I SA/Op 830/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego A. Ł. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" [...], [...], była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia 17 lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji własnej organu z dnia 20 września 2012 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005 r. na kwotę 29 564 zł. Wydanie tych aktów administracyjnych poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Ostateczną decyzją z dnia 20 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2011 r. określającą A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie 29 564 zł. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu do organu 19 marca 2014 r.) A. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika r.pr. K. G., złożył wniosek o stwierdzenie nieważności "decyzji z dnia 20 września 2012 r. nr [...]" oraz "decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu." Z uzasadnienia wniosku – poza wskazaniem, że podstawą żądania stwierdzenie nieważności jest przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – nie wynikało jakiego postępowania podatkowego dotyczy wniosek, a wobec strony toczyły się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za różne miesiące 2004 r. i 2005 r. W braku jednoznacznego sformułowania wniosku Dyrektor Izby Celnej w Opolu wezwaniem z dnia 7 maja 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 21 maja 2014 r., wezwał do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. przez sprecyzowanie "czy żąda stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 września 2012 r. czy też decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2011 r.", o wskazanych numerach. Odpowiadając pismem z dnia 27 maja 2014 r. pełnomocnik strony oświadczył, że "uzupełnia wniosek z 14 marca 2014 r. w ten sposób, że domaga się stwierdzenia nieważności także decyzji z 30 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu", podając , że oba organy podatkowe mimo zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgłoszonego już w odwołaniu, nie uwzględniły upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem rozpoznania organów były w konsekwencji wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, przy czym niniejsze postępowanie sądowe dotyczy tylko wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 września 2012 r. Decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia 20 września 2012 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzja z dnia 20 września 2012 r. jest ostateczna, gdyż nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Omawiając przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, jako postępowania nadzwyczajnego, wskazał na przepisy art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podniósł, że przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje przede wszystkim, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze organ nie podzielił zarzutu strony co do rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził bowiem, że z akt wynika powiadomienie A. Ł. przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W szczególności wskazano na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo Dyrektora UKS w Opolu z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...], z którego treści wynikało, iż A. Ł. został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o nr [...], w dniu 1 grudnia 2010 r. telefonicznie , czyli w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym dniu organ ustalił termin stawiennictwa strony na 7 grudnia 2010 r. a ponieważ A. Ł. nie stawił się, w tym, ani przez siebie wskazanym terminie 8 grudnia 2010 r., dlatego wysłano mu wezwanie do osobistego stawiennictwa na 29 grudnia 2010 r., którego nie odebrał. We wniesionym odwołaniu A. Ł. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r. i stwierdzenie nieważności decyzji tegoż organu z dnia 20 września 2012 r. W uzasadnieniu strona ponownie zarzuciła brak uwzględnienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który przesądza o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. przedawnił się 31 grudnia 2010 r., a do doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło w 2011 r. Zaskarżoną decyzją z 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej orzekając w trybie art. 221 O.p., i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 i art. 248 § 1 i § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję własną jako organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania w I instancji i zważono, z powołaniem się na przepis art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., że uchylenie decyzji ostatecznej wymaga stwierdzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Taka przesłanka nie występuje, gdy po wydaniu decyzji zmienił się stan prawny albo nastąpiła zmiana wykładni przepisu prawa. Dalej zarzucano, że organ został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zawiadomieniu A. Ł. w dniu 1 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Pismo Dyrektora UKS zostało włączone do akt sprawy i na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji zawiadomienia strony o wszczęciu 1 grudnia 2010 r. postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że orzeczenie to nie przesądza w jakiej formie podatnik powinien być zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym. Skargę na powyższą decyzję z 3 października 2014 r. wniósł A. Ł. nadal reprezentowany przez r.pr. K. G. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez ich niezastosowanie. Wskazując na to naruszenie pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 października 2014 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniósł, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2005 r. rażąco narusza prawo, gdyż zobowiązanie to przedawniło się. Według skarżącego bezspornie zawiadomiono A. Ł. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w 2011 r. a zatem gdy upłynął już termin przedawnienia. Zdaniem wnoszącego skargę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P30/11 przesądza, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winien mieć w sprawie zastosowanie. Zaznaczył, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 1 grudnia 2010 r. nie zostało doręczone do dnia 31 grudnia 2010 r. W sprawie winny zatem mieć zastosowanie przepisy art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 128 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 54 § 3 P.p.s.a. gdyż jego zdaniem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P30/11 nie rozstrzyga w jakiej formie podatnik powinien być zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. ) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne(§ 2 ). