I SA/Op 804/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 września 2025 r., nr SKO.40.1855.2025.po w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 5 września 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Kolonowskiego z 31 marca 2025 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 439.462 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Spółka 17 stycznia 2020 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r., w której wykazała podatek w wysokości 55.966 zł. Następnie złożona deklaracja została skorygowana deklaracją z 17 maja 2022 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania: 1. grunty: a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.210,00 m2, b) pozostałe o pow. 6.731,43 m2, 2. budynki lub ich części: a) mieszkalne o pow. użytkowej 1.089,43 m2 b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.485,90 m2, c) pozostałe o pow. użytkowej 1.092 m2, 3. budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wartości 61.293 zł, Spółka wykazała również, jako zwolnione o opodatkowania: 1) od stycznia do czerwca 2020 r. - grunty o powierzchni 521.475,57 m2 oraz - budowle o wartości 614.768 zł 2) od lipca do grudnia 2020 r. - grunty o powierzchni 518.599,57 m2 oraz - budowle o wartości 616.047,86 zł. Zadeklarowany w skorygowanej deklaracji podatek wyniósł 55.966 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Burmistrz Kolonowskiego decyzją z 31 marca 2025 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 439.462 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka zaniżyła należny podatek od nieruchomości za 2020 r. Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym przez Burmistrza Kolonowskiego wynikała z: I. wykazania w gruntach podlegających opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 6.731,43 m2, działek nr a (Bi); b (Bz); c (Tr); d (Tk); e (Bi); f (Bi); g (Tk) - podczas gdy działka nr g, podlegała na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz 707 - dalej upol) zwolnieniu z opodatkowania, jako związana z czynną linią kolejową nr [...] T. - O.; II. wykazania w gruntach podlegających opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, gruntów o łącznej powierzchni 16.210 m2, tj. działek: h (B); i (Tk); j (B); k (B); l (B); m (Tk) n (B); o (B); p (B); r (Bi); s (B); t (B);u (B); w (dr); x (B), - podczas gdy działka nr m obręb K. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1a upol jako związana z czynną linią kolejową nr [...] T. - O.; III. wykazania jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk"- tereny kolejowe: 1. w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. gruntów o łącznej powierzchni 521.475,57 m2, tj. działek nr: y; d; m; z; aa; ab; ac; ad; ae; af; aag; ah; ai; aj; ak; al; am; an; ao; ap; ar; as; at; au, 2. w okresie od lipca do grudnia gruntów o łącznej powierzchni 518.599,57 m2 tj. działek nr: y; d; as; z; at; aa; ab; ac; ad; au; i; ae; af; ag; ah; ai; aj; g; ak; al; am; an; aw; ao; ap; ar, podczas gdy: 1. działka nr ar obręb K. o pow. 440 m2 sklasyfikowana jako: Tk, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem została wynajęta przedsiębiorcy - D., na cele związane z działalnością gospodarczą, zatem winna być opodatkowana stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, 2. grunty sklasyfikowane jako "Tk" o łącznej powierzchni 35.095 m2, na które składają się działki o numerach: au, ae, af, ag, związane są ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...], a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, 3. grunty sklasyfikowane jako "Tk" o łącznej pow. 260.094,57 m2, na które składają się działki o numerach: d, z, ak, al, aw, ao, ap,związane są z nieczynną linią nr [...], a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, a powinny być opodatkowane stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, IV. niewykazania do opodatkowania: 1) działki nr ax obręb K. o pow. 12.449 m2 sklasyfikowanej jako (B) tereny mieszkalne, opodatkowanych wg stawki dla gruntów pozostałych, 2) gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] sklasyfikowanych jako "Tk" o powierzchni 1.200 m2, działka o numerze ay obręb K., nie mogących korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i podlegających opodatkowaniu stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, 3) gruntów związanych z nieczynną linią nr [...] sklasyfikowanych jako "Tk" o łącznej powierzchni 101.310 m2, na które składają się działki nr: az, ba, bb, bc, bd; be, bf, bg, bh, bi; bj, nie podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego, opodatkowanych stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W następstwie poczynionych ustaleń Burmistrz Kolonowskiego w wydanej decyzji przyjął do opodatkowania: 1) budynki mieszkalne o łącznej pow. użytkowej 1.089,43 m2 x stawka 0,81 zł/m2 = 882,44 zł, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.485,90 m2 x stawka 23,29 zł/m2 = 34.606,61 zł 3) budynki gospodarcze o pow. użytkowej 1.092 m2 x stawka 5,39 zł/m2 = 5.885,88 zł; 4) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 405.272 m2 x stawka 0,95 zł/m2 = 385.008,40 zł 5) grunty pozostałe o pow. 27.332 m2 x 0,43 zł/m2 = 11.752,76 zł, 6) budowle o wartości 62.293 zł x 2% = 1.225,86 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 5 września 2025 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi nieuwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości, gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...] i [...]. Kolegium przytoczyło przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 1a, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.- zwanej dalej utk). Rozpatrując ponownie materiał dowodowy sprawy, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit a-c upol. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, Kolegium wywiodło, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol (w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021) nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Odnosząc te rozważania do poczynionych w sprawie ustaleń Kolegium podniosło, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób bezsporny, że linia kolejowa nr [...] na odcinku F. - D. została zlikwidowana w sposób prawny - na podstawie Uchwały nr [...] Zarządu P.1 S.A. z dnia 20 lutego 2002 r. w kilometrażu od [...] do [...], ponadto od 30 września 1991 r. został zawieszony ruch pasażerski, a od 15 stycznia 1992 r. został zawieszony ruch towarowy. Natomiast linia kolejowa nr [...] na odcinku K. - S. została prawnie zlikwidowana w kilometrażu [...] - [...] na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r., a na odcinku linii kolejowej S. - K.2 ruch pociągów został zawieszony od 12 grudnia 2004 r., co wskazała sama Spółka w piśmie z 6 grudnia 2024 r., załączając wskazane decyzje. Według Kolegium, skoro doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 utk, dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego - muszą być uznane za nieistotne. Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta - w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów - ma charakter trwały. Dlatego też twierdzenia, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające, aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że sama Spółka, wskazała (w piśmie z 6 grudnia 2024 r.), że linie te zostały zlikwidowane, a zatem nie można ich uznać za linię kolejową (infrastrukturę kolejową). Spółka w trakcie czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez organami obu instancji, nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Tym samym sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Kolegium nie uwzględniło zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez ich pominięcie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa. Wyjaśniło, że przewidziany w art. 2 ust. 1 upol zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienia jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem każda ze wskazanych w ustawie upol kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Według Kolegium, stan techniczny linii kolejowej nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów przez które przebiega ta linia kolejowa. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania spornych gruntów pozostaje również stan techniczny elementów infrastruktury kolejowej i związana z tym rzeźba terenu. Wbrew przekonaniu Spółki, podtorze, nasyp kolejowy i posadowione na nim tory kolejowe stanowią budowle w rozumieniu upol, a zatem stanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Dlatego też możliwe jest wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odrębnie dla tych przedmiotów. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kolegium podniosło, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 kc, co zostało jednoznacznie ustalone przez organ I instancji i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. Kolegium odwołało się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz wyroków NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21 i z 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21. Zdaniem Kolegium, zważywszy na przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w której zakres wchodzą także m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, czy też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, posiadanie spornych nieruchomości w sposób niewątpliwy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, realnie i potencjalnie, zważywszy, że w piśmie z 6 grudnia 2024 r. Spółka wskazała, że aktualnie ma trzynaście zawartych umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, w tym także na cele związane z działalnością gospodarczą (kopie umów załączano do pisma z 3 stycznia 2025 r.). Ponadto, jak zaznaczyło Kolegium, według niektórych poglądów doktryny przedsiębiorca prowadzący tylko działalność gospodarczą, może posiadać jedynie nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia działalności gospodarczej (w danym momencie lub w przyszłości), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Kolegium nie dopatrzyło się także naruszenia pozostałych, zarzucanych przez Spółkę reguł postępowania, uznając, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej jako op), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie dowodów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2020. poz.1333 ze zm.) i art. 4 pkt 2 utk, przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 6. art. 7 ust. 1 pkt 1a upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty są elementem infrastruktury, stanowi linię kolejową nr [...], która nie została zlikwidowana a jedynie ruch na niej został zawieszony; W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 - zwanej dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy będące w posiadaniu skarżącej grunty po zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych nr [...] F. - D. oraz nr [...] K.1 - K.2 korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol oraz czy nieruchomości te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm; Na podstawie art. 7 ust. 1a upol zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Wskazać należy, iż art. 7 ust. 1 upol odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1 utk. Zgodnie zaś z tym przepisem, przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne. 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11. Ponadto, w art. 4 pkt 1a utk wskazano, że droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 utk). Zaś przyległy pas gruntu określony został w art. 4 pkt 3 utk jako grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1a utk do zadań zarządcy infrastruktury (...) należy: zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru. W myśl art. 5 ust. 2a utk zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę. Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać na wstępie należy, że zagadnienie opodatkowania gruntów pod nieczynnymi liniami kolejowymi było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 1 października 2024 r., III FSK 1486/23, z 23 stycznia 2025 r. III FSK 784/24 i z 4 września 2025 r., III FSK 1520/22 - wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny konsekwentnie wskazywał, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Sąd kasacyjny argumentował przy tym, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna. W związku z powyższym, w orzecznictwie przyjmuje się, w odniesieniu do pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a), że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Celem więc wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1b omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Wbrew więc stanowisku skarżącej, przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol (w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021) nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2020 linia kolejowa nr [...] na odcinku F. - D. została zlikwidowana w sposób prawny - na podstawie Uchwały nr [...] Zarządu P.1 S.A. z 20 lutego 2002 r. w kilometrażu od [...] do [...], ponadto od 30 września 1991 r. został zawieszony ruch pasażerski, a od 15 stycznia 1992 r. został zawieszony ruch towarowy, natomiast linia kolejowa nr [...] na odcinku K.1 - S. została prawnie zlikwidowana w kilometrażu [...] - [...] na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r., a na odcinku S. - K.2 ruch pociągów został zawieszony od 12 grudnia 2004 r., co wskazała sama Spółka w piśmie z 6 grudnia 2024 r. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż spełniona została przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Argumenty skarżącej, iż linia kolejowa nr [...] nie została zlikwidowana, a jedynie ruch pociągów został zawieszony - pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jak przyznaje sama skarżąca, linia kolejowa nr [...] w kilometrażu [...] do [...] stanowi infrastrukturę nieczynną, a w załączniku do Regulaminu - Wykazy maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów, wskazano zerową prędkość maksymalną dla tego odcinka. Tym samym, prawidłowo ustaliły organy, że w oparciu o linię kolejową nr [...] w 2020 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Wbrew podnoszonym w skardze wywodom, dla spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol nie wystarczy przekazanie w posiadanie zależne na podstawie umowy cywilnoprawnej spornej linii kolejowej. Udostępnienie, o którym mowa w tym przepisie musi bowiem dotyczyć linii kolejowej zdatnej do użytku. Nieczynna linia kolejowa, niezdatna do prowadzenia przewozów nie może być uznana ani za udostępnianą, ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Co istotne, skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania spornych linii kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.2 S. A., jednakże podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Powyższe przesądzało trafność oceny, że niemożliwym było uznanie w odniesieniu do skarżącej, jakoby sporna linia kolejowa była objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, skoro ruch na niej był zawieszony i nie była zdatna do prowadzenia przewozów, z deklarowaną maksymalną prędkością techniczną na poziomie 0 km/h. W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego i art. 4 pkt 2 utk przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa. Wbrew bowiem argumentom przedstawionym w skardze, każda ze wskazanych w ustawie upol kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. W tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest już ukształtowane. Sąd zwraca uwagę na pogląd zaprezentowany przez NSA przykładowo w wyrokach z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3364/21 i z 8 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 upol wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 upol, jako odrębnych podmiotów opodatkowania. Dlatego też możliwe jest wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odrębnie dla tych przedmiotów. Warto również dodać, że nie sposób ujmować w ramach kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji legalnej zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 op, odnoszone do stanowiska organów, iż sporne grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten przesądził, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w w/w wyroku, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Rozpatrując to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, zakres pozytywny analizowanej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki. W ocenie Sądu, mając na uwadze wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalony, w wystarczającym dla prawnopodatkowej oceny zakresie, stan faktyczny sprawy, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą grunty związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Zakres przedmiotowy tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Skarżąca m.in. zarządza nieruchomościami i część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P.2 S.A. Ponadto, w piśmie z 6 grudnia 2024 r. Spółka wskazała, że aktualnie ma trzynaście zawartych umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, w tym także na cele związane z działalnością gospodarczą. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują na związanie posiadanych przez Spółkę gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 op. Stanowisko organów w tym aspekcie znajduje oparcie w zebranych dowodach, pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i zostało należycie wyjaśnione. Chybiona jest podniesiona w skardze polemika z trafną oceną organów, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podnieść należy, co umyka pełnomocnikowi skarżącej, że wystarczająca dla zastosowania stawki najwyższej jest nawet potencjalna możliwość wykorzystania gospodarczego nieruchomości przez przedsiębiorstwo. Sąd nie neguje, że likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Stanowią one bowiem składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej a także mogą one być (i, jak wynika z poczynionych ustaleń, są) wykorzystywane w działalności Spółki polegającej na zarządzaniu nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie organy natomiast wykazały nie tylko potencjalny, ale także faktyczny związek gruntów pod nieczynnymi liniami kolejowymi nr [...] i [...] z prowadzoną działalnością Spółki, wobec czego za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie o opodatkowaniu tych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające przedstawione przez organy są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu. Organy wyjaśniły wyczerpująco przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione i dowody na których się oparto, jak również przyczyny, z powodu których nie uwzględniono stanowiska Spółki. Jednocześnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera więc wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 op, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 op, albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 op jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.