I SA/Op 78/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku rolnego za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez P. S. (dalej określony także jako wnioskodawca, zobowiązany, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej powołana też jako: SKO, Kolegium) z dnia 29 stycznia 2015 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Walce z dnia 8 maja 2014 r. odmawiającą stronie umorzenia podatku rolnego z tytułu IV raty za 2012 r. w kwocie 840,00 zł. Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: P. S. w piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. skierowanym do Wójta Gminy Walce zwrócił się o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2012 r. We wniosku zobowiązany powołał się na straty jakie poniósł w związku wymarznięciem na początku 2012 r. 80% zasiewów ozimych oraz wystąpieniem na przełomie maja i czerwca 2012 r. suszy, skutkującej obniżeniem plonów o ok. 40%. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku anomalii pogodowych poniósł straty ogółem w wysokości 60 %, które zmuszają go do redukcji produkcji zwierzęcej. Decyzją z dnia 11 lutego 2013 r., Wójt Gminy Walce odmówił wnioskodawcy umorzenia podatku rolnego. Decyzja powyższa została uchylona w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 23 maja 2013 r. z tym uzasadnieniem, że zdaniem Kolegium organ I instancji niewłaściwie zebrał i ocenił zebrany materiał dowodowy, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego Wójt Gminy Walce, decyzją z dnia 8 maja 2014 r. ponownie odmówił wnioskodawcy umorzenia podatku rolnego z tytułu IV raty podatku rolnego za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p." oraz uznaniowy charakter decyzji wydanej na podstawie wskazanej regulacji. Jednocześnie organ zdefiniował pojęcie przesłanek "ważnego interesu" i "interesu publicznego". Wskazał na zasadę powszechności opodatkowania i terminowego płacenia podatków, a także specyfikę podatku rolnego związaną z faktem, iż podstawą opodatkowania jest liczba hektarów przeliczeniowych, a nie uzyskiwany dochód. Następnie organ podkreślił, że w związku ze stratami powstałymi po wiosennych wymarznięciach upraw w 2012 r. umorzył podatnikowi I ratę podatku rolnego za 2012 r. w kwocie 842 zł, a także odroczył termin zapłaty zaległego podatku rolnego z tytułu II raty za 2012 r. oraz III i IV raty za 2013 r. Organ ustalił, że wnioskodawca przy pomocy domownika prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 17,2991 ha. Pomimo dobrej klasy gleb (około 10 ha w klasie III a) uzyskuje niskie plony. Posiada zabudowania gospodarcze (stodoła, szopa, obora, wymagające remontu), sprzęt rolniczy (przyczepa, agregat uprawowy, opryskiwacz i nowy ciągnik) oraz samochód osobowy (do remontu kapitalnego). Źródłem utrzymania strony są dochody z tytułu prowadzonej działalności rolnej, w kwocie 43.307 zł, które obejmowały 24.000 zł - za sprzedaż tuczników, 18.000 zł tytułem płatności rolnych systemów wsparcia bezpośredniego oraz 1.307 zł zwrotu podatku akcyzowego od paliwa nabytego na cele rolnicze. Niezależnie od tego rolnik uzyskuje dochody z płodów rolnych zależne od roku gospodarczego, choć plony ma niższe od średnich z upraw w gminie. Nadto 15 czerwca 2012 r. uzyskał 1.450 zł na materiał siewny od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ma także obciążenia z tytułu zaciągniętych kredytów: na zakup ciągnika i innych maszyn oraz na wznowienie produkcji po klęsce żywiołowej, zakup paszy, kosztów leczenia i podatków. Organ ustalił, że z uwagi na chorobę układu ruchu skarżący leczy się. Dokonując oceny sytuacji skarżącego organ podkreślił, że trudności finansowe strony spowodowane są przede wszystkim koniecznością spłat rat dwóch kredytów, z czym podatnik powinien się liczyć niezależnie od konieczności regulowania danin publicznych. W ocenie organu niekwestionowana natomiast jest okoliczność poniesienia strat w uprawach w wyniku wymarznięć i suszy. Jednocześnie wskazano, że sytuacja podatnika wprawdzie jest trudna, jednakże mając na uwadze otrzymaną już przez podatnika pomoc, Wójt nie znalazł podstaw do umorzenia IV raty podatku rolnego za 2012 r., tak jak to miało miejsce za I kwartał 2012 r. albo w przypadku odroczenia za II kwartał 2012 r. Podkreślono, iż rezygnacja z odzyskania zaległości podatkowej, stanowiącej dochód budżetu Gminy, z którego realizowane są cele społeczne, byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników. Skarżący wniósł odwołanie, w którym