III FSK 20/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/17 w sprawie ze skargi G. A., D.A., P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. B. kwotę 1019 (słownie: jeden tysiąc dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.A., D. A., P. B. (dalej łącznie jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 11 września 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 maja 2017 r. Prezydent Miasta K. (dalej jako "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") określił K. [...] S.A., G. [...], D. i G. A. oraz P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 za miesiące sierpień i wrzesień. Do przedmiotu opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.110 m2, budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.280,67 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 143.800 zł. Decyzją z dnia 11 września 2017 r., po rozpoznaniu odwołań Skarżących, SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W skargach na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucili naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny oraz w sposób odmienny w stosunku do stanowiska wyrażonego przez SKO w decyzji z dnia 23 grudnia 2016 r., a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez ich błędną wykładnię. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie. 4. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia z dnia 27 lutego 2018 r. uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornie Skarżący i pozostali uczestnicy postępowania, w tym K. [...] S.A. oraz G. [...], są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 6.110 m2, budynków o powierzchni użytkowej 1.280,59 m2 oraz budowli o wartości 143.800 zł, położonych w K. Przedmiotem sporu jest natomiast zastosowana wysokość stawki podatku od nieruchomości – według Skarżących sporne nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, więc nie wyczerpują definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA w Gliwicach uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 187 O.p., wskazując, że organy podatkowe zgromadziły całość materiału dowodowego i dokonały dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. K. [...] S.A. wykazał w deklaracji podatkowej grunty jako związane z działalnością gospodarczą, budynki też jako związane z tą działalnością, poza 214,20 m2 budynku socjalnego wykazanego jako budynki pozostałe, a także po wezwaniu organu wykazał wartość budowli. Spółka nie wskazywała, by jakakolwiek z działek ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie kwestionowała faktu, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż organy zachowały standardy odpowiadające zawartej w tym przepisie zasadzie. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, stosowały środki dowodowe wskazane w ustawie i zapewniły wszystkim uczestnikom postępowania czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Dla ustalenia technicznego stanu budynków posłużyły się opinią biegłego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji powołał treść poszczególnych przepisów, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i wskazał, że za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zasadnie więc organy uznały, że fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Orzecznictwo powoływane przez pełnomocnika Skarżących, kwestionującego powyższy pogląd, odnosi się do innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność osób fizycznych, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia okoliczność, że tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomości. Również z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. wynika, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek. WSA poparł prezentowane stanowisko także orzecznictwem, zgodnie z którym sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O zastosowaniu konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe. Co do kwestii, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Uznaje się, że muszą one mieć charakter techniczny (nie prawny czy finansowy), powinny one tkwić w samej rzeczy i uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, a także mieć charakter obiektywny, być niezależne od woli przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo czasowego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn. W związku z powyższym WSA uznał, że grunt, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. K. [...] S.A., wobec przejściowego niewykorzystywania ich do wykonywania działalności gospodarczej, nie przestały być związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Dodatkowo Sąd zauważył, że uczestnicy postępowania do końca lipca 2013 r. wynajmowali część budynków podmiotom gospodarczym. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomość stanowi współwłasność, dlatego też obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł P. B. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania oraz uznanie, iż samo przysługiwanie przedsiębiorcy będącym osobą prawną, prawa do współużytkowania nieruchomości, jest wystarczające do opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, dalej jako "k.p.a.") poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy organy administracji nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 11 września 2017 r. w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 11 września 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z dnia 30 maja 2017 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm. Jednocześnie Skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2021 r. Skarżący uzupełnił swoją dotychczasową argumentację, powołując przepisy art. 3 ust.1 pkt 1,2,3 u.p.o.l. oraz zarzucając, że nie wyjaśniono w trakcie postępowania, kto w okresie podlegającym opodatkowaniu dysponował fizycznie nieruchomością, a nawet kto był w jej posiadaniu samoistnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obie z wyżej wymienionych podstaw. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez osobę prawną - spółkę prawa handlowego, będących przedmiotem współwłasności wraz z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Natomiast Trybunał Konstytucyjny w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że treść przepisu nakazuje co do zasady traktować jako grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, CBOSA). 6.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez Spółkę, co – w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazuje literatura, trudno jest wskazać uniwersalne kryterium odnośnie tego "związku", a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21, CBOSA). Wskazać przy tym należy, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). 6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ten oparł się zasadniczo na fakcie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zaznaczyć przy tym należy, że WSA wskazał, że K.[...] S.A. w deklaracji podatkowej wykazał sporną nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą, co uzasadniało zdaniem Sądu niekwestionowanie tej okoliczności przez organ podatkowy. Natomiast w związku z wyjaśnieniami K. [...] S.A., złożonymi w toku postępowania, na które powoływał się Skarżący, wskazując że od dnia nabycia, spółka ta nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, istotne było stwierdzenie czy w analizowanym przypadku o spełnieniu warunku związania z działalnością gospodarczą, może decydować związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. W niniejszej sprawie wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jest niezbędne dla ustalenia, czy jej współwłaściciele – osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, zasadnie zostali obciążeni na podstawie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości w wysokości jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą osoby prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym za zasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego pod kątem związku posiadanych nieruchomości z prowadzoną przez K. [...] S.A. działalnością gospodarczą. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 77 k.p.a., bowiem postępowanie podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w niniejszej sprawie nie mógł zostać naruszony wskazany przepis k.p.a. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej. 6.6. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz argumenty podnoszone przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powinien ponownie rozpoznać niniejszą sprawę uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczne jest też uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Wobec braku takich kryteriów (precyzyjnych), w warunkach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozważyć w szczególności możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie więc ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji, w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Do sądu pierwszej instancji należy bowiem kontrola zaskarżonej decyzji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny poddaje kontroli zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Jako że w niniejszej sprawie konieczna jest ocena materiału dowodowego pod kątem jego zupełności dla potrzeb rozpatrzenia sprawy przy zastosowaniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym temu przepisowi przez Trybunał Konstytucyjny i dokonanie ponownej subsumcji z pominięciem tej treści normatywnej ww. przepisu, którą Trybunał uznał za niekonstytucyjną, to zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania najpierw powinien to uczynić Sąd pierwszej instancji. 6.7. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestie podnoszone przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2021 r., w zakresie, w jakim nie stanowiły one uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, nie mogły podlegać ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest bowiem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w wyżej wskazanym piśmie procesowym, złożonym po upływie terminu na wniesienie skargi kasacyjnej, przedstawił argumentację dotyczącą nowych zarzutów, w związku z czym odnoszące się do nich twierdzenia pozostawały poza zakresem merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. s. NSA Tomasz Zborzyński s. NSA Jacek Brolik s.del. WSA Marek Kraus [pic]