I SA/Op 82/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi N. A. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez N. A. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9.12.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19.09.2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości 101 514,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek, na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od 1 stycznia do grudnia 2014 r., wyliczone na dzień 21.04.2015 r., w wysokości 6 118,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wobec podatnika została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli doręczonym w dniu 28.03.2019 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021, poz. 422, dalej: ustawa o KAS) kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego. W sprawie stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek, dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W dniu 21.04.2015 r. podatnik złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L), które następnie skorygował w dniu 22.06.2015 r. W skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) podatnik wykazał m.in. przychód za pozarolniczej działalności gospodarczej – 159.016,69 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 138 490,84 zł oraz dochód w wysokości 20 525,85 zł. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził jednak, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie nie zadeklarował wszystkich poniesionych kosztów oraz uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług [...]. W związku z powyższym zapisy w prowadzonej ewidencji księgowej dotyczące zarówno kosztów jak i przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ I instancji uznał zatem prowadzoną pkpir za nierzetelną i odrzucił zawarte w niej zapisy jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Następnie określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, stosując metodę indywidualną, która to metoda, zdaniem organu, pozwoliła ustalić uzyskane przez podatnika przychody w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistych przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu świadczonych usług [...]. W konsekwencji, decyzją z dnia 19.09.2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu określił łączny dochód do opodatkowania za 2014 r. uzyskany przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej po odliczeniach w kwocie 548 950 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 101 514 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 6 118 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9.12.2020 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że poza sporem znajdują się ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wskutek poczynionych w tym zakresie ustaleń, wysokość kosztów ogółem poniesionych w 2014 r. przez podatnika w ramach A wyniosła 141 105,76 zł (koszty wg pkpir: 138 490,84 zł minus koszty 2013 r. w kwocie 1 539,00 zł plus korekta kosztów dwukrotnie ujęta w kwocie 380,16zł, plus koszty 2014 r. nieujęte w pkpir w kwocie 3 773,76 zł). Kolejnym niekwestionowanym ustaleniem jest niezaewidencjonowanie w pkpir otrzymanych wpłat na konto bankowe w łącznej kwocie 26 962,00 zł, stanowiących przychody związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższym zaniechaniem podatnik naruszył przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Analiza zapisów w pkpir wykazała, iż w okresie objętym postępowaniem nie zostały w niej zaewidencjonowane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika. Jednakże w toku czynności kontrolnych strona przedłożyła dowody bankowe potwierdzające, że skarżący dokonał zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8 597,55 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3 236,13 zł, w tym podlegających odliczeniu od podatku dochodowego w kwocie 2 786,73 zł. Przedstawione powyżej niekwestionowane nieprawidłowości potwierdziła również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka B. U. właścicielka B, prowadząca w 2014 r. księgowość podatnika. Natomiast istotą sporu w sprawie jest prawidłowość określenia wielkości przychodów osiągniętych w 2014 r. z tytułu świadczenia przez stronę szeroko pojętych usług [...] pomocą oszacowania ich metodą indywidualną, z uwagi na niemożność zastosowania innych metod, podczas gdy według podatnika możliwe było zastosowanie metody porównawczej opartej na porównaniu dochodów, wydatków, przychodów i ewentualnych strat analogicznego przedsiębiorcy z woj. opolskiego, który prowadzi działalność gospodarczą bez korzystania z pomocy innych osób w zakresie świadczonych przez siebie usług [...] i [...]. Sporna pozostaje też kwestia oddalenia wniosków dowodowych podatnika dotyczących, m.in.: uzyskania opinii biegłego lekarza, choć w sprawie w ocenie strony, wymagana była specjalistyczna wiedza, bez której niemożliwe było zweryfikowanie zeznań świadków; uzyskanie opinii biegłego grafologa, przeprowadzenie dowodu z dokumentu, czy powtórnego przesłuchania wybranych świadków, jak i strony. Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań podatnika, jak również na dowód w postaci terminarza usług (kalendarza) za okres od stycznia do grudnia 2014 r. zabezpieczony jako dowód w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Podatnik wskazał, że jest to jego terminarz, w którym osobiście dokonywał wpisów. Na pytanie, co oznaczają i czego dotyczą zapisy w terminarzu, m.in.: przy klientach, pod każdym dniem lub w rogach kart terminarza wskazujące na kwoty, w formie standardowych europejskich cyfr oraz cyfr [...]. W trakcie przesłuchania podatnik wskazał, iż uzyskiwał średniotygodniowe przychody z tytułu usług [...] świadczonych w ramach A a poziomie 3.000 zł. Następnie jednak w oparciu o okazany terminarz potwierdził, że w przykładowych dniach stycznia 2014 r. tj., 11, 17, 25 i 30 faktycznie otrzymane płatności od klientów wyniosły odpowiednio 3 500 zł, 2 000 zł, 2 600zł i 2 650 zł (kwoty wpisane do terminarza po [...]). W odpowiedzi na kolejne pytania dotyczące zapisów w terminarzu wizyt, podatnik również potwierdził, że za świadczenie usług, np. w dniach 30.03.2014 r. i 07.02.2014 r. otrzymał 3 500 zł, 3 000 zł i 1600. Natomiast wpisaną w terminarzu kwotę 200 zł, oznaczoną symbolem S, przekazał asystentce. Przesłuchiwany potwierdził także otrzymywanie zapłaty za wykonane usługi w innych wskazanych przez organ dniach. Odnośnie przedłożonego terminarza podatnik przyznał również, że daty lub nazwiska przekreślone w terminarzu oznaczają odwołane wizyty pacjentów lub, że wizyty w danym dniu się nie odbyły. W trakcie przesłuchania okazano także podatnikowi historię rachunku bankowego prowadzonego w Ci zwrócono się o wyjaśnienie braku zaewidencjonowania w 2014 r. w pkpir oraz kasie rejestrującej wpływów środków pieniężnych na ww. rachunek. Skarżący potwierdził, iż wskazane przez organ podatkowy osoby są jego pacjentami, ale nie potrafi wyjaśnić, dlaczego dokonane przez nie przelewy nie zostały zaewidencjonowane w pkpir oraz kasie rejestrującej. Organ podnosi, iż z przeprowadzonego porównania zeznań strony z zapisami w raportach dobowych z kasy rejestrującej wynika, że za pomocą kasy rejestrującej nie zaewidencjonowano wszystkich uzyskanych przychodów ze świadczenia usług [...] w kwocie co najmniej 28 600,00 zł. W celu zbadania warunków i ustalenia zasad obowiązujących w 2014 r. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej A tym, m.in.: ustalenia ogólnej ilości wizyt, ilości wizyt kończących się dokonaniem płatności, formy płatności, jednoznacznego wskazania osoby przyjmującej płatności oraz obsługującej kasę rejestrującą, częstotliwości ewidencjonowania sprzedaży usług przy użyciu kasy, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków - pacjentów podatnika. Z dowodów tych wynika, że: a) ogółem przesłuchano 30 pacjentów, z czego dwie osoby nie potrafiły określić, ile wizyt kończyło się dokonaniem płatności, w związku z czym do wyliczenia wskaźnika procentowego ilości wizyt płatnych przyjęto 28 pacjentów, b) płatnością za wykonane usługi [...] kończyło się 54,59% wizyt, co ustalono na podstawie ilości wizyt płatnych bądź procentu wizyt płatnych podanych przez świadków w odniesieniu do wszystkich wizyt, c) płatność za usługi przyjmował wyłącznie w gotówce podatnik, co zeznało 100% przesłuchanych świadków, d) na 30 przesłuchanych osób pięciu świadków zeznało, że podatnik nie wydawał żadnych dowodów zapłaty, w tym paragonów za wykonane usługi. Kolejnych pięciu świadków przyznało, że otrzymywali paragony tylko po pierwszej zapłacie należności za usługę, lub na początku współpracy, a później już nie. Pozostali świadkowie nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii lub tłumaczyli się niepamięcią. Organ odwoławczy poddał też ocenie wyciągi z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. [...]. Jako, że przesłuchania te dotyczyły działalności A za okres obejmujący nie tylko 2014 r., to uzyskane informacje posłużyły w sprawie jedynie potwierdzeniu ogólnych warunków i zasad obowiązujących w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Potwierdziły one zatem jednoznacznie, że podatnik świadczył usługi prywatne i w ramach NFZ, za które to usługi przyjmował płatności w gotówce oraz, że nie rejestrował sprzedaży wszystkich usług [...] przy użyciu kasy rejestrującej. Na 24 pacjentów, aż 10 zeznało, iż nie otrzymywali paragonów fiskalnych, a tylko 3 pacjentów potwierdziło ich otrzymywanie. W pozostałych przypadkach pacjenci podatnika tłumaczyli się niepamięcią bądź brak było w tej kwestii informacji w protokole z przesłuchania. Oceniony materiał dowodowy bez wątpienia potwierdza więc zdaniem organu, że podatnik nie wykazał w 2014 r. zarówno wszystkich uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów. Tym samym w prowadzonej przez podatnika w ramach A ewidencji księgowej zapisy dotyczące przychodów i kosztów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług [...] i kosztów ich uzyskania jednoznacznie wskazuje na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach A, co narusza przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży usług medycznych, w wysokości co najmniej 55.562,00 zł. Na wartość tę składają się nie wykazane w pkpir wpłaty na konto bankowe od osób fizycznych w wysokości 26.962,00 zł oraz nie zaewidencjonowane przychody ze świadczenia usług [...] za pomocą kasy rejestrującej w kwocie 28.600,00 zł, co stanowi 34,94% przychodów wykazanych w pkpir za 2014 r. (159.016,69 zł). Podatnik nie wykazał również kosztów zakupu materiałów poprzez niezaewidencjonowanie w pkpir dowodów księgowych (faktur) dotyczących firm D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o., o czym była już mowa powyżej. Tym samym, w sprawie doszło do nierzetelnego prowadzenia ksiąg i w konsekwencji naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 2 w zw. z art. 23 O.p. a w efekcie nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Opisane działanie podatnika powodowało konieczność uznania prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną i odrzucenie jej zapisów za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., dotyczących przychodów i kosztów, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji w sprawie miał zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Organ przyjął, że w sprawie żadna z metod szacowania o których mowa w art. 23 § 3 O.p. nie była możliwa do zastosowania celem określenia prawidłowej wysokości przychodów, a w efekcie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wartość przychodów osiągniętych w 2014 r. oszacowano metodą indywidualną, na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazujących na ilość wizyt, w tym ilość wizyt płatnych, w uwzględnieniem wartości wizyt finansowanych przez NFZ oraz średnią cenę świadczonych przez podatnika usług medycznych w ramach A. Na podstawie szczegółowej analizy zapisów kalendarza wizyt ustalono ilość wizyt pacjentów przyjmowanych przez podatnika w ramach A w poszczególnych dniach 2014 roku. Przy ustalaniu ilości wizyt pacjentów pominięto osoby wykreślone bądź z adnotacją świadczącą, że wizyta w danym dniu się nie odbyła. Następnie ustalono ilość wizyt pacjentów sfinansowanych przez NFZ. Na podstawie powyższych informacji powiązanych z dowodami źródłowymi uzyskano następujące dane opisane szczegółowo w tabeli znajdującej się na str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Powyższe dane pozwoliły na wyliczenie: a) średniej wartości wystawianego w 2014 r. paragonu za świadczone usługi [...], tj. 701,63 zł (iloraz ogólnej sumy kwot z paragonów wystawionych w 2014 r. – 107.350,01 zł i ilości paragonów wystawionych w 2014 r. – 153). b) średniej dziennej ilości wizyt pacjentów przyjmowanych prywatnie w 2014 r., tj. 6,36 (iloraz sumy średnich dziennych ilości wizyt pacjentów przyjętych prywatnie od I do XII 2014 r. – 76,36 i ilości miesięcy w 2014 r. - 12). W wyniku powyższych działań określono wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu świadczenia prywatnych usług [...] w 2014 r. w ramach A w wysokości 660.386,65 zł (zob. tabela na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym, wartość przychodów ogółem uzyskanych w 2014 r. przez podatnika w ramach A wynosi 698.653,33zł (przychody z usług finansowanych przez NFZ + przychody z pozostałych usług 660.386,65 zł). W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przyjęto zweryfikowane dane wynikające z ksiąg podatkowych, które uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku niniejszej sprawy, stosownie do przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości, o których była już mowa w decyzji, wysokość kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów w 2014 r. przez podatnika według organu wyniosła 141 105,76 zł. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, co szczegółowo uzasadnił. Końcowo przedstawił rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (str. 26-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), gdzie należny podatek wyniósł 101.514 zł, a odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek, na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od 1 stycznia do grudnia 2014 r., wyliczone na dzień 21.04.2015 r. wyniosły 6 118,00 zł. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. polegający na przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 oraz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, b) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, odmowie wiarygodności wyjaśnieniom podatnika dot. możliwości wpisywania pacjentów fikcyjnych przez asystentkę podatnika S. T. c) art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza [...], biegłego specjalisty w zakresie ekspertyz dokumentów i badania pisma ręcznego, biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw i rachunkowości oraz biegłego grafologa, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, co doprowadziło do zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, d) art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. uzupełniającego przesłuchania świadka H. K. oraz konfrontacji między w/w świadkiem a podatnikiem, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy polegającego na zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, e) art. 193 § 2 w zw. z art. 23 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym uznanie, iż zaistniały stan faktyczny wyczerpał dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy nie ma podstaw do odmowy rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014, natomiast w przypadku jakichkolwiek rozbieżności zasadne i celowe było zastosowanie przy określaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, która pozwalała na rzetelne porównanie wysokości faktycznie osiąganych obrotów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego z obrotami uzyskiwanymi przez analogicznego przedsiębiorcę z terenu woj. opolskiego, który prowadzi działalność gospodarczą bez korzystania z pomocy innych osób w zakresie świadczonych przez siebie usług [...], II. naruszenia przepisu prawa materialnego: a) art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego księga podatkowa jest nierzetelna oraz nieuznanie jej za dowód na okoliczności wynikające z jej zapisów. Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jak i o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 20 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9.12.2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości 101 514,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanych w terminie zaliczek, na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od 1 stycznia do grudnia 2014 r., wyliczonych na dzień 21.04.2015 r., w wysokości 6 118,00 zł. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości określenia wielkości przychodów osiągniętych przez podatnika w 2014 r. z tytułu świadczenia usług [...], za pomocą oszacowania ich metodą indywidualną, z uwagi na niemożność zastosowania innych metod, podczas gdy według podatnika organ winien zastosować metodę porównawczą opartą na porównaniu dochodów, wydatków, przychodów i ewentualnych strat analogicznego przedsiębiorcy z woj. opolskiego, który prowadzi działalność gospodarczą bez korzystania z pomocy innych osób w zakresie świadczonych przez siebie usług [...]. Nie są przy tym sporne ustalenia związane z: 1. wadliwym zaewidencjonowaniem w pkpir w styczniu 2014 r. zakupu materiałów podstawie faktury nr [...] z dnia 12.12.2013 r. wystawionej przez G Sp. z o.o. na kwotę 1 539,00 zł; 2. dwukrotnym wykazaniem tej samej faktury w pkpir (nr [...] z dnia 21.08.2014 r. wystawionej przez G Sp. z o.o. na kwotę (-) 380,16 zł dokumentującej zakup materiałów); 3. niezaewidencjonowaniem faktur zakupu na łączną kwotę 3773,73 zł wystawionych przez D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.; 4. niezaewidencjonowaniem w pkpir otrzymanych wpłat na konto w wysokości 26.962 zł, stanowiących przychody związane z prowadzoną przez podatnika działalnością; 5. niezaewidencjonowaniem przez podatnika w pkpir składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne (w toku sprawy strona przedłożyła jednak dowody potwierdzające opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8597,55 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3236,13 zł w tym podlegających odliczeniu od podatku dochodowego w kwocie 2786,73 zł). Wskutek ustaleń wymienionych w pkt 1-3 przyjęto, że wysokość kosztów ogółem poniesionych w 2014 r. przez podatnika w ramach A wyniosła 141 105,76 zł (koszty wg pkpir: 138 490,84 zł minus koszty 2013 r. w kwocie 1 539,00 zł plus korekta kosztów dwukrotnie ujęta w kwocie 380,16zł, plus koszty 2014 r. nieujęte w pkpir w kwocie 3 773,76 zł). Przedstawione powyżej nieprawidłowości potwierdziła również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka B. U. właścicielka B, prowadząca w 2014 r. księgowość podatnika. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne, z których wynika, że podatnik zaniżył osiągnięte w badanym roku przychody. I tak w sprawie ustalono, że w 2014 r. podatnik uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą A w zakresie świadczenia usług [...] dla osób fizycznych, w tym również finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, wykonywanej w gabinecie lekarskim w [...] przy ul. [...]. Księgowość podatnika była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez B. Wskazać należy, że w sprawie zgromadzono szereg dowodów potwierdzających, ze skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem usług [...] – potwierdzają to zeznania świadków, tj. asystentki [...], S. T. zatrudnionej u podatnika, zeznania pacjentów, jak i zapisy znajdujące się w zabezpieczonym w postępowaniu karnym terminarzu skarżącego, w którym prowadził on wykaz pacjentów, terminów wizyt jak i wysokości należności pobieranych za poszczególne usługi. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka (akta adm. tom II, k. 765-774) S. T. szczegółowo opisała okoliczności świadczenia przez podatnika usług. Podkreślić tu należy, że w 2014 r. była ona jedyną asystentką [...] współpracującą z podatnikiem. Z zeznań jej wynika m.in., że: 1. płatności za świadczone przez podatnika usług pobierane były w gotówce, przy umawianiu wizyt podatnik zawsze zaznaczał, że wolałby, żeby płatności były regulowane w gotówce, 2. kasa fiskalna w gabinecie pojawiła się około 30 czerwca 2014 r., 3. księgowa podatnika poinstruowała go, aby starał się nabijać na kasę fiskalną co godzinę - półtorej kwoty 100, 150 zł; a przy [...] tylko połowę należności np. 2000 zł czy 3000 zł za droższy [...]; 4. średnio podatnik przyjmował do 6 do 12 osób dziennie, w soboty przyjmowano 1-2 pacjentów; 5. w gabinecie były wykonywane [...] ([...] 800 zł), [...] (1500 zł za każdy [...])[...] (700 zł każda [...]),[...] (1500 zł każda [...])[...] (2500 zł za zabieg) podnoszenie [...] (2500 zł), [...] (kwota 6000 zł za [...], firma H) i [...] (w wysokości 4000 zł), podstawowe [...] – 150 zł ze znieczuleniem, [...] 1 [...] 100-150 zł, leczenie [...] od 700 zł do 1000 zł; 6. świadek wskazała, że podatnik uzyskiwał ze swojej działalności znaczne kwoty rzędu 200.000 zł – 300.000 zł miesięcznie; 7. świadek wskazała też, że generalnie każda wizyta była odpłatna. Tylko dla przyjaciół zdarzały się usługi nieodpłatne były to usługi w ilości 4-5 w miesiącu. Osoby te były umawiane w terminarzu. Wszystkie usługi zawsze były wcześniej umawiane w terminarzu. Przypadki odwoływania wizyt zdarzały się 1-2 razy w miesiącu, w terminarzu taka osoba była wykreślana lub zakreślana w kółko; 8. odnośnie usług związanych ze wstawieniem [...], świadek wyjaśniła, że pierwsza wizyta polega na [...] od 1 do 8 sztuk w [...] lub [...] i zaszyciu i w tym momencie pacjent płacił połowę za każdy [...] czyli od 2000 do 3000 zł sztukę. Następnie po 4 lub 6 miesiącach pacjent robił RTG i nim wracał do gabinetu. Jak wszystko było w porządku podatnik zakładał [...] na każdy [...] i pobierał [...], które oddawał do [...]. Po 2-3 tygodniach umawiał się z pacjentem na wizytę kończącą. [...] były wykręcane i montowano [...] i na ten wizycie pacjent płacił kwotę od 2000 zł do 3000 zł za sztukę [...], która nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej. Przy zabiegach [...] były pobierane dodatkowe opłaty tj. [...] – 2500 zł, [...] – 2500 zł i pobieranie [...] 2500 zł. Takich pacjentów było 25%. Te dodatkowe opłaty były zawsze pobierane przy pierwszej wizycie i nie były ewidencjonowane w kasie. W ocenie Sądu organy zasadnie uwzględniły treść powyższych zeznań w przedmiotowej sprawie i dały im wiarę. Podkreślić należy, że ww. dowód nie stanowi samodzielnej podstawy przyjętych ustaleń faktycznych, które wynikają również z pozostałych zgromadzonych dowodów, w tym terminarza prowadzonego przez samego podatnika z zapisami odnośnie wszystkich realizowanych przez niego usług i pobieranych płatności, jak i zeznań świadków składanych w postępowaniu karnym (o czym szerzej poniżej). Powyższe powoduje również, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatnika, iż pozostaje on z S. T. w konflikcie, co według niego miało wpływ na treść jej zeznań. Jak wskazano już powyżej zeznania ww. świadka korespondują z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (również pochodzącymi z postępowania karnego, gdzie zeznawali pacjenci strony – a zatem osoby niezainteresowane w żaden sposób wynikiem tego postępowania), a tym samym brak podstaw do podważania wiarygodności zeznań S. T. Podatnik zeznał, iż w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w gabinecie w [...], przy ul. [...], gdzie przyjmował pacjentów od poniedziałku do piątku, a wyjątkowo także w soboty. Średnia dzienna liczba wizyt wahała się w granicach od 5 do maksymalnie 9, przy czym podatnik zaznaczył, iż nie wszystkie wizyty wiązały się z dokonaniem płatności. W trakcie przesłuchania stronie przedstawiono dowód w postaci terminarza usług (kalendarza) za okres od stycznia do grudnia 2014 r. zabezpieczony jako dowód w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Skarżący potwierdził, że jest to jego terminarz, w którym osobiście dokonywał wpisów. Na pytanie, co oznaczają i czego dotyczą zapisy w terminarzu, m.in.: przy klientach, pod każdym dniem lub w rogach kart terminarza wskazujące na kwoty, w formie standardowych europejskich cyfr oraz cyfr [...] przesłuchiwany wyjaśnił, iż zapisy te dotyczą różnych rzeczy. Mogą to być zarówno kwoty wydatków, jak i kwoty wpływów za usługi [...]. W przypadku zapisów przy nazwiskach klientów są to wartości otrzymanej zaliczki lub całej kwoty należnej za usługę. W trakcie przesłuchania podatnik przyznał, iż uzyskiwał średniotygodniowe przychody z tytułu usług [...] świadczonych w ramach A na poziomie 3.000 zł. Następnie jednak w oparciu o okazany terminarz potwierdził, że w przykładowych dniach stycznia 2014 r. tj., 11, 17, 25 i 30 faktycznie otrzymane płatności od klientów wyniosły odpowiednio 3 500 zł, 2 000 zł, 2 600zl i 2 650 zł (kwoty wpisane do terminarza po [...]). W odpowiedzi na kolejne pytania dotyczące zapisów w terminarzu wizyt, podatnik również potwierdził, że za świadczenie usług, np. w dniach 30.03.2014 r. i 07.02.2014 r. otrzymał 3 500 zł, 3 000 zł i 1600. Natomiast wpisaną w terminarzu kwotę 200 zł, oznaczoną symbolem S, przekazał asystentce. Przesłuchiwany potwierdził także otrzymywanie zapłaty za wykonane usługi w innych wskazanych przez organ dniach. Odnośnie przedłożonego terminarza podatnik przyznał również, że daty lub nazwiska przekreślone w terminarzu oznaczają odwołane wizyty pacjentów lub, że wizyty w danym dniu się nie odbyły. W trakcie przesłuchania okazano także stronie historię rachunku bankowego prowadzonego w C i zwrócono się o wyjaśnienie braku zaewidencjonowania w 2014 r. w pkpir oraz kasie rejestrującej wpływów środków pieniężnych na ww. rachunek. W odpowiedzi podatnik potwierdził, iż wskazane przez organ podatkowy osoby są jego pacjentami, ale nie potrafi wyjaśnić, dlaczego dokonane przez nie przelewy nie zostały zaewidencjonowane w pkpir oraz kasie rejestrującej. Z przeprowadzonego porównania zeznań strony z zapisami w raportach dobowych z kasy rejestrującej wynika, że za pomocą kasy rejestrującej nie zaewidencjonowano wszystkich uzyskanych przychodów ze świadczenia usług [...] w kwocie co najmniej 28 600,00zł. Nadto, w celu zbadania warunków i ustalenia zasad obowiązujących w 2014 r. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej A w tym, m.in.: ustalenia ogólnej ilości wizyt, ilości wizyt kończących się dokonaniem płatności, formy płatności, jednoznacznego wskazania osoby przyjmującej płatności oraz obsługującej kasę rejestrującą, częstotliwości ewidencjonowania sprzedaży usług przy użyciu kasy, zbadano dowody z przesłuchania świadków - pacjentów skarżącego. Z dowodów tych wynika, że: a) ogółem przesłuchano 30 pacjentów, z czego dwie osoby nie potrafiły określić, ile wizyt kończyło się dokonaniem płatności, w związku z czym do wyliczenia wskaźnika procentowego ilości wizyt płatnych przyjęto 28 pacjentów, b) płatnością za wykonane usługi [...] kończyło się 54,595% wizyt, co ustalono na podstawie ilości wizyt płatnych bądź procentu wizyt płatnych podanych przez świadków w odniesieniu do wszystkich wizyt, c) płatność za usługi przyjmował wyłącznie w gotówce podatnik, co zeznało 100% przesłuchanych świadków, d) na 30 przesłuchanych osób pięciu świadków zeznało, że podatnik nie wydawał żadnych dowodów zapłaty, w tym paragonów za wykonane usługi. Kolejnych pięciu świadków przyznało, że otrzymywali paragony tylko po pierwszej zapłacie należności za usługę, lub na początku współpracy, a później już nie. Pozostali świadkowie nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii lub tłumaczyli się niepamięcią. Nadto, organ II instancji ocenił również wyciągi z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. [...]. Jako że przesłuchania te dotyczyły działalności A za okres obejmujący nie tylko 2014 r., to uzyskane informacje posłużyły w niniejszej sprawie jedynie potwierdzeniu ogólnych warunków i zasad obowiązujących w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Potwierdziły one jednoznacznie, że podatnik świadczył usługi prywatne i w ramach NFZ, za które to usługi przyjmował płatności w gotówce oraz, że nie rejestrował sprzedaży wszystkich usług [...] przy użyciu kasy rejestrującej. Na 24 pacjentów, aż 10 zeznało, iż nie otrzymywali paragonów fiskalnych, a tylko 3 pacjentów potwierdziło ich otrzymywanie. W pozostałych przypadkach pacjenci podatnika tłumaczyli się niepamięcią bądź brak było w tej kwestii informacji w protokole z przesłuchania. Tym samym, w ocenie Sądu organy miały pełne podstawy do przyjęcia, iż podatnik zaniżał przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał w 2014 r. zarówno wszystkich uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów. W prowadzonej przez podatnika w ramach A ewidencji księgowej zapisy dotyczące przychodów i kosztów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem podatnik nierzetelnie prowadził pkpir. Jak wynika z przepisu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy (...). Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. przez określenie księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2014 r., poz. 1037, dalej jako: rozporządzenie w sprawie prowadzenia pkpir), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy podatkowe przyznają szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W protokole z kontroli i badania ksiąg organ podważył prawidłowość zapisów pkpir w trybie art. 193 O.p. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepisy zawarte w ww. rozporządzeniu, określają przypadki, w których pomimo iż zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, księgę nadal uważa się za rzetelną (tzw. dopuszczalne błędy). Z sytuacją taką mamy do czynienia, stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 tegoż rozporządzenia, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy, a także gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy do opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Jak ustalono, podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży usług medycznych, w wysokości co najmniej 55.562,00 zł. Na wartość tę składają się nie wykazane w pkpir wpłaty na konto bankowe od osób fizycznych w wysokości 26.962,00 zł oraz nie zaewidencjonowane przychody ze świadczenia usług [...] za pomocą kasy rejestrującej w kwocie 28.600,00 zł, co stanowi 34,94% przychodów wykazanych w pkpir za 2014 r. (159.016,69 zł). Podatnik nie wykazał również kosztów zakupu materiałów poprzez niezaewidencjonowanie w pkpir dowodów księgowych (faktur) dotyczących firm D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło do nierzetelnego prowadzenia ksiąg i w konsekwencji naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 2 w zw. z art. 23 O.p., a w efekcie nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży usług medycznych, w wysokości stanowiącej prawie 35% przychodów wykazanych w pkpir. Zatem niewątpliwie w sprawie wystąpiły podstawy do uznania prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną i odrzucenie jej zapisów za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., dotyczących przychodów i kosztów, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Wskazać w tym miejscu należy, że w podzielanym przez Sąd w składzie tu orzekającym orzecznictwie (zob. m.in. wyroki WSA w Opolu: z dnia 12.07.2017 r., sygn. akt I SA/Op 116/17 jak i z dnia 3.11.2011 r., sygn. akt I SA/Op 279/11, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podnosi się, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne księgi podatkowe), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.2009 r. I SA/Lu 575/08). Jest przy tym oczywiste, iż przy braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Podkreślić raz jeszcze należy, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania wynik tego procesu nigdy nie będzie wiernym odtworzeniem stanu faktycznego, lecz tylko jego przybliżonym określeniem. Jest to ryzyko wynikające z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. Zatem w sprawie miał zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., bowiem dane wynikające z nierzetelnie prowadzonych ksiąg, których zapisy w zakresie przychodów za cały 2014 r. zostały odrzucone jako dowód w postępowaniu oraz nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych ' przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że żadna z ww. metod nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a tym samym należało skorzystać z metody szacowania indywidualnej, na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazujących na ilość wizyt, w tym ilość wizyt płatnych, w uwzględnieniem wartości wizyt finansowanych przez NFZ oraz średnią cenę świadczonych przez podatnika usług medycznych w ramach A. Na podstawie szczegółowej analizy zapisów kalendarza wizyt ustalono ilość wizyt pacjentów przyjmowanych przez podatnika w ramach A w poszczególnych dniach 2014 roku. Przy ustalaniu ilości wizyt pacjentów pominięto osoby wykreślone bądź z adnotacją świadczącą, że wizyta w danym dniu się nie odbyła. Następnie ustalono ilość wizyt pacjentów sfinansowanych przez NFZ. W oparciu o powyższe informacje wyliczono średnią wartość wystawionego w 2014 r. paragonu za świadczone usługi [...], tj. 701,63 zł (iloraz ogólnej sumy kwot z paragonów wystawionych w 2014 r. – 107.350,01 zł i ilości paragonów wystawionych w 2014 r. – 153) oraz średnią na dzień ilości wizyt pacjentów przyjmowanych prywatnie w 2014 r. (iloraz sumy średnich dziennych ilości wizyt pacjentów przyjętych prywatnie od I do XII 2014 r. – 76,36 i ilości miesięcy w 2014 r. – 12). Na tej podstawie przyjęto, że podatnik uzyskał przychód z niezaewidencjonowanych usług [...] w kwocie 660.386,65 zł (zob. wyliczenie str. 16 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu wskazana metoda szacowania pozwalała na przyjęcie przychodu z niezaewidencjonowanych usług [...] w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjąć należy, że organ dysponował przynajmniej przybliżonymi danymi na temat ilości pacjentów przyjętych przez podatnika jak i wysokości kwot pobranych za świadczone usługi. Natomiast, jak już podkreślano powyżej, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle. W przypadku braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy Natomiast w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przyjęto zweryfikowane dane wynikające z ksiąg podatkowych, które uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku niniejszej sprawy, stosownie do przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Po uwzględnieniu stwierdzonych wyżej nieprawidłowości, wysokość kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów w 2014 r. przez podatnika wynosi 141 105,76 zł. Sąd nie podziela przy tym zarzutów strony zmierzających do zakwestionowania przyjętej metody szacowania. Trafnie organ ocenił, że w sprawie nie było uzasadnione zastosowanie metody porównawczej, w oparciu o porównanie dochodów, wydatków i przychodów uzyskanych przez analogicznego przedsiębiorcę na terenie woj. opolskiego, który prowadzi działalność gospodarczą bez korzystania z pomocy innych osób w zakresie świadczonych przez siebie usług [...] i [...]. Zaznaczyć przy tym należy, że wobec brzmienia przepisu art. 23 § 3 O.p., który stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności metody wymienione w pkt 1 - 6 tego paragrafu, zasadne i prawnie dopuszczalne jest zastosowanie metody indywidualnej. Określenie "w szczególności" oznacza, że wskazane metody zostały wymienione przykładowo, a organ może zastosować także inną metodę szacowania, jeżeli uzna, że będzie ona bardziej adekwatna dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo przepis art. 23 § 5 O.p. zawiera doprecyzowanie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak już wskazano, zastosowana w sprawie metoda indywidualna najpełniej odzwierciedla warunki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, uwzględniając średnią cenę usług stosowanych przez podatnika oraz zbliżoną do faktycznej, ilość wykonanych usług płatnych. Metoda szacowania dochodu opiera się również na istotnych dowodach dotyczących prowadzonej działalności, m.in.: raportach dobowych kasy rejestrującej za 2014 r. w relacji do zapisów kalendarza wizyt, a także zeznań świadków i samego podatnika. Średnia wartość świadczonej usługi prywatnej przyjęta w kwocie 701,63 zł wynika z sumy kwot paragonów fiskalnych wystawionych w 2014 r. oraz ich ilości - bezsprzecznie więc określa w sposób jak najbardziej pełny i obiektywny rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Również ilość 1724 wizyt pacjentów przyjmowanych przez podatnika w ramach A w poszczególnych dniach 2014 roku została ustalona prawidłowo, znajdując potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy ustalaniu ilości wizyt pacjentów wykorzystano dowody pochodzące od strony, wręcz przez nią sporządzane, a zatem najbardziej wiarygodne w tym stanie faktycznym. Zapisy w kalendarzu wizyt za 2014 r., które poddano szczegółowej analizie, zostały dokonane przez samego podatnika, co potwierdził podczas przesłuchania dokonanego w dniu 29 sierpnia 2018 r. Tym samym Sąd podziela ustalenia organów co do wiarygodności danych przyjętych do wyliczenia ilości prywatnych wizyt płatnych. Przy tych ustaleniach pominięto osoby wykreślone bądź z adnotacją świadczącą, iż wizyta w danym dniu się nie odbyła. Powyższe pozwoliło na wyliczenie ilości wizyt pacjentów przyjmowanych prywatnie przez skarżącego w ramach A oraz średniej dziennej ilości wizyt - 6,36 pacjentów przyjmowanych poza NFZ. Ustalona przez organy ogólna ilość wizyt pacjentów przyjętych w 2014 r. przez podatnika poza NFZ, czyli 1.724 wizyt, nie stanowi ilości przeprowadzonych przez stronę zabiegów. Wartość ta została przeliczona przez ustalony w trakcie czynności kontrolnych wskaźnik % wizyt pacjentów, które kończyły się dokonaniem płatności (54,59%) i ostatecznie wyniosła 941. Wyliczona dzienna ilość 6,36 pacjentów znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika, który podczas przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2018 r. stwierdził, iż średnio przyjmował od 5 do maksymalnie 9 osób dziennie, oraz w zeznaniach świadka, S. T. - asystentki [...], która zeznała, że dziennie średnio przyjmowanych było od 6 do 12 osób. Zeznania tej treści świadek potwierdził ponownie w postępowaniu odwoławczym, w piśmie z dnia 28.10.2020 r. Co równie istotne, wyliczona przez organ ilość wizyt odpowiada minimalnej ilości przyjmowanych dziennie pacjentów wskazanych przez stronę i świadka, a zatem została przyjęta w sposób jak najbardziej korzystny dla podatnika. Sąd podziela również stanowisko organu, że metoda porównania zewnętrznego (analogiczny przedsiębiorca) nie była możliwa do zastosowania z uwagi na - jak sam pełnomocnik wskazywał - "szerokie spektrum zabiegów medycznych" oferowanych przez podatnika, w tym nie tylko z zakresu [...], ale także [...]. Ponadto oparcie szacunku o analogicznego przedsiębiorcę z terenu woj. opolskiego, który prowadzi działalność gospodarczą bez korzystania z pomocy innych osób w zakresie świadczonych przez siebie usług [...] i [...] nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Z całokształtu materiału dowodowego jasno wynika bowiem, że skarżący, świadcząc usługi, korzystał z pomocy innych osób, tj. asystentki S. T. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skarżącego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu (bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu) z: opinii biegłego grafologa, opinii biegłego lekarza [...] i [...], przesłuchania uzupełniającego świadka S. T. i H. K. oraz kontrolowanego, konfrontacji świadka ze stroną, niezgromadzenie dowodu z dokumentów rozpraw o sygn. akt [...], jak również dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie niekorzystne dla kontrolowanego rozstrzygnięcie powstałych w trakcie postępowania podatkowego wątpliwości. Wbrew twierdzeniom strony nie stanowi podstawy do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych dowód z dokumentów w postaci protokołu z rozprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w [...],[...] Wydział [...] sygn. akt [...] z powództwa [...] B. T. reprezentowanego przez [...] S. T. i S. T. przeciwko N. A. Przedmiotem rozprawy [...] było w szczególności [...] i roszczeń z tym związanych, nie zaś ustalenie szczegółów prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Co więcej, w powyższym dokumencie - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - brak jest jednoznacznego stwierdzenia, jakoby S. T. uzyskiwała w całym 2014 r. dochód miesięczny w wysokości 5.000 zł netto (co stanowi rocznie 60.000 zł netto) z tytułu świadczenia na rzecz podatnika usług w zakresie pomocy [...]. Wprawdzie S. T. w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 28.10.2020 r., o które wystąpił organ w postępowaniu odwoławczym, potwierdziła, że wystawiała faktury za świadczone usługi na rzecz podmiotu A, z tym że nie pamięta, na jakie kwoty je wystawiała. Przyjdzie zauważyć jednakże, że faktury były wystawiane jedynie za 3 miesiące, tj. od 1 października 2014 r., czyli od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej przez S. T. Ponadto nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje, iż w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że wszystkie dowody księgowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej przekazywane były do biura rachunkowego w celu ich zaewidencjonowania, co potwierdziła również w trakcie przesłuchania świadka B. U., prowadząca księgowość podatnika. Również analiza zapisów w pkpir dokonana w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała zaewidencjonowania wypłat na rzecz S. T. z tytułu świadczenia na rzecz podatnika usług w zakresie pomocy [...]. Koniecznym zaś warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest odpowiednie ich udokumentowanie. Biorąc pod powyższe pod uwagę, nie można uznać kwoty 60 000 zł wypłaconej rzekomo S. T. w zamian za wykonywaną pracę na rzecz podmiotu A za koszt uzyskania przychodu. Podkreślić także należy, że istniejący konflikt między podatnikiem a świadkiem S. T. nie stanowi – w realiach tej sprawy - podstawy do podważenia zeznań S. T. Jak już zauważono powyżej, zeznania świadka korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, w tym terminarzem podatnika jak i zeznaniami jego pacjentów. Fakt, iż strona pozostaje ze świadkiem w konflikcie nie oznacza automatycznie, iż zeznania świadka są nieprawdziwe. Aby określonym zeznaniom można było odmówić wiarygodności, konieczne jest przedstawienie konkretnych zastrzeżeń co do treści, a w szczególności wskazanie, jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań świadka są kwestionowane, jako podane przez niego niezgodnie z rzeczywistością. Do poddania w wątpliwość ich mocy dowodowej nie wystarczy natomiast postawienie ogólnikowego zarzutu odwołującego się do sporu na gruncie osobistym toczącego się pomiędzy świadkiem a skarżącym. Odnosząc się z do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia autentyczności zapisów dokonanych w terminarzu podzielić należy stanowisko organów, że ta okoliczność mająca być stwierdzona powyższym dowodem została już udowodniona ponad wszelką wątpliwość innymi dowodami, w tym zeznaniami strony i świadka. Podczas okazania terminarza podczas przesłuchania dokonanego w dniu 29 sierpnia 2018 r. podatnik zeznał mianowicie, że jest to jego terminarz, w którym osobiście dokonywał wpisów dotyczących zarówno kwot wydatków, jak i kwot wpływów za usługi [...]. Natomiast w przypadku zapisów przy nazwiskach klientów strona sama wskazała, że są to wartości otrzymanej zaliczki lub całej kwoty należnej za usługę. Podatnik przyznał również, że daty lub nazwiska przekreślone w terminarzu oznaczają wcześniej odwołane wizyty pacjentów lub fakt, że pacjenci w danym dniu się nie stawili. Zeznania złożone przez stronę są zbieżne z zeznaniami świadka – S. T., która wykonywała w okresie objętym postępowaniem w firmie A pracę asystentki podatnika, zeznała, że w 2014 r. nie miała prawa prowadzić terminarza wizyt, gdyż skarżący prowadził go osobiście, dokonując w nim wpisów dotyczących wizyt pacjentów. Zauważyć tu należy, że w trakcie postępowania odwoławczego, w dniu 15 września 2020 r. ponownie przesłuchano podatnika, stosownie do jego wniosku dowodowego. W trakcie przesłuchania oświadczył on, że podczas przesłuchania przez organ I instancji uniemożliwiono mu zapoznanie się z treścią kalendarza (terminarza), przez co nie miał możliwości zweryfikowania, czy wszystkie zapisy zostały sporządzone przez niego. Oświadczył również, że z uwagi na jego [...] relację z S. T., a z którą to obecnie jest skonfliktowany, miała ona dostęp do wszystkich jego dokumentów, w tym także terminarza. Przypuszcza, że wielu pacjentów, szczególnie na samym końcu dnia było wpisywanych przez nią i byli to pacjenci fikcyjni. Na pytanie o cel takiego działania, podatnik wyjaśnił, że S. T. wpisywała osoby fikcyjne do terminarza, aby móc zamknąć gabinet i mieć więcej czasu prywatnego "sam na sam". Sąd w pełni przychyla się do stanowiska, że ww. zeznania są niewiarygodne i pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym wcześniej materiałem dowodowym. Przypomnieć przyjdzie, że podatnik w trakcie pierwszego przesłuchania nie miał wątpliwości, że organ podatkowy okazał jego terminarz i że to on dokonywał w nim wpisów, także w formie cyfr w [...]. Dodatkowo podkreślić należy, że zeznania strony złożone podczas przesłuchania są niespójne i wzajemnie się wykluczają, gdyż w jednym miejscu podatnik stwierdza, że to S. T. dokonywała wpisów w terminarzu, a w innym, że robił to sam na życzenie S. T. Z kolei faktu wpisywania "fikcyjnych pacjentów" ponownie i jednoznacznie nie potwierdziła również S. T. w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 28.10.2020 r., o które wystąpił organ w postępowaniu odwoławczym. Natomiast co istotne, podatnik na wcześniejszym etapie postępowania, w czasie swojego pierwszego przesłuchania, nie miał wątpliwości, że organ okazał mu jego terminarz i że to on dokonywał w nim poszczególnych wpisów, wykorzystując przy tym znajomość zapisu w [...]. Niezależnie od wytkniętej sprzeczności w zeznaniach podatnika - który pierwotnie wskazywał na dokonywanie przez siebie wpisów w terminarzu, by następnie na etapie postępowania odwoławczego zeznawać, że wpisów dokonywała S. T. - zauważyć należy, że ustalając dzienną liczbę pacjentów organ oparł się na zeznaniach samego podatnika, który w dniu 28 sierpnia 2018 r. stwierdził, że przyjmował dziennie od 5 do 9 pacjentów i co potwierdził, zeznając przed organem odwoławczym. Podobnie zeznała S. T., wskazując, że dziennie podatnik przyjmował od 6 do 12 pacjentów. Wyliczona przez organ liczba pacjentów odpowiada więc minimalnej ilości osób przyjmowanych przez podatnika. Podnoszenie zatem, że w terminarzu znajdowali się tzw. "fikcyjni pacjenci", pomijając już niewiarygodność tego zeznania, nie ma znaczenia dla ustalenia faktycznej ilości przyjmowanych dziennie przez podatnika pacjentów. Dane te bowiem potwierdzone są innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania uzupełniającego świadka H. K. oraz konfrontacji pomiędzy wskazaną, a podatnikiem w celu wyjaśnienia niejasności i sprzeczności powstałych podczas składania zeznań przez świadka należy również uznać go w pełni za bezzasadny. Strona nie wskazała dokładnie okoliczności, jakich miałby ten dowód dotyczyć. Pełnomocnik strony podniósł jedynie, że w toku prowadzonego postępowania szereg wątpliwości wzbudziły zeznania H. K. W dniu 28 stycznia 2019 r. H. K. została przesłuchana w charakterze świadka z udziałem aplikantki adwokackiej A. P. upoważnionej przez adwokata T. P. - pełnomocnika podatnika. A zatem stronie został zapewniony czynny udział w tej czynności, w tym również możliwość zadawania pytań świadkowi w celu wyjaśnienia niejasności i sprzeczności powstałych, jej zdaniem, w trakcie składania zeznań, z czego jednak nie skorzystała. Wątpliwości nie zgłosił także podatnik przesłuchany ponownie w trakcie postępowania odwoławczego. Przeprowadzony dowód służył w szczególności potwierdzeniu korzystania przez H. K. w 2014 r. z usług A, ustaleniu ilości odbytych, w tym okresie wizyt płatnych i formy płatności. Natomiast pozostałe okoliczności stwierdzone w trakcie przesłuchania odnoszące się, m.in. do wydania H. K. przez podatnika duplikatu [...], jak i odnotowania w nim zapłat za wykonaną usługę nie były przez organ wykorzystywane do szacowania dochodu uzyskanego przez stronę z działalności gospodarczej. Organ w niniejszej sprawie oparł się na innych dowodach i okolicznościach, które w sposób wyczerpujący umożliwiły właściwe jej rozstrzygnięcie. Bezprzedmiotowa pozostaje zatem kwestia niewydania duplikatu [...]. Okoliczności te bowiem nie były przez organ wykorzystywane do szacunkowego wyliczenie średniej ceny za wizytę w gabinecie [...] i tym samym pozostały bez wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych określonego stronie w decyzji, czyli nie stanowiły okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Organ w niniejszej sprawie oparł się na innych dowodach i okolicznościach, które w sposób wyczerpujący umożliwiły właściwe jej rozstrzygnięcie. Na podstawie szczegółowej analizy zapisów terminarza ustalono ilość wizyt pacjentów przyjmowanych przez podatnika w ramach A w poszczególnych dniach 2014 roku, a na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych ich cenę. Również zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego lekarza [...] i [...], podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, uznać trzeba za całkowicie bezzasadny. Nie można przychylić się do stanowiska strony, że konieczność powołania biegłego z zakresu [...] i [...] wynika z potrzeby wyjaśnienia rzetelności ksiąg podatkowych, ustalenia rzeczywistej możliwości wykonywania zabiegów zgodnie ze sztuką lekarską oraz stwierdzenia, ilu rzeczywiście pacjentów mógłby przyjąć podatnik przy założeniu, że wszelkie zabiegi wykonywał samodzielnie. Przede wszystkim założenie pełnomocnika strony, jakoby podatnik wykonywał wszelkie zabiegi samodzielnie, jest błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem w sprawie brak podstaw do powołania biegłego. W celu oszacowania przychodu uzyskanego przez podatnika organ posłużył się zebranymi dowodami, z których wynikała ilość pacjentów przyjętych przez podatnika w badanym okresie jak i wysokość kwot uzyskanych za świadczone usługi. W niniejszej sprawie nie opierano się na wiadomościach specjalnych z zakresu [...]. Podkreślić przy tym trzeba, że biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlania i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Natomiast ustalenie ciągu zdarzeń faktycznych, w których udział brał podatnik, jest obowiązkiem i zadaniem organu, który - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ustala te zdarzenia, oceniając wszystkie zebrane dowody, w tym przypadku zeznania samego podatnika, zeznania świadków, dowody z zapisów w terminarzu, przezeń naniesione, w ich wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu zasad logiki i życiowego doświadczenia. Nie sposób również znaleźć uzasadnienie dla powołania biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw i rachunkowości na okoliczność ustalenia rzeczywistych dochodów, wydatków, przychodów i ewentualnych strat podatnika w prowadzonej przezeń działalności. Wymienione przez stronę zadania należą do obowiązków organu podatkowego wynikających z konieczności wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie biegły z zakresu ekonomii przedsiębiorstw i rachunkowości nie może zastąpić organu w jego ustawowych obowiązkach. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p., art. 193 § 2 w zw. z art. 23 O.p., art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir. Uznać zatem należy, że organy działały na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, jednakże organ ocenił również wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swej wiedzy i życiowego doświadczenia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Końcowo stwierdzić należy, że organ prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jak również odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek (zob. wyliczenia na str. 26-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.