I SA/Op 82/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych oddala skargę Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 stycznia 2004 r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). określono Pani B. D. wartość niezaewidencjonowanego w 2001 r. przychodu w kwocie 301.589 zł obejmując go 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 60.317,80 zł. Decyzja ta była przedmiotem postępowania odwoławczego, w skutek którego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 sierpnia 2004 r. Nr [...] uchylono w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z równoczesnym wskazaniem zakresu postępowania jakie winno zostać w sprawie przeprowadzone oraz jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...] ponownie określono Pani B. D. wartość niezaewidencjonowanego w 2001 r. przychodu w kwocie 301.589 zł oraz 20% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 60.317,80 zł. Jak wskazał organ I instancji, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budownictwa ogólnego oraz usług budowlanych jako Prywatne Przedsiębiorstwo A, z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W złożonym w dniu 01 lutego 2002 roku zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, uwzględniając wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 (PIT-28) wykazano przychody z działalności gospodarczej objęte ryczałtem według stawki 5,5% w wysokości 326.900,94 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 9.899,82 zł. W związku z tak wyliczonym przychodem podatek ryczałtowany, po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2,249,68 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 11.163,76 zł wynosił w spornym roku podatkowym 4.021,61 zł. Jak stwierdził organ I instancji, co w sprawie nie było sporne, w prowadzonej ewidencji przychodów nie wykazano przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej tj. wybudowania budynku mieszkalnego na rzecz Pana J. W., a nadto wykonana usługa nie została też potwierdzona fakturą VAT. Poza sporem pozostawała też okoliczność zawarcia przez stronę w dniu 8 lipca 1999 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy z J. W. na wykonanie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego na działce a oraz b w T. przy ul. [...]. Termin rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy strony ustaliły na dzień 10 lipca 1999 r., a termin zakończenia inwestycji na 30 czerwca 2000 r. Wartość robót budowlanych została ustalona ryczałtowo na kwotę 262.500 zł netto. Jak ustalono w oparciu o zapisy dziennika budowy Nr [...] wydanego dnia 25 czerwca 1999 roku, prowadzonego dla wskazanej inwestycji, w okresie od 1999 do 2001 roku skarżąca wykonała prace polegające na: • wykonaniu konstrukcji drewnianej ścian, stropów oraz więźby dachowej (zakończone 25 września 1999 roku), • ułożeniu dachówki oraz obróbki blacharskiej (zakończone 8 października 1999 r), • ociepleniu zewnętrznym oraz montażu parapetów (zakończone 22 października 1999 r), • montażu instalacji grzewczej, elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej (zakończone 19 listopada 1999 roku), • położeniu posadzki wewnętrznej (zakończone 15 lipca 2000 r), • wykonaniu elewacji, tynku zewnętrznego akrylowego (zakończone 27 lipca 2001 roku), • ułożeniu paneli podłogowych (zakończone 17 września 2001 roku). W okresie prowadzonych prac budowlanych Pani B. D. otrzymywała zaliczkowo w latach 1999 - 2001 roku od Pana J. W. kwoty odpowiednio w dniach: 01 września 1999 r -75.000,00 zł, 17 kwietnia 1999 r - 26.000,00 zł, 11 kwietnia 2000 r. - 40.000,00 zł, 17 maja 2000 r. - 20.000,00 zł, 14 października 2000 r. - 4.000,00 zł, 20 listopada 2000 r. - 20.000,00 zł, 10 grudnia 2000 r. - 14.000,00 zł, 15 marca 2001 r. - l5.200,00 zł, w łącznej wysokości 322.700 zł. Wysokości poszczególnych wpłat oraz terminy ich regulowania nie były w sprawie kwestionowane. Ponieważ powyższy nieujawniony przychód uzyskany z tytułu realizacji inwestycji na rzecz J. W. wynoszący po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług w wysokości 21.111,00 zł wynosił netto 301.589,00 zł, co stanowiło 92,25% przychodu wykazanego w 2001 roku w ewidencji przychodów w kwocie 326.902,31 zł, mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 161, poz. 1078 ze zmianami) oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w ocenie organu zaistniały ustawowe przesłanki do objęcia niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu 20% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Powyższe rozstrzygnięcie było przedmiotem postępowania odwoławczego w wyniku którego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej, uchylono w części zaskarżoną decyzję organu I instancji orzekając równocześnie o obniżeniu wartość przychodu niezaewidencjonowanego do kwoty 200.190,00 zł oraz zobowiązania zryczałtowanego do kwoty 40.038,00 zł. W ramach postępowania odwoławczego w wyniku ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegał jedynie przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej w wysokości 200.190,45 zł netto stanowiący sumę wpłat brutto dokonanych przez inwestora (otrzymanych zaliczek) w wysokości 322.700 zł, pomniejszoną