I SA/Op 78/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier oddala skargę E. Polska spółka z o.o. z siedzibą w O. w ramach deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 28.10.2005r. zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 28.942,00 zł w związku z nabyciem automatów do gier powodujących wygrane pieniężne. Następnie w dniu 09.06.2009r. wniosła o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, składając w dniu 17.07.2009r. korektę pierwotnej deklaracji, wykazującą kwotę podatku 0 zł. Wnioskując o zwrot nadpłaty powołała się na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-39/09/IK z dnia 19 lutego 2009r. W ramach postępowania podatkowego zainicjowanego powyższym wnioskiem Spółki Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, jednakże rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w postaci rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w przedmiocie ewentualnego stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe wskazania organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 31.05.2010r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gier powodujących wygrane pieniężne zakupionego wg faktury nr (...) z dnia 11.10.2005r. Włączył też do tego postępowania dotychczasowe dowody zebrane w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uzupełniając jej dodatkowo o przedłożone przez Spółkę listy CMR, listy przewozowe dotyczące nabycia wyrobów akcyzowych i dokument pn. "przyjęcie środka trwałego" z dnia 11.10.2005 r. w którym wskazano nazwę przyjętego towaru - "Ruletka Gold" z uzupełnieniem o zapis "w częściach". Decyzją z dnia 3.08.2010r., wydaną na podstawie 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.); art.4 ust. 1 pkt 5 art. 4 ust. 3; art.6 ust. 1 i ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3; art 76 ust. 1 i ust, 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- zwanej dalej u.p.a.) oraz poz. 22 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z 2009r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gier zakupionego wg faktury nr (...) z dnia 11.10.2005r. w wysokości 28.942,00 zł. Dokonując wyliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego z powyższego tytułu zgodnie z przedłożoną fakturą nabycia automatu typu ruletka za kwotę 42 500 Euro, przyjęto kurs NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 11.10.2005r. (3,8693 zł), co skutkowało przyjęciem za podstawę obliczenia podatku kwoty 170 692 zł, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku wynoszącej 17,6%. Zatem kwota powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego automatu do gier powodujących wygrane pieniężne była tożsama ze wskazaną w pierwotnej deklaracji AKC-U. Od wskazanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że montaż części składających się na nabyty automat hazardowy typu "ruletka" był wykonywany za pomocą prostych urządzeń do montażu i prostych operacji montażowych, pomimo braku dowodu potwierdzającego taki stan faktyczny i oparcie ustaleń jedynie o faktury, z pominięciem przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy dokonującej montażu bądź opinii biegłego, która jednoznacznie ustaliłaby, czy zakres prac montażowych wyczerpuje zwykły montaż czy nosi już znamiona produkcji urządzeń, - art. 210 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w decyzji uzasadnienia faktycznego, w tym w szczególności brak wyjaśnienia przyczyn niezastosowania się do uzyskanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. - art. 123 ustawy O.p. wskutek pominięcia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika spółki zgłoszonego do udziału w postępowaniu. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie organowi I instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części , a w szczególności dla ustalenia zakresu prac koniecznych dla złożenia z części nabytego przez nią urządzenia. W wyniku rozpoznania tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną wyżej decyzją z dnia 7 grudnia 2010r r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ odwoławczy zauważył, że jak wynikało z faktury nr 243536 z dnia 11.10.2005r. Spółka nabyła w Austrii od firmy A.G.I.automat do gier pod nazwą "FG-Gold Club – MPR Gold Club American Roulette", gdzie jako miejsce dostawy wskazano firmę A.S.A. w Z. W przedłożonym organom dokumencie wewnętrznym Spółki - "Przyjęcie środka trwałego z dnia 11.10.2005r." nabyte urządzenie opisano jako -"Ruletka Gold" z uzupełnieniem: "w częściach", zaś w