I SA/Op 85/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi A spółki z o. o. w B. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z [...]. Rozstrzygnięcie to zapadło w toku postępowania o następującym przebiegu i ustaleniach: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w skarżącej spółce za miesiąc sierpień 2002 r. stwierdzono, że Spółka naruszyła postanowienia następujących przepisów: - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 z późn. zm.), który stanowi, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Natomiast kontrolowana jednostka rozliczyła w sierpniu 2002 r. fakturę nr 000005944 z dnia 12 sierpnia 2002 r. na wartość netto 2.008,24 i podatek VAT 441,81 zł, wystawioną przez B sp. z o.o. ul. [...], [...], dokumentującą ratę leasingową na samochód osobowy marki Renault Megane Coupe nr rejestracyjny [...] - art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Spółka natomiast odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodów osobowych. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Oznacza to, że fakturę nr 77 1111580T z 7 września 2002 r. na wartość netto 2.202,55 zł i podatek VAT 484,59 zł, wystawioną przez C sp. z o.o. za usługi telekomunikacyjne, której płatność została określona na 14 września 2002 r., należało rozliczyć w miesiącu wrześniu, na który przypadał termin płatności za usługi telekomunikacyjne, natomiast Skarżąca przyjęła tę fakturę do rozliczenia w miesiącu sierpniu 2002 r. W wyniku stwierdzenia powyższych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...],w której określił Spółce za miesiąc sierpień 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.718 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 298 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Według organu odwoławczego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona A spółka z o.o. w dniu 24 lutego 2004 r. Fakt ten potwierdza data stempla pocztowego oraz data wpisana przez osobę odbierającą przesyłkę pocztową zawierającą tą decyzję. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że 14 - dniowy termin, w którym skarżąca miała prawo wnieść odwołanie, upłynął z dniem 9 marca 2004 r. Natomiast przedmiotowe odwołanie zostało wysłane listem poleconym nr R 012221 w dniu 10 marca 2004 r. (data stempla pocztowego) tj. jeden dzień po terminie. Zwrócono uwagę, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka została prawidłowo pouczona o prawie wniesienia odwołania. Dalej zważono, że w odwołaniu strona nie przedstawiła żadnych argumentów wyjaśniających uchybienie terminu ani też nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego organ odwoławczy wydał w dniu [...] postanowienie, którym stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Spółka wniosła od postanowienia organu odwoławczego skargę, w której domagała się uchylenia postanowienia Zawarła też wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu i instancji. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła błąd w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącej nie ponosi ona bowiem winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając powyższe wywodziła, że w październiku 2003 r. zmieniła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, o czym poinformowała właściwy organ podatkowy pierwszej instancji wysyłając zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 2. W tym zgłoszeniu, wykazała zmianę miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej, które zostały przeniesione do B., na ul. [...]. Na podstawie opisanych w skardze okoliczności spółka zarzuciła, iż pomimo powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca prowadzenia działalności, decyzja wydana w efekcie przeprowadzonej kontroli została błędnie zaadresowana i nadana na poprzedni adres tj. ul. [...], [...]. Zdaniem skarżącej spowodowało to pozorne niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, że Poczta Polska nie świadczy usług przekazywania korespondencji pod nowy adres, skarżąca wywiesiła skrzynkę na odbiór korespondencji na budynku, w którym dotychczas prowadziła działalność. Korespondencja jest codziennie odbierana przez pracowników spółki i dostarczana następnego dnia do nowego miejsca prowadzenia działalności w B. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, od której spółka wniosła odwołanie z uchybieniem terminu została odebrana przez upoważnionego pracownika w dniu 24 lutego 2004 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i dostarczona do biura w B. w dniu 25 lutego 2004 r. Z tego faktu Skarżąca wywodzi, że decyzja w rzeczywistości doręczona została w dniu 25 lutego 2004 r. W związku z czym składając odwołanie od decyzji w dniu 10 marca 2004 r. spółka dotrzymała ustawowego 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. W motywach podniósł, że podstawowym zarzutem skargi jest doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pod niewłaściwy adres, co spowodowało zdaniem skarżącej pozorne niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego organ odwoławczy zważył, że zagadnienie doręczenia zostało uregulowane w rozdziale 5 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i zgodnie z art. 151 tej ustawy osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z protokołu kontroli w A sp. z o.o. wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona została przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 listopada 2003 r. w siedzibie Spółki, która mieściła się pod adresem [...], ul. [...]