ponowił argumenty podniesione wcześniej we wniosku. Dodatkowo podniósł, że nie można mówić o równej sytuacji osób dotkniętych anomaliami pogodowymi, co uzasadnił położeniem własnych gruntów na terenach przyległych do obszarów wodnych i istniejącym tam mikroklimatem (wymarznięcia). Wskazał na znaczny wzrost podatku w 2012 r. (o 80%), czego nie mógł zaplanować zaciągając kredyty w 2010 r. Zaskarżoną decyzją SKO w Opolu utrzymało w mocy decyzję wydaną w I instancji, wskazując, że podstawę prawną decyzji organu podatkowego stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślono, że dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie organ I instancji w sposób prawidłowy i racjonalny uzasadnił odmowę udzielenia podatnikowi ulgi, poprawnie rozpatrzył materiał dowodowy, a dokonana kontrola nie wykazała dowolności w ocenie dowodów. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący sformułował zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., w którym ustawodawca obliguje organy podatkowe do kierowania się zasadą prawdy obiektywnej w gromadzeniu dowodów istotnych dla sprawy. Zdaniem skarżącego, skoro Wójt Gminy Walce w przeprowadzonym dochodzeniu podatkowym uznał trudną sytuację i ujemny wynik sytuacji finansowej zobowiązanego, to wydana przez ten organ decyzja jest sprzeczna z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy obiektywnej. Końcowo skarżący podkreślił, że pomimo ujemnego wyniku działalności rolniczej w 2012 r. i prawnych możliwości nie otrzymał on żadnej pomocy ze strony organu. Odpowiadając na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej według kryterium legalności, a więc zgodności z prawem. Dotyczy to również decyzji wydawanych w następstwie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, które sąd administracyjny kontroluje z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie P.p.s.a., przy czym kontrola ta jest sprawowana przez pryzmat zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów, a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.) należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Skarżący zwrócił się o umorzenie części podatku rolnego za 2012 r. czyli o ulgę podatkową. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Zgodnie z powołanym przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego albo pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku, czyni to swobodnie, lecz nie dowolnie. Uznaniowość decyzji oznacza, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości nawet w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, albowiem każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2013/11; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak dalsze powołane niżej orzeczenia). W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria obiektywne. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przesłanka ta wymaga wykazania nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu realizację zaległych należności podatkowych. Z kolei przesłanka "ważnego interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, czy sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., sygn. akt: SA/Sz 850/98). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. czy prawidłowo zostały ustalone okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie i czy organ w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami uzasadnił przyczyny podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Sąd aprobuje przy tym pogląd organu, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji, gdy istnieją inne możliwości łagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonały analizy jego aktualnej sytuacji osobistej i materialnej w oparciu o dokumenty i oświadczenia przedłożone przez samą stronę oraz uzupełniająco składane na wezwanie organu. Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika jednoznacznie, że organy nie zakwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej skarżącego. Dokonując analizy okoliczności sprawy organy podatkowe miały na uwadze fakty i zdarzenia wskazane przez podatnika. Ważąc jednak wynikającą z art. 67a § 1 O.p. przesłankę ważnego interesu podatnika z równie istotną przesłanką interesu publicznego, uznały, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie uprawnia skarżącego do uzyskania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych – zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący w związku ze stratami powstałymi po wiosennych wymarznięciach upraw w 2012r. uzyskał umorzenie I raty podatku rolnego za 2012 r. w kwocie 842 zł. oraz zgodę na odroczenie zapłaty zaległego podatku rolnego z tytułu: II raty za 2012 r. w kwocie 842,00 zł do dnia 15 maja 2014 r., III raty za 2013 r. w kwocie 801,00 zł do dnia 31 stycznia 2014 r., IV raty za 2013r. w kwocie 803,00 zł do dnia 31 stycznia 2014 r.  W przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono również, że źródłem utrzymania skarżącego są dochody z gospodarstwa rolnego o pow. ponad 17 ha, które jak ustalono przynosi dochód nie tylko ze sprzedaży upraw i hodowli zwierząt, ale na które rolnik otrzymuje także pomoc krajową i unijną. Zobowiązany korzysta z dopłat bezpośrednich do gruntów z Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa – np. w 2012 r. otrzymał dopłaty w kwocie 18.325 zł), ze zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ( np. za I półrocze 2013 r. było to 1.307 zł) oraz materiał siewny za ujemne skutki przezimowania zbóż (według decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. było to 1.450 zł). Skarżący nie wykazał przy tym, że uzyskiwane przez niego dochody nie wystarczają na pokrycie bieżących, koniecznych dla codziennej egzystencji wydatków. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Dlatego nie bez znaczenia pozostaje kwestia uzyskiwania przez zobowiązanego dochodów oraz posiadania majątku, która niewątpliwie stwarza dłużnikowi możliwość podjęcia działań mających na celu spłatę lub chociażby zmniejszenie długu. W takiej sytuacji udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie tylko byłoby nieuzasadnione interesem publicznym, ale nawet z nim sprzeczne. Przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku nie stanowi również podnoszona przez skarżącego kwestia problemów zdrowotnych, tj. posiadanych dysfunkcji ruchowych czyli schorzenia o charakterze przewlekłym. Z okoliczności sprawy nie wynika, że problemy zdrowotne skarżącego wystąpiły nagle i wiązały się z niespodziewaną koniecznością poniesienia wydatków związanych z leczeniem, czego też sam skarżący nie podnosił. Sąd akcentuje stanowisko Kolegium, że ustalenia dokonane w sprawie, chociaż potwierdzają trudną sytuację majątkową skarżącego, nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do rezygnacji z należności przysługującej gminie (jak w tym wypadku) lub Skarbowi Państwa. W ocenie Sądu, w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 O.p. w związku z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Istotne jest przy tym, że organy podatkowe nie kwestionując poniesionych przez wnioskodawcę szkód w uprawach, spowodowanych wystąpieniem niekorzystnych zjawisk atmosferycznych słusznie zwróciły uwagę na fakt, iż skarżący korzystał już z instytucji umorzenia zaległości podatkowej oraz uzyskał zgodę na odroczenie zapłaty zaległego podatku rolnego za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. Za usprawiedliwione należało też uznać argumenty organów podatkowych odnoszące się do sytuacji w rolnictwie oraz umorzeń zastosowanych w stosunku do innych rolników także dotkniętych klęskami suszy i zmarznięcia płodów rolnych. Zdaniem Sądu, umarzając zaległości podatkowe organ musi mieć na względzie interes publiczny, który przemawia za sprawiedliwym obciążeniem podatkami, tak aby nie doszło do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. Prawidłowo też organ podatkowy I instancji dokonując oceny wydatków związanych ze spłatą kredytów wskazał, że wydatki te mają wprawdzie wpływ na sytuację materialną zobowiązanego, jednakże wielu rolników także spłaca kredyty związane z prowadzoną działalnością, w związku z czym sytuacja finansowa skarżącego w tym zakresie nie nosi znamion wyjątkowości. Wnioskując jesienią 2011 r. o kredyt inwestycyjny w kwocie 200.000 zł skarżący musiał liczyć się z jego spłatą. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że każdy podmiot prowadzący działalność, w tym rolnik powinien brać pod uwagę jej ryzyko, które zawsze ponosi osoba ją prowadząca. Z tych też względów niedopuszczalne jest przenoszenie kosztów i skutków mimo wszystko przejściowych zjawisk klęsk żywiołowych na cała społeczność gminną. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty IV raty podatku rolnego za 2012 r. zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a § 1 O.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego nie nosi cech dowolności. W wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.