polu: miejsce użytkowania lub przeznaczenie widniał zapis "salony gier" W ocenie organu odwoławczego dokumenty te dowodzą, iż sprowadzone części stanowiły urządzenie kompletne - automat do gier (ruletka) w stanie niezmontowanym. Automaty hazardowe i rulety zostały wymienione w pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, a zatem stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Tym samym strona nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy, co w konsekwencji spowodowało z mocy prawa powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Za błędne uznano stanowisko Spółki, że podnoszoną przez nią okoliczność montowania zakupionego automatu do gier można utożsamić i traktować jako jego produkcję celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, co według niej miałoby skutkować niepowstaniem na tym etapie obowiązku podatkowego. Spółka argumentowała w tym zakresie, że ponieważ czynności stosowane przy powstaniu automatu wykraczały poza zwykły montaż polegający na prostych operacjach, to nabyte w częściach urządzenie zostało w istocie przez nią "wyprodukowane". Wynika to – jej zdaniem - z faktu, iż skomplikowany sposób montażu należy traktować równoważnie z "produkcją", a taka w związku z uzyskaną przez nią interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 19.02.2009 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na tym etapie, gdyż w przypadku wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego "zużycia". Odnosząc się do tej argumentacji strony organ odwoławczy odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "montażu", które wg Małego Słownika PWN Warszawa 1995 oznacza: "składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części" oraz do pojęcia "produkcja", oznaczającego "celową działalność ludzką przystosowującą zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie." Wytwarzanie zaś - to "powodowanie powstawania czegoś". W świetle tych definicji montaż stanowi – według organu - oznaczenie ciągu czynności, których efektem jest powstanie wyrobu z gotowych części. Zmontowany wyrób oznacza się pewnym stopniem skomplikowania, złożoności. Z kolei definicja produkcji jest ogólna, uniwersalna, nie określająca, co jest końcowym jej efektem-czy jest to gotowy wyrób, czy też część gotowego wyrobu, nie odpowiada również na pytanie - jakich surowców czy też materiałów używa się do produkcji. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzony wewnątrzwspólnotowo automat do gier był wyłącznie montowany, bez żadnych cech jego produkcji. Nie ma przy tym znaczenia, czy był to montaż prosty czy skomplikowany, wykonywany samodzielnie czy też przez inny wyspecjalizowany podmiot. Bez znaczenia pozostawał też nakład wniesionej pracy, wiedza i umiejętności monterów. W tych okolicznościach przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników firmy montującej urządzenie i opinii biegłego dla oceny charakteru stosowanych czynności, o co wnosiła Spółka, i tak nie miałoby wpływu na ocenę stanu faktycznego, a jedynie mogłoby wykazać, w jaki sposób dokonano montażu automatów do gier. Według organu montaż wyrobu prosty bądź skomplikowany w dalszym ciągu pozostanie wyłącznie montażem. W tej kwestii odwołano się też do orzecznictwa sądowego, przywołując wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/GL 325/09, w którym w podobnej sprawie, choć dotyczącej "telewizorów" stwierdzono, że "w ocenie Sądu, niezależnie od nakładów poniesionych przez importera dla stworzenia odpowiednich warunków montażu (wybudowanie hali, klimatyzacja, wentylacja, komora stałej temperatury, bezspornym jest, że jego celem jest połączenie poszczególnych sprowadzonych elementów - bez dokonania ich obróbki - w jedną całość. Reguła 2a byłaby natomiast wyłączona, gdyby poszczególne elementy, przed ich zespoleniem, musiały być obrobione (zmienione istotnie co do parametrów), gdyż w przeciwnym razie ich montaż nie byłby możliwy. Wszelkie czynności, które można uznać za proste (np. lutowanie, skręcanie i inne), a które służą do połączenia sprowadzonych części, nie wykluczają zastosowania omawianej reguły". Odnosząc się do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazano, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 9504 CN pozycja ta obejmuje między innymi : (1) Stoły bilardowe różnych rodzajów (z nogami lub bez) i ich wyposażenie (np. kije bilardowe, stojaki na kije bilardowe, kule, kredy bilardowe lub znaczniki)', pozycja niniejsza nie obejmuje jednak liczników mechanicznych (typu rolkowego i podobnych) (pozycja 9029), przyrządów pomiarowych, które wykorzystują mechanizm zegarowy w celu wskazania czasu w trakcie gry lub kwoty do wypłaty wynikającej z tego czasu (pozycja 9106), oraz wieszaków na kije bilardowe (klasyfikowanych do pozycji 9403 lub zgodnie z materiałem, z którego są wykonane). (2) Gry telewizyjne (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub mające wbudowany ekran) i inne gry zręcznościowe lub hazardowe, z elektronicznym wyświetlaczem. (4) Specjalne stoły do gier rozgrywanych w kasynach lub salonach (np. ruletki lub miniaturowe wyścigi konne); zgarniacze krupierskie itp. (6) Maszyny uruchamiane monetami, banknotami, kartami bankowymi, żetonami lub innym środkiem płatniczym, w rodzaju stosowanych w salonach gier, kawiarniach, wesołych miasteczkach itp. do gier zręcznościowych lub losowych (np. maszyny do ćwiczenia strzelania, automaty do gry we flippera różnych typów). (13) Niektóre pozostałe akcesoria wspólne dla pewnej liczby gier objętych niniejszą pozycją, na przykład kości do gry, pudełka na kości do gry, żetony, komplet kolorowych wskaźników, specjalnie zaprojektowane sukna do gier (np. do ruletki). Zgodnie z CN pozycja 9504 - "sprzęt do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych, włączając bilardy elektryczne, stoły bilardowe, specjalne stoły do gier rozgrywanych w kasynach oraz wyposażenie automatycznych kręgielnię" zawiera w swej strukturze podpozycję 9504 30 - pozostałe gry uruchomiane monetami, banknotami, kartami bankowymi, żetonami lub innym środkiem płatniczym, inne niż sprzęt kręgielni. Ta z kolei podpozycja zawiera kolejne podpozycję o numerach: - 9504 30 10 - Gry z ekranem, - Pozostałe, - 9504 30 50 - Pozostałe, - 9504 30 90 - Części. Sama Spółka zarówno w pierwotnej deklaracji uproszczonej AKC-U jak i deklaracji korygującej zadeklarowała nabywany wewnątrzwspólnotowo produkt jako - Automaty do gier powodujące wygrane pieniężne wskazując pozycję CN 95043010, która oznacza "Pozostałe gry uruchamiane monetami, banknotami, kartami bankowymi, żetonami lub innym środkiem płatniczym, inne niż sprzęt kręgielni". Dalej organ odwoławczy odwołując się do uregulowań sekcji pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. (Dz.U.UE L z dnia 7.09.1987 r.) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN)) pt. "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS) wskazał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega poszczególnym regułom, a to • regule 1 - Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. • oraz regule 2.a) -Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji -dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Z przywołanej reguły 2a ORINS wynika zatem, iż wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy klasyfikować jako wyrób kompletny i gotowy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, towar zakupiony przez Spółkę w stanie niezmontowanym w postaci ruletki (w częściach) należało klasyfikować zgodnie z regułą 2a jako wyrób kompletny- automat do gier. Organ wskazał, iż pod pozycją 62 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, jako wyrób akcyzowy wykazano m.in. wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry - bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Z tego też względu oraz mając na uwadze treść art. 2 pkt 2 i 3 u.p.a. automaty do gier stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany, i w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie z art. 76 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu tych wyrobów, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia dokonania nabycia. Organ odwoławczy wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 75 ust. 1 u.p.a, art. 75 ust. 3 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 22 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uznał za właściwą stawkę tego podatku wynoszącą 17,6%. Dyrektor ocenił jako bezzasadny zarzut pominięcia w toku postępowania pełnomocnika spółki E. Polska sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż był on ustanowiony wyłącznie w ramach postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty podatku, które jest odrębnym postępowaniem podatkowym. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy A.S.A. z siedzibą w Z. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia procesu produkcji, ustalenia zakresu prac produkcyjnych niezbędnych dla wyprodukowania automatu do gry o wygrane pieniężne i ustalenia momentu powstania tego wyrobu obciążonego obowiązkiem akcyzowym. Zdaniem strony skutkowało to błędnym uznaniem przez organy, że produkty sprowadzane w częściach z krajów Wspólnoty Europejskiej są automatami do gry w sytuacji, gdy w rzeczywistości były to jedynie poszczególne części składowe do takich urządzeń. Części te nabywane były głównie z obszaru Wspólnoty Europejskiej, gdzie także kupowano oprogramowanie do tych urządzeń, jednakże według skarżącej sama czynność zakupu jest jedynie czynnością wstępną zmierzającą do podjęcia próby wytworzenia produktu finalnego tj. automat do gier. Dlatego też E. Polska jako producent automatów zleciła profesjonalnemu wytwórcy A.S.A. w Z. wykonanie skomplikowanego technicznie urządzenia ze sprowadzonych przez Spółkę elementów tj. montażu części, instalacji oprogramowania i jego ustawienia, do czego zleceniobiorca musiał dysponować zarówno wyspecjalizowaną linią produkcyjną, wykwalifikowaną kadrą jak i odpowiednią wiedzą techniczną. Dopiero po dokonaniu opisanych czynności E. Polska jako producent i właściciel występuje do właściwego organu wyznaczonego przez Ministra Finansów o rejestrację zmontowanego i oprogramowanego urządzenia - produktu finalnego - jako nowopowstałego automatu do gry. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to: • art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez błędne uznanie, że E. Polska sp. z o.o. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia elementów służących do produkcji automatu do gier wg faktury nr (...) z dnia 11.10.2005r. nabyła towar podlegający podatkowi akcyzowemu, mimo że nabyte elementy stanowiły jedynie części zakupione w celu wyprodukowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej produktu finalnego, nie stanowiące wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tym bardziej biorąc pod uwagę niepewność dopuszczenia automatu do obrotu, • art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, • art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. polegające na ich niezastosowaniu, a także art. 4 ust. 3 u.p.a. przez błędne jego zastosowanie, Zdaniem skarżącej wskutek tych naruszeń doszło do nieprawidłowego uznania za moment powstania obowiązku podatkowego dnia wystawienia spornej faktury, pomimo że nie obejmowała ona towarów objętych obowiązkiem akcyzowym, a sam produkt akcyzowy miał być dopiero w przyszłości wyprodukowany przez Spółkę. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zlecała jego produkcję - montaż urządzenia do gier firmie zewnętrznej A.S.A. z siedzibą w Z., która dysponowała odpowiednio wykwalifikowaną kadrą oraz linią produkcyjną. Produkcja ta w zależności od rodzaju urządzenia cechuje się różnym stopniem złożoności, a poszczególne części do takich urządzeń nabywane są głównie z obszaru Wspólnoty Europejskiej, w których kupowane jest także oprogramowanie. Złożenie urządzenia ze sprowadzonych przez spółkę elementów oraz "wgrywanie" oprogramowania dokonywane jest przez wyspecjalizowany podmiot, a dopiero po dokonaniu tych czynności produkcyjnych skarżąca występuje do właściwego organu o rejestrację zmontowanego i oprogramowanego urządzenia jako nowopowstałego automatu do gry. Dopiero w momencie rejestracji tak zmontowane urządzenie staje się automatem do gry, będącym wyrobem akcyzowym, określonym w pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. za 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), a w przypadku nie uzyskania takiej rejestracji produkt nie jest automatem do gier, a co za tym idzie nie jest wyrobem akcyzowym. Wyprodukowane automaty używane są w bieżącej działalności Spółki, a następnie po kilkunastu latach eksploatacji, w momencie ich rzeczywistego zużycia są wyrejestrowywane i likwidowane w znaczeniu księgowym oraz faktycznym, dlatego też dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero zużycie automatu w bieżącej działalności Spółki jest jedynym momentem możliwym do uznania za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Takie też stanowisko wyrażone zostało przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 19.02.2009 r. udzielonej na wniosek skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w przepisie tym opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się ustalenie, czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą w dniu 11.10.2005 r. towaru opisanego w fakturze z dnia 11/10.2005 r. jako "FG-Gold Club MPR Gold Club American Roulette" powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z chwilą dokonania przywozu tego