. W tym protokole kontrolujący zamieścili również informację, że w dniu 7 listopada 2003 r. kontrolowana jednostka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne (NIP - 2), w którym zgłosiła zmianę miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej w B. przy ul. [...]. Dlatego organ odwoławczy zważył, że istotne dla niniejszej sprawy jest to, że nie uległ zmianie adres siedziby spółki. Podniesiono, że informacji uzyskanej w Sądzie Gospodarczym VIII Wydziale Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w Opolu wynika, że Spółka dopiero w dniu 5 stycznia 2004 r. złożyła wniosek o zmianę siedziby i rejestrację w KRS. Sąd wydał postanowienie w tej sprawie z dniem [...], które jednostka otrzymała 29 lutego 2004 r. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. [...] jak również na dzień doręczenia decyzji tj. 24 lutego 2004 r. siedziba Spółki Skarżącej mieściła się nadal przy ul. [...], [...]. Jednocześnie organ nadmienił, że zmiana siedziby spowodowała również zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych pierwszej instancji, w związku z czym w dniu 8 kwietnia 2004r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęła informacja od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że A sp. z o.o. z siedzibą w B. ul. [...] została wpisana do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z załączonego do ww. informacji "Raportu o danych rejestracyjnych organizacji" wynika, że zarówno dla siedziby jak i dla miejsca prowadzenia działalności Skarżącej właściwy jest od 11 marca 2004.r. adres [...], ul. [...]. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle przedstawionych dowodów oraz regulacji prawnej nie można mieć wątpliwości, że sporna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] została doręczona pod właściwy adres. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem decyzja została doręczona do siedziby Skarżącej, która nadal mieściła się przy ul. [...] w O. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, że kontrola podatkowa, zgodnie z treścią protokołu została przeprowadzona w siedzibie skarżącej. W toku postępowania sądowego strony podtrzymały swoje stanowiska, a materiał dowodowy sprawy uzupełniono o uchwalę Zgromadzenia Wspólników z 30 grudnia 2003r. oraz o wniosek i postanowienie Sądu Gospodarczego w przedmiocie zarejestrowania zmiany siedziby spółki. Dokumenty te były przedmiotem ustaleń organów podatkowych, ale nie zostały przedstawione w złożonych sądowi aktach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Dlatego kontrola legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd, sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni. Konsekwencją badania legalności zaskarżonego aktu jest to, że sąd nie może oprzeć sprawowanej kontroli na innych kryteriach np. na kryterium słuszności. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180). Ocenę skargi wniesionej przez spółkę A w B. poprzedzić należy następującymi zastrzeżeniami. Przedmiotem postępowania sądowo - administracyjnego nie jest merytoryczna prawidłowość decyzji organu podatkowego, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, z dnia [...], ani zasadność zarzutów i wniosków odwołania spółki od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Podkreślenia na wstępie wymaga też, że decyzja z [...] zawierała pouczenie o prawie, terminie i trybie wnoszenia odwołania, stosownie do art. 220 i 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.). Bezsporne są także okoliczności doręczenia decyzji. Nastąpiło to na adres przy ul. [...] w O. w dniu 24 lutego 2004 r. upoważnionemu pracownikowi spółki, co oznacza, że odwołanie nadane pocztą w dniu 10 marca 2004 r. uchybiało 14 - dniowemu terminowi do wniesienia odwołania (14 dniowy termin upływał 9 lutego 2004 r.). Dlatego organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu) na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten wyraźnie stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W myśl § 2 tego artykułu, postanowienie takie jest ostateczne. W konsekwencji może być zaskarżone skargą do sądu administracyjnego. Instytucja stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma charakter bezwarunkowy, w tym sensie, że zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. Już choćby z tego względu okoliczności przywołane w skardze a mające wskazywać na brak winy strony skarżącej w uchybieniu terminowi, nie mogły być z urzędu uwzględnione przez organ odwoławczy, ani też skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez sąd rozpatrujący niniejszą skargę. W związku z treścią skargi i zawartych w niej zarzutów należy dodatkowo odnieść się do dalszych aspektów sprawy. Kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej reguluje art. 151 Ordynacji podatkowej. Pisma doręcza się takim podmiotom