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Bezsporne w orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma zastosowanie, gdy już proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisów wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2001 sygn. akt III S.A. 907/00 i z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 534/08, opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA). W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 1 O. p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten pozostaje w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przepisy te z kolei należy odczytywać przez uregulowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wprawdzie orzeczenie Trybunału, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednak, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczą zmianę przepisu, będącą konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzono z dniem `5 października 2013 r. do art. 70 § 1 pkt 6 O.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...), Dz. U. z 2013 r. poz. 1149, w szczególności w art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej przez dodatnie słów "o którym podatnik został zawiadomiony". Nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym także po 1 września 2005 r., a przed 15 października 2013 r. Dlatego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego, czy podatnik miał wiedzę o wszczęciu postępowania, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Trzeba dodać, że rozstrzygając w innej sprawie skarżącego A. Ł. dotyczącej podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2005 roku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1047/12 wypowiedział się co do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą wprowadzoną ustawą zmieniającą z 30 sierpnia 2013 r. W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny zajął wyraźne stanowisko , że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W rozpatrywanej sprawie kwestia zawiadomienia podatnika przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była sporna między skarżącym, a organem podatkowym. W szczególności Dyrektor Izby Celnej w Opolu odwołując się do treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2012 r. przyjmował, że podatnik został zawiadomiony w dniu 1 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Zawiadomienie to miało nastąpić telefonicznie w dniu wszczęcia postępowania, tj. 1 grudnia 2010 r. Według strony do zawiadomienia takiego nie doszło i podatnik powziął wiadomość o wszczętym przeciwko niemu dochodzeniu dopiero w 2011 r., dlatego też uważał, że zobowiązanie podatkowe za sporny okres wygasło w skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. W tej mierze trzeba przywołać przepis art. 126 O.p. zgodnie z którym sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten wyraża zasadę pisemności, która jest jedną z zasad postępowania podatkowego. Porozumiewanie się organu ze stroną wymaga formy pisemnej a w przypadku przesłuchania połączone jest ze sporządzeniem protokołu. O ile według Kodeksu postępowania administracyjnego sprawy mogą być załatwiane ustnie, gdy przemawia za tym interes strony (art. 14 § 2 K.p.a.) o tyle w postępowaniu uregulowanym ustawa Ordynacja podatkowa nie wprowadzono żadnych wyjątków od zasady pisemności. Wyjątek taki mógłby wprowadzić przepis szczególny rangi ustawowej, w tym wypadku ustawy Kodeks postępowania karnego. W postępowaniu karnym, co do przestępstw karno skarbowych, ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013 poz.186 ze zm.), w art. 113 § 1 przewiduje, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. 1997 nr 89, poz. 555) wynika, że osoba podejrzana musi mieć przedstawione zarzuty po wszczęciu postępowania karnego. W szczególności zgodnie z art. 300 § 1 k.p.k., przed pierwszym przesłuchaniem należy pouczyć podejrzanego o jego uprawnieniach, w tym o treści zarzutów i ich zmianach. Przepis ten nawiązuje wprost do przepisu art.143 § 1 k.p.k., który przewiduje obligatoryjne sporządzenie protokołu m. in. z przesłuchania oskarżonego, albo z zapoznania z materiałami zebranymi w postępowaniu przygotowawczym. W rozdziale 36a K.p.k. regulującym zasadę prowadzenia dochodzenia wyraźnie wskazano, że przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania (por. art. 325g § 2 K.p.k.). Z powyższego wynika, że zasada pisemności obowiązuje w toku zarówno postępowania podatkowego od jego wszczęcia, aż po wydanie decyzji oraz w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, od przedstawienia zarzutów poczynając, gdyż żaden przepis Kodeksu postępowania karnego nie przewiduje możliwości ustnego przedstawienia zarzutów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Reasumując, jeżeli wskutek wydania w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku w sprawie sygn. akt. P 30/11 doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 września 2012 r., to należy uznać, że decyzja ta została wydana z uwzględnieniem przepisów niezgodnych z Konstytucją i nie odpowiada kryterium legalności, o jakim mowa w cytowanym wyżej art. 1 § 2 ustawy z dna 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane przez wyeliminowanie obrotu prawnego decyzji obarczonych taka wadą. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczająca podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego czy procesowego siłą rzeczy stają się drugorzędne. Niezależnie więc od tego, czy mamy do czynienia z weryfikacją decyzji ostatecznej w ramach rozpoznania skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym czy też w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania administracyjnego, zagadnieniem pierwszorzędnym pozostaje kwestia niekonstytucyjnej podstawy wydania takiej decyzji. Pogląd taki wypowiedział Naczelny Sad Administracyjnym w wyroku z dnia 9 października 2013 r. w sprawie sygn. akt. II FSK 2497/13 i zdaniem Sądu orzekającego ma on wprost odniesienie także w postępowaniu nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c sąd orzekł jak w wyroku. Na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s. a. sąd orzekł w przedmiocie niewykonywania decyzji oraz o kosztach należnych stronie od organu. Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych zważań i sprowadzają się do konieczności zastosowania przez organ podatkowy wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, która znalazła odzwierciedlenie w obecnej treści tego przepisu wprowadzonej powołaną wyżej ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2913, poz. 1149).