urządzenia w stanie zdemontowanym, jak oceniły to organy podatkowe, czy też obowiązek ten powstanie dopiero z dniem jego zużycia, jak twierdziła skarżąca uznająca się za producenta tego towaru z uwagi na skomplikowany technologicznie – jej zdaniem - proces montażu nabytych elementów, a także z powołaniem się na udzieloną jej przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 19.02.2009 r. Z akt administracyjnych wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia była ruletka do gry FG-Gold Club-MPR w ilości jedna sztuka w częściach, co zdaniem organów oznaczało, że strona nabyła automat do gry w postaci ruletki w stanie niezmontowanym. Kwestionując powyższe stanowisko skarżąca wywodziła, że sprowadziła jedynie części do urządzenia, przeznaczone do produkcji, gdyż złożenie urządzenia nie polega jedynie na zwykłym montażu, lecz wymaga zastosowania złożonego procesu technologicznego a nadto wgrania oprogramowania i ustawienia parametrów maszyn, jak też zarejestrowania we właściwym organie jako automatu do gry. Według skarżącej przed rejestracją taki produkt nie jest automatem do gry, lecz urządzeniem technicznym, które dopiero potencjalnie, po jego rejestracji, może się nim stać. Z przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń poczynionych przez organy celne wynikało, że w dniu 11.10.2005 r. skarżąca nabyła automat do gry powodujący wygrane pieniężne, co zostało udokumentowane fakturą nr (...) z tej samej daty, w której przedmiot nabycia został opisany przez sprzedawcę– niemiecką firmę A.G.I.- jako: "FG-Gold Club MPR Gold Club American Roulette". Towar ten według oświadczenia skarżącej został przywieziony do kraju w dacie wystawienia faktury a na okoliczność jego przyjęcia strona przedstawiła dokument z dnia 11.10.2005 r. pn. "przyjęcie środka trwałego", w którym opisano go jako "Ruletka Gold", w polu "charakterystyka" wpisano słowa: "w częściach". Dla sprowadzonego towaru Spółka w deklaracji AKC-U jak i w jej korekcie złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazała kod PCN 95043010, co nie zostało przez organy zakwestionowane, oraz opisała go jako: "automaty do gier powodujących wygrane pieniężne". Z wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 27.08.2009 r. wynikało, że prowadzi ona działalność w zakresie gier na automatach, które montuje na terenie kraju z części wyprodukowanych i sprowadzonych z krajów Wspólnoty, a montażu automatów na jej zlecenie dokonuje firma A.S.A. w Z. przy wykorzystaniu odpowiedniej wiedzy technologicznej, wykwalifikowanych pracowników i wyspecjalizowanych linii technologicznych. Tę samą firmę wskazano w fakturze jako miejsce dostawy. Zdaniem skarżącej przedmiotem nabycia nie był w niniejszej sprawie automat do gry (ruletka), lecz części do niego, które nabyła w celach montażu i używania całego urządzenia w swej działalności gospodarczej. Nakład pracy skarżącej oraz złożoność techniczna procesu montażu urządzenia z części zakupionych w Austrii wskazuje na produkcję nabytego urządzenia, a nie na prosty montaż (pismo skarżącej z dnia 24.11.2004 r.). Istotą sporu w niniejszej sprawie stała się zatem kwestia, czy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia udokumentowanego fakturą z dnia 11.10.2005 r. było kompletne urządzenie (lub też uznawane za takie w rozumieniu reguły 2a ORINS), choć w stanie niezmontowanym, czy też części do automatu do gry skutkujące koniecznością składania ich w jedną całość w skomplikowanym technologicznie procesie wykraczającym poza definicję prostego montażu, a zatem wskazującym – w ocenie skarżącej - na jego produkcję. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest istotne dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na treść art. 6 u.p.a. W myśl ust. 1 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W art. 76 ust. 2 postanowiono, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia nabycia. W niniejszej sprawie przywóz miał miejsce w dniu 11.10.2005 r. i tę datę organ przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego. Wewnątrzwspólnotowe nabycie, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zostało wyraźnie wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 5) u.p.a. jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 opodatkowaniem objęto: 1) produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4) eksport i import wyrobów akcyzowych. Przypadki opisane w pkt 1) i 2) nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi fakt, iż nabywany wyrób nie był