w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, a doręczenie następuje osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przy czym stosuje się odpowiednio m. in. art. 146 i 150 Ordynacji podatkowej. Zatem z uregulowania art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że od organu podatkowego zależy, czy doręczenia dokona na adres siedziby, czy w miejscu prowadzenia działalności adresata. W braku obecności adresata, pisma składane są w placówce pocztowej i awizowane w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dniem doręczenia decyzji z [...], skarżącej spółce był zatem bez wątpienia 24 luty 2004 r. Nie ma znaczenia sposób obiegu dokumentów w spółce, ani to kiedy upoważniony do odbioru korespondencji urzędowej pracownik oddał przesyłkę w biurze spółki. Termin z art. 223 Ordynacji podatkowej biegnie od dnia doręczenia przesyłki spółce. Rozważenia wymaga także, czy doręczenie kierowane pod adresem [...] ul. [...], było prawidłowe w sytuacji, gdy spółka zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2, zawiadomiła organ podatkowy przesyłką poleconą z 6 listopada 2003 r., ze nowym miejscem prowadzenia działalności jest wieś [...] w gminie [...]. W tej mierze wskazać należy, że zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej; "ksh"), umowa spółki z o. o. określa jej siedzibę (art. 157 § 1 pkt. 1 ksh). Siedzibę spółki winno zawierać także jej zgłoszenie do rejestru sądowego (art. 166 § 1 ksh). Wszelkie zmiany danych, które wymienia przepis art. 166 Zarząd Spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu zgodnie z art. 168 ksh. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 255 § 1 ksh zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmianę nazwy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, a do zarejestrowania zmiany nazwy spółki stosuje się odpowiednio także przepis art. 171 ksh (por. art. 256 § 1 i § 3 ksh). To właśnie przepis art. 171 ksh nakłada na zarząd spółki po zarejestrowaniu zmiany jej siedziby, złożyć we właściwym Urzędzie Skarbowym poświadczony odpis dokumentu wykazującego podstawy wpisu zmiany. Dlatego uchwała zgromadzenia wspólników z 30 grudnia 2003 r. w sprawie zmiany siedziby spółki, do chwili ujawnienia jej w rejestrze handlowym, wywierała wyłącznie skutki wewnętrzne tj. wobec spółki. Dopiero wpis tej uchwały do Krajowego Rejestru Sądowego i spełnienie wymogów art. 171 ksh wywierało skutki zewnętrzne, w tym w zakresie miejsca doręczania korespondencji przesyłanej przez organy podatkowe. Dlatego sąd nie podzielił zarzutu skargi, że Urząd Skarbowy w Opolu nie miał podstaw do przesyłania korespondencji spółce na inny adres niż w B. Alternatywnie istniała możliwość doręczeń spółce na adres jej siedziby w O. do chwili rejestracji zmiany i powiadomienia organu o zmianie umowy spółki. Zwrócić należy uwagę, że odpowiedzią na zgłoszenie aktualizacyjne spółki na druku NIP-2 było wezwanie organu podatkowego z 1 grudnia 2003 r. zobowiązujące spółkę do "wyjaśnienia adresu działalności" oraz "przedstawienia podstaw zmiany siedziby". W następstwie tego wezwania Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu [...] uchwałę nr [...] w sprawie zmiany siedziby spółki, a Zarząd złożył w dniu 5 stycznia 2004 r. (data wpływu) wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wpis zmiany siedziby spółki. Wniosek ten został uwzględniony postanowieniem Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w Opolu z dnia [...], doręczonym spółce 29 lutego 2004 r. Z tą datą zaczął swój bieg 14 - dniowy termin z art. 171 ksh. Reasumując tę cześć wywodów trzeba zważyć, że w dacie wydania decyzji z [...] a nawet w dacie jej doręczenia (24 luty 2004 r.), brak było podstaw do przyjęcia, że wyłącznym adresem, na który kierowana może być korespondencja do spółki, jest [...] w gminie [...], jako adres siedziby a zarazem miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot gospodarczy. Skarga spółki zawierała także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym sąd zauważa, że - co do zasady - stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże mimo zawarcia takiego wniosku w skardze, nie może on być przedmiotem obecnego postępowania sądowego. Dlatego należy wskazać, że zgodnie z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której był określony termin. Trzeba też pamiętać, że nie jest dopuszczalne przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 art. 162 (por. art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżąca musi zatem mieć świadomość, że strona dla przywrócenia terminu, winna wykazać kumulatywne spełnienie czterech przesłanek ustawowych: - złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminy; - wskazania przyczyny naruszenia terminu; - uprawdopodobnienia braku winy wnioskodawcy w zaistnieniu przyczyny naruszenia terminu; - dokonania czynności uchybionej. Podsumowując tą część uwag należy podnieść, że skarżąca rozważy, czy w okolicznościach faktycznych opisanych powyżej i w świetle obowiązującego prawa, jest w stanie skutecznie wykazać podstawy złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Z tych wszystkich przyczyn i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, oddalił skargę.