o wartość zakupionych materiałów budowlanych w kwocie 108.500 zł, która nie stanowi przychodu oraz o należny podatek VAT w wysokości 14.009,55 zł. wynikający z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2005 r. Nr [...] oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 września 2005 r Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Z tego też względu dokonano obniżenia wartość niezaewidencjonowanego przychodu określonej przez organ podatkowy I instancji z kwoty 301 589 zł do kwoty 200 190 zł, czego konsekwencją było obniżenie wysokość zryczałtowanego podatku za 2001 r. z kwoty 60 317,80 zł do kwoty 40 038 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji, albowiem nawet w sytuacji dokonanej zmiany wysokości niezawidencjonowanych przychodów w 2001 roku, przychód ten stanowił 61,23% przychodu wykazanego w 2001 roku w ewidencji przychodów w kwocie 326.902,31 zł, a zatem podlegał opodatkowaniu 20% stawką podatku zryczałtowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca zakwestionowała sposób zakwalifikowania przez organ podatkowy do przychodu za 2001 r otrzymanych przez nią wpłat dokonanych w latach 1999-2000 dodatkowo podnosząc w stosunku do wpłaty z dnia 17.04.1999 r. kwoty 26.000 zł oraz z dnia 01.09.1999 r. kwoty 75.000 zł zarzut przedawnienia, ponieważ zgodnie z Ordynacją podatkową zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy''. W tym też zakresie obie sporne należności dotyczące 1999 roku winny ulec przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do nowo podniesionej kwestii częściowego przedawnienia zobowiązania, a także momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż do zakończenia prac budowlanych doszło w 2001 r. Okoliczność tą potwierdziła zarówno sama strona w ramach słuchana w dniu 7 kwietnia 2003 roku (k. 47 akt podatkowych) oraz w piśmie skierowanym do inwestora (k. 35 akt podatkowych), a także potwierdził Pan M. S. - pełnomocnik dla doręczeń Pana J. W. słuchany w dniu 6 maja 2003 r. (k. 20 akt podatkowych). Skoro zatem przychód dotyczący wykonanej usługi, zgodnie z uregulowaniem art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał dopiero 2001 roku podatkowym, nieuzasadniony był zarzut przedawnienia części zobowiązania podatkowego w odniesieniu do otrzymanych w dniach 17 kwietnia 1999 r. i 1 września 1999 r. zaliczek na poczet wykonania usługi. Zaliczki te należało bowiem zaliczyć do przychodów dopiero w 2001 roku. Zważono też, iż zaskarżona decyzja dotyczyła nie ustalenia, ale określenia wysokości zobowiązania podatkowego i to zobowiązania powstałego w 2001 roku, a zatem pięcioletni termin jego przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawały kwestie związane z samym faktem uzyskania przez skarżącą niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z tytułu wykonania usługi budowlanej - wybudowania budynku mieszkalnego na rzecz Pana J. W. Poza sporem na obecnym etapie sprawy pozostaje także wysokość przychodu. Kwestią sporną w związku z podniesionymi w skardze zarzutami, jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz związana z tą okolicznością kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do należności otrzymanych przez skarżącą od inwestora w roku 1999. Zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważane były kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważało się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Równocześnie jednak zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 1 ustawy, zaliczeniu do tak określonych przychodów nie podlegały pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane pożyczki i kredyty oraz zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Należy podkreślić, iż w sytuacji określonej w ramach ust 3 pkt 1 art. 14 ustawy z uwagi na użyte przez ustawodawcę określenie "które zostaną wykonane" pobrana wpłata na poczet usług stanie się przychodem z działalności gospodarczej dopiero z chwilą wykonania usługi. Tak więc do czasu wykonania całości usługi otrzymywane należności, które stanowiły przedpłatę lub zaliczkę na poczet nie zakończonej w całości w danym okresie podatkowym usługi nie były jeszcze przychodem, podlegającym opodatkowaniu. W przypadku umów na roboty budowlane, a właśnie z realizacją takiej umowy związane były sporne w niniejszej sprawie przychody, jeżeli inwestor przekazuję w trakcie realizacji inwestycji głównemu wykonawcy środki finansowe, niezbędne jest dokonanie oceny ich charakteru, zarówno w oparciu o zapisy samej umowy o roboty budowlane, a także w oparciu o analizę ustalonego stanu faktycznego. Niezbędne jest bowiem, dla prawidłowego ustalenia momentu uzyskania przychodu, a tym samym powstania obowiązku podatkowego ustalenie, czy otrzymywane przez wykonawcę od inwestora środki finansowe stanowią zapłatę za częściowe wykonanie świadczenia, czy też są jedynie zaliczką na poczet prac budowlanych, podlegającą rozliczeniu po zrealizowaniu całej usługi. Ocena charakteru otrzymywanych jeszcze w toku realizacji inwestycji środków finansowych, wymaga odniesienia się zarówno do warunków płatności ustalonych w umowie, a także musi uwzględniać rzeczywisty sposób jej wykonywania przez obie strony. Niewątpliwie, jak wynikało z zapisów umowy zawartej z J. W. na wykonanie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego na działce a oraz b w T. przy ul. [...] dokonano ryczałtowego określenia wartości robót budowlanych na kwotę 262.500 zł netto, z zastrzeżeniem w ramach § 8 sposobu rozliczania poszczególnych etapów prac, fakturami wystawianymi przez wykonawcę po ich zakończeniu. Szczegółowe zasady wzajemnych rozliczeń inwestycji regulował załącznik nr 2 do umowy z którego wynikały zarówno terminy częściowego jej rozliczania po zakończeniu poszczególnych etapów budowy, jak i wysokość należności ustalona procentowo w stosunku do wartości całej inwestycji. Ponieważ jednak dopiero łączna ocena, zarówno umownych warunków płatności za usługę w powiązaniu z oceną ich rzeczywistej realizacji, pozwalała na prawidłowe przypisanie wpłat dokonywanych na rzecz skarżącej, przez J. W., do poszczególnych okresów podatkowych, zasadnie organy podatkowe objęły swoimi rozważaniami obie powyższe kwestie. W ramach poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, bezspornym pozostawał fakt nie wystawiania przez skarżącą faktur VAT zgodnie z warunkami umowy. Poza otrzymaną od inwestora kwotą 75.000 zł objętą rachunkiem uproszczonym z dnia 1.09.1999 r., a dotyczącej "przedpłaty na wykonanie prac budowlanych przy budowie domu jednorodzinnego w T.", potwierdzeniem kolejnych wpłat dokonywanych, były jedynie odręcznie sporządzane pokwitowania poszczególnych kwot wpłacanych "na rzecz budowy domu jednorodzinnego". Jak wynikało też ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...], który to dowód nie był negowany przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, została ona uznana za winną popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 62 § 1 k.k.k.s., polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą i dokonując czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, pomimo otrzymania w okresie od dnia 29.11 1999 r. do dnia 17.05.2001 r. zaliczek na poczet ceny robót budowlanych prowadzonych w T. przy ul [...], nie wystawiła faktur VAT dla zamawiającego J. W. (dowód k. 137 akt podatkowych). Z zeznań B. D. złożonych w toku postępowania karnoskarbowego w dniu 7 kwietnia 2003 r. wynikało także, że w toku realizacji inwestycji zmieniono system jej rozliczenia inwestycji. Dopiero po zakończeniu inwestycji i dokonaniu odbioru domu, miało nastąpić wystawienie faktury VAT uwzględniającej całość wykonanych robót budowlanych (dowód K 46-47 akt podatkowych). Również inwestor J. W. w piśmie skierowanym do skarżącej (k. 28 akt podatkowych) z uwagi na to, iż wpłacone przez niego zaliczki znacznie przekraczały wartość umowną, wezwał wykonawcę do przedłożenia kosztorysu na umówioną kwotę ryczałtu, oraz rozliczenie dopłat. Oceniając charakter spornych wpłat dokonywanych na rzecz skarżącej przez inwestora w latach 1999-200, nie można pominąć także występujących rozbieżności pomiędzy zapisami w dzienniku budowy co do momentu zakończenia poszczególnych etapów budowy, a datami dokonywanych wpłat. Także wysokość poszczególnych wpłat nie korelowała z umownymi ustaleniami zwartymi w załączniku nr 2 do umowy z dnia 1.07.1999 r. W świetle takich poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe dokonały prawidłową ocenę charakteru poszczególnych wpłat dokonywanych na rzecz skarżącej w latach 1999-2001 zasadnie uznając, że zgodnie z uregulowaniem art. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły one przychodu w datach ich otrzymania, jako dotyczących usługi mającej być wykonaną w następnych okresach podatkowych. Rozliczenie poszczególnych otrzymanych wpłat jako przychodu nastąpiło zatem prawidłowo, dopiero w roku podatkowym w którym zakończono wykonanie usługi. Skoro zatem całość otrzymanych przez skarżącą spornych wpłat stanowiła przychody 2001 r., niezasadny jest także podniesiony w skardze częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie należności otrzymanych przez nią w 1999 r. Należności te nie były bowiem jeszcze przychodem w tym okresie podatkowym, a zatem nie powstał także w stosunku do nich obowiązek podatkowy. Skoro zatem w tym roku w ogóle nie ciążyło na skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do otrzymanych zaliczek na poczet świadczonej usługi budowlanej, nie mogło ono tez ulec przedawnieniu. Dodatkowo należy zauważyć, iż dla ustalenia momentu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia kwestia odrębnego uregulowania kwestii momentu powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. Przepisy obowiązującej w spornym okresie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów od usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z zm.), odrębnie bowiem regulowały powstanie obowiązku podatku VAT w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług. Niejednokrotnie zatem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało wcześniej, niż otrzymane zaliczkowe świadczenia stawały się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Inny jest bowiem charakter obu zobowiązań podatkowych, wynikających z odmiennych stanów prawnych. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).