bezspornie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, w sprawie nie miał też miejsca eksport ani import (pkt 4). Ze względu na istotę sporu do rozważenia pozostają czynności opisane w pkt 5) oraz w pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9, w myśl którego za czynność opisaną w pkt 3) uważa się również m.in. zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej to właśnie ten przepis winien w przedmiotowym stanie faktycznym mieć zastosowanie. Między stronami nie było sporne – i Sąd ten pogląd akceptuje - iż automat do gry (ruletka) nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jako że nie odpowiada definicji tego wyrobu zawartej w art. 2 pkt 2 u.p.a. Produkt ten stanowi natomiast wyrób akcyzowy (niezharmonizowany), albowiem, co prawidłowo wskazały organy celne, mieści się pod pozycją 62 załącznika nr 1 do ustawy, w której jako wyrób akcyzowy wskazano "wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry – bez względu na symbol PKWiU i kod CN" (art. 2 pkt 1u.p.a.). Ze względu jednak na stanowisko skarżącej, która twierdzi, iż nie nabyła automatu do gry, lecz jedynie części do niego, z których następnie wyprodukowała urządzenie, konieczne stało się sięgnięcie do reguł normujących klasyfikację taryfową towarów w CN (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), Dz. U. Nr 279 poz. 2759), a to za sprawą odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym dla ustalenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji w w/w Scalonej Nomenklaturze, co następuje według ściśle określonych zasad. Z uregulowań sekcji pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. U. UE L z dnia 7.09.1987 r.) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego odsyła w/w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20.12.2004 r. pn. "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS) wynika, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega poszczególnym regułom. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma powołana prawidłowo przez organy reguła nr 2a) ORINS, wedle której "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (V) do reguły 2(a), zawartą w Notach Wyjaśniających do HS, druga część reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawione są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Zwrócić należy uwagę, że pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. Natomiast druga część reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane według tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Oznacza to, że regułę nr 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub zmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Należy też podkreślić, że na potrzeby tej reguły wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe produktu, z których powinien on być złożony. Skarżąca nie zaprzecza, aby nabywane przez nią "elementy" urządzenia stanowiły tego rodzaju elementy składowe produktu w postaci ruletki przyznając, że to z nabytych części wytworzono-zmontowano finalnie kompletne urządzenie. Reguła 2a ORINS, która posługując się pojęciem wyrobu w stanie niezmontowanym i wyrobu w stanie zdemontowanym, wskazuje na wyraźne wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzanych części i wprowadzenie wymogu, że na miejscu elementy składowe artykułu powinny być złożone przy pomocy operacji montażowych. Dla przydatności omawianej reguły muszą więc być dopuszczone pewne operacje montażowe, przy czym złożoność metody montażu nie może być brana pod uwagę (por. wyrok z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 325/09). Na ten właśnie istotny aspekt zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu nr C-35/03 stwierdzając, że wyrób ma być uważany za zaimportowany niezmontowany czy zdemontowany, gdy części składowe, to jest części, które mogą być zidentyfikowane jako komponenty przeznaczone do złożenia gotowego wyrobu, są wszystkie przedstawione do odprawy jednocześnie i nie należy w ogóle brać pod uwagę w tym względzie technologii montażu, czy złożoności jego metody. Te też względy, w ocenie Sądu w pełni uzasadniały stanowisko organów o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania pracowników firmy montażowej, czy opinii biegłego co do złożoności samego procesu montażu. Bez względu bowiem na to czy były to czynności proste, czy też wysoko wyspecjalizowane, nadal miały one cechy montażu a nie produkcji nowego wyrobu. Tym samym dowodzenie tych okoliczności za pomocą zeznań świadków, oględzin urządzenia czy opinii biegłego zasadnie zostało uznane przez organ jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodzenia, jak to wynika z art. 188 O.p., mogą być tylko okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy dowód jest dla rozstrzygnięcia istotny, rozstrzygają przepisy prawa materialnego. Zatem nie może być uznany za słuszny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Jak już wyżej przytoczono, zastosowanie reguły 2a jest wyłączone w przypadku czynności mających charakter dalszej obróbki sprowadzonych części. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd rozpoznający niniejszą sprawę go podziela (por. wyrok z dnia 21.11.2007 r. III SA/Wr 93/07, z dnia 28.05.2009 r. III SA/Gl 325/08). W wyjaśnieniach Spółka nie wykazywała, aby poszczególne elementy poddawane były dalszej obróbce. W znaczeniu słownikowym obróbka oznacza zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Skutkiem obróbki jest więc istotna zmiana parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego. Z twierdzeń skarżącej nie wynika, aby dla uzyskania gotowego automatu do gry musiała sprowadzane części poddawać zabiegom zmieniającym ich parametry fizyko-chemiczne, gdyż wskazuje ona jedynie na złożoność montażu, który w jej ocenie nie jest zwykłym montażem sprowadzonych części, lecz wdrożeniem złożonego procesu technologicznego. Jak to jednak słusznie oceniły organy podatkowe, sama złożoność montażu nie wyklucza zastosowania reguły 2a. Zatem, jeśli nawet zachodziła konieczność wgrania oprogramowania, na co w skardze powołuje się skarżąca, to czynność taka nie może wiązać się z istotną zmianą poszczególnych elementów, przed ich zespoleniem, a zatem taką, która powoduje zmianę parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego. Wgranie oprogramowania za taką czynność uznane być nie może, podobnie jak wskazywane przez skarżącą odpowiednie ustawienie paramentów urządzenia. Przykładowo można wskazać, że komputer bez oprogramowania nadal pozostaje komputerem. Konkludując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotem nabycia nie były części do produkcji urządzenia, a jedynie określone urządzenie w stanie niezmontowanym (częściach), wymagające późniejszego montażu. Wynika to wprost zarówno z treści przedmiotowej faktury wystawionej przez austriackiego producenta i opisującej przedmiot nabycia jako ruletkę "Gold - Club MPR Gold Club American Roulette" jedna sztuka a nie – jako części do produkcji automatów do gry. Również sama skarżąca opisując przedmiot nabycia w dokumencie pn. "Przyjęcie środka trwałego" wskazała, iż jest nim konkretne urządzenie, tj. "Ruletka Gold", uzupełniając jedynie opis nabytego towaru poprzez dodanie, że był on "w częściach". Zatem z nabytych części nie mógł być złożony inny wyrób niż wskazana ruletka, czego skarżąca nie kwestionuje. Oznacza to, że stanowią one niewątpliwie części składowe tej ruletki w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter urządzenia – automatu do gry. Jak wskazano w powołanym wyroku III SA/Wr 93/07, reguła 2a ORINS stanowi o urządzeniu niekompletnym, a nie - o urządzeniu niekompletnym zdolnym do działania. O zasadniczym charakterze wyrobu nie przesądza zatem zdolność sprowadzonych elementów, po ich zmontowaniu, do działania. Podobnie w deklaracji AKC-U jak też w jej korekcie skarżąca przedmiot nabycia opisała jako "automaty do gier powodujące wygrane pieniężne". Zatem wbrew jej późniejszym twierdzeniom ani producent towaru, ani sama skarżąca, nie wskazali nigdy jako przedmiotu nabycia części do produkcji ruletki, lecz konkretną ruletkę o zindywidualizowanych parametrach, ilości i cenie, aczkolwiek w stanie niezmontowanym (w częściach), co w sprawie nie budziło wątpliwości. Z tego też względu za całkowicie gołosłowne należy uznać – w okolicznościach tego konkretnego przypadku – zawarte w skardze twierdzenie, iż Spółka nabywa z obszaru Unii Europejskiej poszczególne części do automatów do gier. W tej sprawie skarżąca nie nabywała bowiem poszczególnych części do urządzenia, lecz konkretne urządzenie w częściach. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że sama rejestracja urządzenia jako automatu do gry ma istotne znaczenie jedynie dla dopuszczenia go do użytkowania i eksploatacji, co wynika z art. 15 b ust. 4 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27). Do stosownej rejestracji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przedstawiane jest automat lub urządzenie do gier, a sama procedura uregulowana w tym akcie prawnym ma jedynie na celu dopuszczenie już istniejącego urządzenia czy automatu do eksploatacji i użytkowaniu. Czynność ta nie ma zatem wpływu na samo istnienie takiego urządzenia, ale decyduje o możliwości jego użytkowania. Podobnie jak rejestracja pojazdu i dopuszczenie go do ruchu nie nadaje mu cech pojazdu. Z tego też względu sama rejestracja automatu, czy też jej brak, nie ma wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gry z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Równie nieskuteczny jest zarzut o pominięciu przez organy, w procesie oceny charakteru czynności skutkujących wytworzeniem wyrobu finalnego, cywilistycznej definicji producenta zawartej w art. 449.1 § 1 Kodeksu cywilnego, zważywszy na autonomiczny charakter norm prawa podatkowego, które w tym przypadku nie odsyłały do norm prawa cywilnego. Uznanie za nietrafne przedstawionych powyżej zarzutów skarżącej skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz ust. 2 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a. Organy podatkowe dokonały trafnej wykładni pierwszego z tych przepisów i słusznie zastosowały go w stanie faktycznym sprawy, a tym samym brak było podstaw do stosowania wnioskowanego przez stronę art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie określono na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 76 ust. 2 u.p.a. z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Końcowo wskazać należy na całkowitą nietrafność zarzutu skarżącej o pominięciu przez organy celne, w toku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykładni zastosowanych przepisów, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19.02.2009 r. udzielonej skarżącej w jej indywidualnej sprawie. W sprawie jest bezspornym, że skarżąca uzyskała taką interpretację aprobującą jej stanowisko, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od wyprodukowanego przez nią automatu do gier, zużywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej powstaje z chwilą zużycia tego przedmiotu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., gdyż produkcja wyrobu niezharmonizowanego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, przez co również wykorzystywanie go przez producenta w procesie normalnej działalności gospodarczej temu opodatkowaniu także nie podlega. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie "zużycia" wyrobu, co należy rozumieć jako czynność dokonaną. Zatem wykorzystywanie wyprodukowanych automatów będących wyrobami niezharmonizowanymi na potrzeby własnej działalności nie podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Zupełnie niezasadne jest jednak, co słusznie ocenił organ odwoławczy, odwoływanie się ze skarżącą do tej interpretacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy z uwagi na brak tożsamości stanów faktycznych: przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i ustalonego w toku postępowania podatkowego. We wskazanym wniosku skarżąca podała – i taki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia interpretacyjnego ze względu na istotę tego postępowania zakazującą organowi czynienia innych, niż przedstawione we wniosku, ustaleń faktycznych - że jest producentem automatu do gier. To twierdzenie skarżącej nie znalazło jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd podziela w tym zakresie ocenę organów obu instancji, iż materiał ten i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywały, iż skarżąca producentem spornego urządzenia nie była, dokonując jedynie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w stanie niezmontowanym , a następnie montując go na terenie kraju. Uznając za prawidłowe stanowisko organów o braku podstaw do związania w/w interpretacją Ministra Finansów nie sposób nie zauważyć także i tego, że pytanie zadane we wniosku dotyczyło kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy wynikający ze zużycia wyrobu. Ramy udzielonej interpretacji zostały więc wyznaczone treścią w/w pytania, co skutkowało pozostawieniem poza zakresem rozważań kwestii, czy montowanie automatów do gry na terenie kraju z części produkowanych i sprowadzonych z krajów Wspólnoty z uwagi na złożony – jak twierdzi skarżąca – proces technologiczny stanowi produkcję tych automatów, czy też tylko ich montaż. Mając na względzie całość przedstawionych wyżej wywodów Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa procesowego lub materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, przez co na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.