaistniała na chwilę obecną w niniejszej sprawie powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Ocena tej kwestii i skutki wynikające z faktu uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, należeć będzie do organu podatkowego w toku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego. 3.5. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji