I SA/Op 85/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., nr 0110-KSI1-3.451.101.2024.5.ST w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez G. Sp. z o.o z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2024 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 12 marca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("DIAS we Wrocławiu", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 10 marca 2020 r., o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu o nazwie handlowej [...]. Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał dla tego wyrobu decyzję z dnia 9 września 2020 r. Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00. Uznano, że nie jest on smarem plastycznym, gdyż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów. Pismem z 30 września 2020 r. Strona odwołała się od decyzji z 9 września 2020 r. wnosząc o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego sklasyfikowania go jako smar plastyczny. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej "ustawa o podatku akcyzowym" lub "ustawa","u.p.a."), poprzez stwierdzenie, iż badana substancja nie jest smarem plastycznym, co uczyniło z produktu [...] produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym, a jest substancją będącą smarem plastycznym; 2) art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych, co ma decydujące znaczenie; Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, iż badany produkt [...] jest smarem plastycznym. W załączeniu do odwołania Strona przedłożyła opracowanie dr. hab. inż. M. S. "[...]". Organ odwoławczy, decyzją z 9 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że DIAS we Wrocławiu zaklasyfikował wyrób do wnioskowanego przez Spółkę kodu CN 3403 99 00 obejmującego pozostałe preparaty smarowe, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Organ wskazał, że zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie, czy wyrób smar [...] o nazwie [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego zawartego w art. 86 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007), dalej "WTC". Organ odwoławczy przywołując wyniki badań laboratoryjnych stwierdził, że wyrób jest [...], gęstą cieczą, w której potwierdzono obecność [...] oraz [...]. Dodatkowo w próbce stwierdzono obecność [...], [...], [...] oraz [...]. Podsumowując wyniki badań wskazano, że "produkt nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych". Organ zaznaczył, że w ocenie Strony przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do kodu 3403 99 00. DIAS zauważył, że skład chemiczny wyrobu potwierdza badanie przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku. Podkreślił, że produkty o takim składzie są opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 3403. Zatem mając na uwadze skład chemiczny oraz właściwości wyrobu, w ocenie DIAS, wyrób będący przedmiotem wniosku jest pozostałym preparatem smarowym nie zawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej [...], w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, do kodu CN 3403 99 00, która to pozycja - CN 3403 - wskazana jest w załączniku Nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do u.p.a. pod poz. 37. W załączniku tym nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez ten kod CN. W konkluzji DIAS stwierdził, że wyrób o nazwie [...] jest wyrobem akcyzowym wymienionym w Zał. Nr 1 poz. 37 u.p.a., zaklasyfikowanym jako wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wskazując tym samym, że jest on wyrobem akcyzowym. Organ wyjaśnił też, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko, że z zerową stawką. Ustalenie czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że zbędne jest odnoszenie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1216/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. znak [...]. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony od ww. orzeczenia, wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 832/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2022 r., (sygn. akt III SA/Wa 1216/21) oraz zaskarżoną decyzję z 9 marca 2021 r. W uzasadnieniu wyroku, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że " (...) trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że istotą sporu jest to, czy w ramach procedury wiążącej informacji akcyzowej konieczne było badanie, czy wyrób o nazwie handlowej [...] jest smarem plastycznym. (...) Poprzestanie zatem - jak czyni to organ i Sąd pierwszej instancji - na zaklasyfikowaniu wyrobu do pozycji CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie jest jednak wystarczające - odwołując się do brzmienia art. 7 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. - do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Określenie opodatkowania wyboru akcyzowego akcyzą wymaga bowiem zidentyfikowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku niezbędnych do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaprezentowany wynik wykładni art. 7d ust.1 pkt 2 u.p.a. jest rezultatem zastosowania dyrektywy językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem nakaz określenia rodzaju wyrobu akcyzowego w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu wyłącznie określenia, czy wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą, ale zapewnienia takiego stopnia szczegółowości, który pozwoli na określenie opodatkowania wyrobu akcyzowego.(...) W świetle przedstawionych wyjaśnień WIA winna określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis także w przypadku, gdy ustawa posługuje się wprawdzie kodem (pozycją) CN, lecz samo wskazanie tego kodu (pozycji) nie implikuje konsekwencji prawnych na gruncie tej ustawy w sposób kompletny. Nie oznacza to, że decyzja w sprawie WIA powinna określać stawkę akcyzy. Oznacza natomiast, że w przypadku, gdy określenie klasyfikacji CN jest niewystarczające do "określenia opodatkowania" akcyzą - czyli określenia wszelkich parametrów tego opodatkowania, w tym stawki akcyzy - decyzja w sprawie WIA powinna określić rodzaj wyrobu akcyzowego (z użyciem kodu CN lub bez jego użycia - w zależnie od przypadku, to jest zależnie od rodzaju wyrobu akcyzowego) z taką szczegółowością, by stwierdzenie, jaka stawka ma zastosowanie do tego wyrobu, było kwestią prostej subsumcji pod przepis ustawy. (...) Z tego względu DlAS w Warszawie powinien był w zaskarżonej decyzji orzec, czy towar (wyrób), o który pyta skarżący, jest smarem plastycznym.(...) Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/21 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. spowodowało, że postępowanie powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej [...]. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o uzupełnienie materiału dowodowego o załączone do tego wniosku: sprawozdanie z pracy badawczej [...] pt.: "[...]" przygotowane przez Wydział [...] Politechniki [...], sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych, "[...]" przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 7 czerwca 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję z 9 września 2020 r. nr [...] wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzanym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien odwołać się do wyników zleconych badań oraz analiz, ewentualnie zgromadzić dowody w postaci opinii biegłych w celu ustalenia, czy produkt [...] jest smarem plastycznym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać oceny przedłożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z nadesłanych badań naukowych - sprawozdanie z Pracy Badawczej [...] oraz sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy. W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji, pismem z 13 października 2023 r. zlecił Instytutowi Nafty i Gazu Państwowemu Instytutowi Badawczemu przeprowadzenie dodatkowych badań przedmiotowego towaru w zakresie ustalenia, czy produkt ten można zaliczyć do smarów plastycznych. Wyniki przeprowadzonych badań, zawarte zostały w Ekspertyzie nr [...] z 28 listopada 2023 r., która wpłynęła do organu 27 grudnia 2023 r. W dniu 30 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wpłynął wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego wniosku badań naukowych - sprawozdanie z Pracy Badawczej [...] pt.: "[...]" przygotowane przez Wydział [...] Politechniki [...]. Ponadto Strona po zapoznaniu się z wynikami ekspertyzy nr [...] wydanej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy, pismem z 8 lutego 2024 r., przesłała dokument: "Uzupełnienie do sprawozdania z pracy badawczej [...]", stanowiący ustosunkowanie się do ww. ekspertyzy nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z 12 czerwca 2024 r. dla wyrobu o nazwie handlowej [...] opisanego jako: "Produkt smarowy w postaci oleju emulgującego, wytwarzanego na bazie olejów tłuszczowych, roślinnych i zwierzęcych, środków powierzchniowo-czynnych i dodatków. Wyrób stosowany jest do ciągnienia na mokro drutów. Zgodnie z deklaracją producenta, produkt służy do wytwarzania emulsji olejowo-wodnej". Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00 oraz uznano, że wyrób ten nie posiada cech charakterystycznych dla smarów plastycznych i nie może być klasyfikowany w tej grupie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i przedstawieniu stanu faktycznego, wskazał, iż mając na względzie podany skład, wyniki badań laboratoryjnych oraz deklarowane przeznaczenie towaru, wskazać należy, że wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe nie zawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Jednocześnie, mając na uwadze przytoczone wyniki badań laboratoryjnych, wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze - akredytowane L. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy z Krakowa organ przyjął, że objęty niniejszą decyzją produkt o nazwie handlowej [...], nieposiadający cech smaru plastycznego, nie może zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Organ stwierdził, że wyrób o nazwie [...], zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w cytowanym wyżej art. 86 ust 1 pkt. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz w pozycji 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji z 12 czerwca 2024 r., Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji stwierdzającej, iż produkt [...], jest smarem plastycznym, ewentualnie uchylenia decyzji z 12 czerwca 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstacyjnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 26 listopada 2024 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru [...]. Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 12 czerwca 2024 r. co do przyjętej w niej klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. Organ wyjaśnił, że zaproponowana we wniosku o wydanie WIA klasyfikacja wyrobu do kodu 3403 99 00 Nomenklatury scalonej i potwierdzona w decyzji z 12 czerwca 2024 r. klasyfikacja do kodu 3403 99 00 mieści się w pozycji 3403 CN, która znajduje się w dziale 34 Nomenklatury scalonej. Dział ten obejmuje "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu". Wnioskowana przez Spółkę pozycja 3403 CN, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych." W ramach pozycji 3403 wyróżnia się następujące podpozycje: - Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych: 3403 11 - - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów 3403 19 - - Pozostałe - Pozostałe: 3403 91 - - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów 3403 99 - - Pozostałe Z brzmienia uwagi 4 do działu 34 CN wynika, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, zgodnie z którą: "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39)". Organ podnosił, że w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3403 CN: "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej' lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710): (A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). (...) (B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła. Do grupy tej zalicza się: niektóre emulsje wodne łoju i kwasu siarkowego; mieszaniny mydła sodowego, stearynianu glinu, olejów mineralnych i wody; mieszaniny olejów, tłuszczów i sulfooleinianów; sproszkowane mieszaniny mydeł wapniowych i wapna. (C) Preparaty chłodząco-smarujące, (...) (D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek (...), (E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów. (F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form, (...) (G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp. Organ wskazywał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do pozycji 3403 CN, pod pozycje 3403 91 00 i 3403 99 00 obejmują "preparaty w rodzaju omówionych w pozycji 3403, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych. Wyrażenie ,,oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z materiałów bitumicznych" oznacza produkty zdefiniowane w uwadze 2 do działu 27". Pod pozycje te obejmują: 1) preparaty smarowe składające się z disiarczku molibdenu i glikolu polipropylenowego oraz pozostałe preparaty smarowe na bazie disiarczku molibdenu, zarówno koncentraty jak i postaci ołówków, prętów, małych płytek, arkuszy i tym podobne; 2) preparaty zapobiegające przylepianiu do form, składające się z wodnych dyspersji wosku polietylenowego i mydła aminoalkoholowego; 3) preparaty smarowe na bazie mydła sodowego lub mydła wapniowego i boraksu, przeznaczone do zabezpieczenia i smarowania drutów stalowych podczas operacji ciągnienia drutu; 4) preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów". Uwzględniając powyższe, organ uznał, że produkt o nazwie handlowej [...] należało zaklasyfikować do kodu CN 3403 99 00. Organ akcentował przy tym, że Spółka we wniosku także wskazała kod CN 3403 99 00. Kod ten został również wskazany przez producenta przedmiotowego towaru w oświadczeniu z 6 listopada 2020 r. znajdującego się aktach sprawy. Organ podkreślał, że przyjęta klasyfikacja ww. wyrobu do kodu CN 3403 99 00 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią komentarzy do pozycji 3403 zawartych w Notach wyjaśniających do HS i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem pozycji 3403 Nomenklatury scalonej. Następnie organ wyjaśnił, że klasyfikacja wyrobu do pozycji 3403 Nomenklatury scalonej powoduje, że na gruncie ustawy jest on wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy wyrób ten spełnia warunki uznania go za smar plastyczny. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu decyzji. Organ podkreślił, że zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia, wokół której ogniskował się spór w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy produkt o nazwie [...] należy zaliczyć, zgodnie z wnioskiem Spółki, do grupy obejmującej smary plastyczne. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym, pomimo jednoznacznego wyłączenia smarów plastycznych z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zawiera definicji legalnej smaru plastycznego, nie odsyła w tym zakresie również do odrębnych regulacji prawnych. Zatem zgodnie z dyrektywą interpretowania pojęć ustawowych konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do specjalistycznego rozumienia pojęcia smaru plastycznego, tym samym organ wydając rozstrzygnięcie w sprawie tego typu wyrobów musi opierać się na wynikach analiz oraz opiniach jednostek badawczych, upoważnionych do przeprowadzania takich badań. Organ podnosił przy tym, że z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie badań: 1) Działowi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (pismo z 16 czerwca 2020 r.) - w zakresie ustalenia składu i parametrów przedmiotowego towaru niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgodnie z Nomenklaturą scaloną (CN); wyniki zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...], [...] z 24 czerwca 2020 r. 2) L. S.A., [...] Oddział C. (pismo z 16 czerwca 2020 r.) – w zakresie wydania ekspertyzy czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym; wyniki zawarte w raporcie z badań nr [...] z 31 lipca 2020 r. 3) Instytutowi Nafty i Gazu - Państwowemu Instytutowi Badawczemu (pismo z 3 kwietnia 2024 r.) - w zakresie przeprowadzenia badań, które umożliwią ustalenie czy wyrób ten można zaliczyć do smarów plastycznych; wyniki zawarte w ekspertyzie nr [...] z 28 listopada 2023 r. Wskazał również, że z akt sprawy wynika także, że w toku prowadzonego postępowania Strona załączyła następujące opinie i wyniki z badań: 1) Opracowanie naukowe dr. hab. inż. M. S. pt. "[...]" z 29 września 2020 r. 2) Sprawozdanie z pracy badawczej [...] pt.: "[...]", Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z maja 2023 r., 3) Sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych "[...]" z 24 maja 2023 r., wykonanych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy; 4) Uzupełnienie do sprawozdania z pracy badawczej [...], Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z lutego 2024 r., stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy na zlecenie organu. W oparciu o analizę przeprowadzonych badań organ doszedł do wniosku, że produkt o nazwie handlowej [...], nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, nie jest koloidalnym układem dwufazowym, ani nie można go zaklasyfikować wg norm PN-ISO 6743-9 oraz PN-ISO 12924. Środek smarowy o nazwie handlowej [...], zgodnie z deklaracją producenta, jest produktem smarowym służącym do wytwarzania emulsji olejowo-wodnej mającej zastosowanie do ciągnienia drutów. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do przedstawionego przez Stronę ww. sprawozdania z pracy badawczej nr [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 12 czerwca 2024 r., że wynikające z tych dokumentów konkluzje oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy – wykonanej na zlecenie organu. Organ podkreślił, co wynika z ww. sprawozdania z pracy badawczej, że opinia została sporządzona w oparciu o dostępną literaturę, normy ISO, materiały dostarczone przez zleceniodawcę oraz wyniki badań doświadczalnych. Dokument zawiera m.in. analizę literatury, analizę składu chemicznego i klasyfikację smarów zgodnie z normą ISO, analizę odporności termicznej i Teologii smarów metodą TG A, DSC oraz reometru i wnioski końcowe. Zdaniem sporządzającego sprawozdanie, smar [...] to smar plastyczny ujęty w normie PN-ISO-6743-7: Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L)- Klasyfikacja Część 7: Grupa M (Obróbka metali) oznaczone symbolami ISO-L- MHG oraz ISO-L-MAI. Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ podkreślał, że Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w wykonanej ekspertyzie odniósł się szczegółowo do badań oraz ich wyników przedstawionych w dostarczonym przez Stronę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...]. Organ podkreślał, że w Ekspertyzie nr [...] Instytutu Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, wskazano, że badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] Politechniki [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi. Nadto w ekspertyzie wskazano, że analizując skład chemiczny środka [...] można stwierdzić, że zawiera on oleje, natomiast nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano w ekspertyzie nie jest możliwe, ponieważ wynik oznaczenia penetracji jest poza zakresem wszystkich klas konsystencji wg NLGI). Ponadto, jak wynika z badań, środek [...] nie spełnia również innych parametrów jakościowych, zgodnie z normą PN-iSO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN- 12924, w której przedstawiono wymagania dla smarów plastycznych do różnych zastosowań. Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MAI "Smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych. Podana informacja dotyczy tylko możliwości stosowania smarów plastycznych wymieszanych z wodą, jako środka smarowego do obróbki metali. Nie wynika z tego, że produkt wymieszany z wodą, który znajdzie zastosowanie do obróbki metali to smar plastyczny. W ekspertyzie, podkreślano także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) — Grupa M (Obróbka metali) — Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu: ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy do obróbki metali mieszanych z wodą". Organ akcentował, że na podstawie tych informacji, w ekspertyzie stwierdzono, że "środek [...] zgodnie z PN-ISO 6743-7, należy zaklasyfikować do jednego z kodów oznaczonych symbolami od ISO-L- MAA do ISO-L-MAH, czyli koncentratów tworzących z wodą emulsje, a w zależności od tego, czy tworzą z wodą emulsje mające właściwości przeciwkorozyjne, podwyższone właściwości smarne (EP) i inne zawarte w normie cechy przypisać tylko jeden kod (oznaczony symbolami od MAA do MAH). W świetle wykonanych badań produktowi smarowemu o nazwie handlowej [...] nie można przypisać kodu ISO-L-MAI określanego jako ,,smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą". W podsumowaniu ww. ekspertyzy wskazano, że "obecnie w Polsce do klasyfikacji smarów plastycznych stosowane są najczęściej normy ISO, w tym norma PN-ISO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924, w której przedstawiono wymagania dla smarów plastycznych do różnych zastosowań. Produkt o nazwie handlowej [...] • wg Karty produktu, stosowany do ciągnienia drutu jako olej emulgujący z wodą, nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, charakteryzuje się konsystencją przekraczającą klasyfikację NLGI a wartości oznaczonych parametrów uniemożliwiają klasyfikację (wg norm PN-ISO 6743-9:2009 oraz PN-ISO 12924:2012) • wg informacji w podanych przez producenta Karcie Charakterystyki zawiera fazę ciekłą (oleje), ale nie zawiera zagęszczacza (niezbędnego komponentu układu koloidalnego nadającego konsystencję), nie jest więc smarem plastycznym. Organ argumentował, że na podstawie przeprowadzonych badań można stwierdzić, środek smarowy o nazwie handlowej [...] jest produktem smarowym służącym do wytwarzania emulsji olejowo-wodnej mającej zastosowanie do ciągnienia drutów. Zgodnie z klasyfikacją środków smarowych do obróbki metali (wg PN-ISO 6743-7) można go zaklasyfikować do jednej z grup ISO-L - MAA do ISO -L-MAH. Mając na uwadze wszystkie wyniki badań laboratoryjnych, w tym wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze - akredytowane L. S.A. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy organ uznał, że objęty zaskarżoną decyzją produkt o nazwie handlowej [...], nieposiadający cech smaru plastycznego, nie mógł zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Przeprowadzone badania potwierdziły również prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do podpozycji 3403 99 00 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem organu odwoławczego, wydana decyzja WIA w sposób ostateczny określa charakter wyrobu i jednoznacznie wyklucza, że stanowi on smar plastyczny. Organ odwoławczy podkreślał, że wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy są potwierdzeniem analiz przeprowadzonych w innej, niezależnej jednostce badawczej, tj. L. S.A. z C. Organ zwracał uwagę, że przedmiotowy smar nie spełnia podstawowego założenia w zakresie wymaganej kompozycji smarów plastycznych. W produktach tych bowiem fazę rozpraszającą stanowi olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. W analizowanym przypadku występuje olejowa faza ciekła, natomiast pozostałe składniki preparatu nie nadają towarowi charakteru smaru plastycznego co wykazały przeprowadzone badania laboratoryjne. Organ podkreślał, że zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Odmienne natomiast stanowisko Skarżącego nie dowodzi, że naruszono tę zasadę, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowymi Załącznika nr l w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ww. ustawy poprzez uznanie, że substancja [...] została uznana za wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu - podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny - a przeprowadzone badania przez laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie. b) art.7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy badany preparat jest smarem plastycznym na gruncie potocznego i słownikowego znaczenia, gdyż skarżący ze względu na posiadane przez wnioskodawcę opinie naukowe tj. sprawozdanie z pracy badawczej nr [...] wykonane przez Politechnikę [...] jest w przeświadczeniu, iż ww. produkt to smar plastyczny. 2. naruszenie prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia składu substancji, z zaniechaniem przekazania Instytutowi Nafty i Gazu w Krakowie "Uzupełnienia do sprawozdania z pracy badawczej [...], Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z lutego 2024 r., stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] z 28 listopada 2023 r. wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. Uzupełnienie do sprawozdania zostało przekazane organowi i winno zostać przekazane do Instytutu badawczego w celu uzyskania pewności, że substancje są wyrobami akcyzowymi, czego organ nie uczynił, a na co Strona Skarżąca decyzje przedstawiła dowody w postaci uzupełnienia opracowania naukowego, do których organ ani Instytut badawczy się nie odniósł co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Podkreślał, że skoro nie przebadano substancji ze względu na brak możliwości jej zbadania o przyjęte metody, to należało wyznaczyć inną metodologię badania, lub co najmniej Instytut przeprowadzający badania winien odnieść się do tego zarzutu oraz określić dlaczego dokonano wyboru takiej, a nie innej metody badawczej. Zdaniem Spółki, która twierdzenie opierała na analizie posiadanej opinii naukowej wykonanej na jej zlecenie, przeprowadzając badania w zakresie ustalenia cech charakterystycznych dla smarów plastycznych, próbowano zbadać substancje z jednej grupy klasyfikacyjnej dla wyrobów metodologią przeznaczoną dla innej grupy. Zdaniem Skarżącej, nie ustalono w toku prowadzonego postępowania, czy substancja jest smarem plastycznym przewidzianym w klasie środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L)- Klasyfikacja Część 7: Grupa M (Obróbka metali) - gdyż -jak twierdzi w swoim opracowaniu M. S. - tam też norma wskazuje smary plastyczne, odrębnie od grupy smarów plastycznych w Grupie X. Pomimo braku przeprowadzenia badań ustalono, iż produkt nie wykazuje charakterystycznych cech smaru plastycznego z grupy X. Jest to oczywiste gdyż - zgodnie z posiadaną opinią naukową - produkt jest zakwalifikowany do grupy M. Skarżąca podnosiła, że z informacji uzyskanych od organu wynika, iż nie przedstawiono tych zastrzeżeń Instytutowi prowadzącemu badania. Organ uznał bowiem, iż nie ma takiej potrzeby, gdyż posiadany materiał potwierdza, iż preparat nie jest smarem plastycznym, ale jest produktem energetycznym. Zdaniem Skarżącej jednak należało skonfrontować informacje pomiędzy ośrodkami prowadzącymi badania. Obecnie istnieją dwie opinie naukowe, gdzie jedna jest sprzeczna z drugą, a wątpliwości natury technicznej powinny zostać usunięte w toku postępowania prowadzonego przez organ. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, rozstrzygnięcie powinno być oparte na potocznym (etnicznym, ogólnym, normalnym) użyciu danego zwrotu. Wskazywała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2013 sygn. akt II OSK 343/12 stwierdził, iż sytuacji, gdy przepisy prawa nie definiują pojęć, którymi się posługują, to przy ich interpretacji nie można pomijać znaczenia, jakie wynika z ich potocznego i słownikowego rozumienia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w sytuacji braku definicji legalnej konkretnego pojęcia w ustawie podatkowej, przyjmuje się domniemanie o potocznym rozumieniu tego pojęcia, które jest zgodne z wolą ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi. W szczególności organ wskazał, że nie widzi potrzeby uzupełniania ekspertyzy wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu – Państwowy Instytut Badawczy, bowiem ekspertyza ta ustosunkowuje się już do wątpliwości podnoszonych przez Spółkę, w tym do metodyki przeprowadzonych badań. W ekspertyzie tej szczegółowo rozpatrzono i odniesiono się w jego treści do przedstawionej opinii przez Stronę. Przesyłanie coraz to nowszych opinii/uzupełnień z identycznymi wnioskami i argumentami rodziłoby niepotrzebne koszty, jednocześnie pozostając bez wpływu na ustalenie klasyfikacji towaru. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że w sprawie występuje spór naukowy dotyczący przedmiotowego wyroby, w szczególności przyjętej metody badawczej w celu ustalenia plastycznych właściwości wyrobu. Podnosił, że preparaty smarowe w metalurgii są w potocznym znaczeniu smarami plastycznymi. Wskazał, że dla przedmiotowego wyrobu nie da się przeprowadzić dokładnych badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, z tego względu produkt ten wymyka się możliwości dokładnego przebadania, czy jest on smarem plastycznym. Wskazują na to rozbieżne ekspertyzy znajdujące się w aktach sprawy. Pełnomocnik organu wskazywał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zaznaczyć również należy, zgodnie z art. 153 ppsa zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów, jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drugie, wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Oznacza to, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Jak wynika z akt, w sprawie charakter wiążącego orzeczenia sądowego ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 832/22. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że klasyfikacja pod pozycją CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy. Należy bowiem zauważyć, że jeżeli wyrób nie jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a.). Natomiast, jeżeli jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 0 zł. W obu tych przypadkach towar pozostaje wyrobem energetycznym objętym pozycją CN 3403, a w konsekwencji – wyrobem akcyzowym. W każdym z przypadków podlega jednak odmiennemu reżimowi podatkowemu. W ocenie NSA poprzestanie zatem – jak czyni to organ i Sąd pierwszej instancji – na zaklasyfikowaniu wyrobu do pozycji CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie jest jednak wystarczające – odwołując się do brzmienia art. 7 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. – do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Określenie opodatkowania wyboru akcyzowego akcyzą wymaga bowiem zidentyfikowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku niezbędnych do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA zaznaczył, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, spór nie dotyczył tego, czy wyrób opisany we wniosku o wydanie WIA jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca nie miała w tym zakresie żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu był natomiast rodzaju wyrobu akcyzowego, gdyż doprecyzowanie w tym zakresie było niezbędne dla określenia wysokości opodatkowania. Odmówienie podatnikowi prawa do rozwiązania tego rodzaju wątpliwości czyniłoby WIA instrumentem całkowicie nieefektywnym. W świetle przedstawionych wyjaśnień WIA winna określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis także w przypadku, gdy ustawa posługuje się wprawdzie kodem (pozycją) CN, lecz samo wskazanie tego kodu (pozycji) nie implikuje konsekwencji prawnych na gruncie tej ustawy w sposób kompletny. Z tego względu DIAS powinien był w zaskarżonej decyzji orzec, czy towar (wyrób), o który pyta Skarżąca, jest smarem plastycznym. Przez zaniechanie to organ odwoławczy uchybił art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/21 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r., wydanej dla wyrobu [...]. Następnie w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z 9 września 2020 r., organ w postępowaniu pierwszoinstacnyjnym wydał decyzję z 12 czerwca 2024 r. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2024 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru [...]. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycją CN 3403 (pkt 5). W załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych) w pozycji 37 wymieniono "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", o kodzie CN 3403. W ocenie Sądu, przedstawiona klasyfikacja jest prawidłowa i została w sposób wyczerpujący uzasadniona w decyzjach organów. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie ocenę. Klasyfikację taką potwierdzają również wyniki badań przeprowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie, Dział Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe, wykonane w celu określenia parametrów niezbędnych do ustalenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu. Istotne jest również to, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie stało ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób, jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, a jeśli tak to czy jest on smarem plastycznym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym, pomimo jednoznacznego wyłączenia smarów plastycznych z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zawiera definicji legalnej smaru plastycznego, nie odsyła w tym zakresie również do odrębnych regulacji prawnych. Zatem zgodnie z dyrektywą interpretowania pojęć ustawowych konieczne jest w tym przypadku dokonanie wykładni pojęcia smaru plastycznego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, który dokonując wykładni pojęcia smaru plastycznego odwołuje się do specjalistycznego – technicznego rozumienia tego pojęcia. Podkreślić przy tym należy, iż dokonując wykładni pojęcia smarów plastycznych organ nie posłużył się definicjami prawnymi z innych aktów prawnych z innych dziedzin prawa. Dostrzec należy jednak przede wszystkim to, że pojęcie smarów plastycznych występuje powszechnie w literaturze fachowej, toteż organ ustalając, jakie substancje są smarami plastycznymi, prawidłowo zdaniem Sądu, odwołał się do rozumienie tego pojęcia przyjmowanego powszechnie w literaturze specjalistycznej z zakresu nauki o smarach (por. Artur Hałasz: "Definicje pojęć prawnych w ustawodawstwie dotyczącym podatków obrotowych". Uniwersytet Wrocławski 2019 r., str. 151). W ocenie Sądu należy dodatkowo podkreślić, że pojęcie to nie występuje powszechnie w języku niespecjalistycznym, dlatego też przy jego wykładni nie można odwoływać się wyłącznie do jego powszechnego ogólnego i niespecjalistycznego rozumienia, bowiem w takim znaczeniu pojęcie to nie funkcjonuje. Sformułowanie smar plastyczny nie jest zdefiniowane w słownikach językowych. W konsekwencji wykładnia tego pojęcia nie może pomijać ogólnego i podstawowego kontekstu technicznego, w jakim pojęcie to funkcjonuje. Mając powyższe na uwadze, także zdaniem Sądu, organ wydający rozstrzygniecie w sprawie tego typu wyrobów musi opierać się na specjalistycznym, naukowym rozumieniu tego pojęcia, wynikach analiz oraz opiniach jednostek badawczych, upoważnionych do przeprowadzania takich badań. Na podstawie akt sprawy stwierdzić można, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji [...] z 9 września 2020 r. w zakresie ustalenia plastyczności preparatu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej przeprowadzone zostały przez akredytowane L. S.A. w C. Z uwagi na zawarte w decyzji organu drugiej instancji nr [...] z 7 czerwca 2023 r. zalecenia dotyczące konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności w sprawie w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w odpowiedzi na wyniki badań przedłożone przez Spółkę, zlecił m.in. dodatkowe badania przedmiotowego wyrobu w Instytucie Nafty i Gazu Państwowym Instytucie Badawczym. Jak wynika z analizy tych badań, badania przeprowadzone przez firmę L. S.A. w zakresie: oceny wzrokowej, penetracji w temperaturze 25°C, temperatury kropienia, odporności smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C oraz własności smarnych (obciążenie zespawania) wykazały, że wyrób o nazwie [...] nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych. Jednocześnie wzrokowa analiza produkty wskazuje, że jest to jednorodna, [...] płynna ciecz z zanieczyszczeniami. Podobne wnioski zawarte zostały w ekspertyzie nr [...] sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy. Podkreślić należy, że wykonana ekspertyza zawiera m.in. ogólną charakterystykę środków smarowych, w tym smarów plastycznych, zakres i wyniki badań produktu, omówienie wyników przeprowadzonych badań produktu [...] oraz odniesienie się do nadesłanego przez Stronę sprawozdania z pracy badawczej nr [...] wykonanego przez Politechnikę [...]. W ekspertyzie wskazano m.in., że smary (smary plastyczne) to produkty o konsystencji od ciekłej do stałej, o koloidalnej budowie, w których fazą rozpraszającą jest olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. Jako faza ciekła smarów plastycznych najczęściej stosowane są następujące oleje bazowe: oleje mineralne, oleje syntetyczne węglowodorowe, oleje poliglikolowe, syntetyczne estry, oleje silikonowe oraz tłuszcze roślinne i zwierzęce. Zagęszczaczami zazwyczaj są mydła, które wytwarza się z kwasów tłuszczowych i zasad. Jako zagęszczacze stosowane są również woski, stałe węglowodory (parafina, cerezyna, petrolatum, gacze parafinowe), niektóre polimery, a także specjalnie preparowane glinki bentonitowe, hydrolizowana krzemionka i inne substancje, wykazujące właściwości zagęszczające, w odniesieniu do określonej fazy ciekłej. Ponadto, w skład smarów plastycznych mogą wchodzić różnego rodzaju dodatki poprawiające właściwości: modyfikatory struktury, stabilizatory, inhibitory korozji, inhibitory utlenienia, dodatki smarnościowe, dodatki adhezyjne (zwiększające przyczepność smaru do metali), barwniki, środki zapachowe i inne. W ekspertyzie powołano się również na normę DIN 51825, która podaje definicję smaru plastycznego: "smar plastyczny jest konsystentnym środkiem smarnym składającym się z oleju mineralnego i/lub syntetycznego oraz środka zagęszczającego", a także normę ASTM D 4175, zawierającą definicję, zgodnie z którą "smary plastyczne są to substancje stałe do półpłynnych, które powstają drogą dyspersji środka zagęszczającego w płynnym środku smarnym. Mogą też być dodane inne substancje, poprawiające określone właściwości". Ekspertyza wskazuje, że klasyfikacja przemysłowych środków smarowych zawarta jest w normie PN-ISO 6743-99 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L). Według tej klasyfikacji przemysłowe środki smarowe należą do rodziny oznaczonej literą L, którą podzielono na 18 grup, różniących się właściwościami w zależności od zalecanego zastosowania. Dla każdej z grup opracowano oddzielną normę. Norma PN-ISO 6743-99 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - klasyfikacja - Część 9: Grupa X (smary plastyczne) określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji. Natomiast wymagania dla smarów plastycznych, oparte na warunkach eksploatacji, przedstawiono w normie PN-ISO 12924 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - Grupa X (Smary) - Wymagania. W ekspertyzie wskazano również, na klasyfikacje smarów do kategorii smarów plastycznych według ich konsystencji. Wyjaśniono, że NLGI (National Lubricating Grease Institue (USA) sklasyfikował smary plastyczne według zakresu konsystencji oznaczonej na podstawie penetracji smaru po 60 cyklach ugniatania, zmierzonej głębokości zanurzenia znormalizowanego stożka (tj. w warunkach określonych w ISO 2127). Jak wynika z omawianej ekspertyzy w ramach badań właściwości fizykochemicznych dostarczonej próbki produktu oceniono możliwość wykonania analiz, które są niezbędne do oceny, czy środek [...] można zaliczyć do smarów plastycznych. Wykonano następujące badania: - penetracja w temperaturze 25°C (bez ugniatania i po ugniataniu), - klasa konsystencji wg NLGI, - temperatura kropienia, - penetracja w temperaturze 0°C, - badanie odporności smarów plastycznych na wymywanie wodą w temperaturze 38°C, - badanie właściwości przeciwrdzewnych smarów plastycznych EMCOR, - właściwości smarne, obciążenie zespawania, - skłonność do wydzielania oleju w temperaturze 100 °C/24h. W ekspertyzie wskazano, że próbka przedmiotowego towaru charakteryzuje się: -penetracją w temperaturze 25°C powyżej 550 mm/10, co nie pozwala zaklasyfikować jej do jakiejkolwiek klasy konsystencji wg NLGI, ponieważ klasyfikacja, kończy się na najmiększym smarze półpłynnym o oznaczeniu 000 i zakresie penetracji 440-475 mm/10, ze względu na swój płynny stan skupienia w temperaturze pokojowej nie jest możliwe oznaczenie temperatury kropienia, wysoką wartością penetracji w temperaturze 0°C, co pozwala na stosowanie produktu w tej temperaturze, ze względu na swój płynny stan skupienia w temperaturze pokojowej nie jest możliwe wykonanie badania odporności smarów plastycznych na wymywanie wodą w temperaturze 38 °C, niską wartością obciążenia zespawania. Analogiczne wniosku płyną z raportu z badania nr [...] z 31 lipca 2020 r. wykonanego przez L. S.A. [...] Oddział C. W raporcie tym wskazano, że temperatura kropienia - "poza granicą oznaczalności", odporność smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C - "poza granicą oznaczalności", zaś ocena wzrokowa wykazuje, że jest to jednorodna, [...] płynna ciecz z zanieczyszczeniami i nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych. Podsumowując w ekspertyzie stwierdzono, że dostarczoną próbkę produktu [...] poddano badaniom pozwalającym określić właściwości charakterystyczne dla smarów plastycznych. Okazało się, że produkt o nazwie handlowej [...] nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, nie jest koloidalnym układem dwufazowym ani nie można go zaklasyfikować wg norm PN-ISO 6743-9 oraz PN-ISO 12924. Podniesiono, że przedmiotowy produkt: "charakteryzuje się konsystencją przekraczającą klasyfikację NLGI a wartości oznaczonych parametrów uniemożliwiają klasyfikację (wg norm PN-ISO 6743-9:2009 oraz PN-ISO 12924:2012) oraz: "zawiera fazę ciekłą (oleje), ale nie zawiera zagęszczacza (niezbędnego komponentu układu koloidalnego nadającego konsystencję), nie jest więc smarem plastycznym". Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy wskazał, że analizując skład chemiczny środka [...] można stwierdzić, że zawiera on oleje, natomiast nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano w ekspertyzie nie jest możliwe, ponieważ wynik oznaczenia penetracji jest poza zakresem wszystkich klas konsystencji wg NLGI). Podkreślić należy, że organy dostrzegły przy tym, że Spółka dostarczyła, wykonane na jej zlecenie, sprawozdanie z pracy badawczej [...] pt.: "[...]", Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. inż. M. S., z maja 2023 r. oraz Uzupełnienie do tego sprawozdania z lipca 2024 r. Organy mając na uwadze techniczny charakter ustaleń, jakim jest stwierdzenie, czy dany wyrób będący wyrobem z grupy wyrobów smarowych, należy zaliczyć do grupy smarowych oraz przedłożone przez Spółkę wyniki – sprawozdanie z badań, zwróciły się do wyspecjalizowanej jednostki Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie o dokonanie oceny wyroby pod kątem ustalenia, czy wyrób można zaliczyć do grupy smarów plastycznych. Ekspertyza nr [...] wykonana przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie na zlecenie organu zawiera zarówno własną cześć merytoryczną opartą o analizę wyrobu i badania przeprowadzone przez ten Instytut we własnym zakresie, jak i ustosunkowanie się do opinii i wyników badań przedłożonych przez Spółkę. Z kolei przedłożone przez Spółkę Uzupełnienie do sprawozdania z badania, stanowi ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie na zlecenie organu. Uzupełnienie to nie zostało przedłożone do oceny Instytutowi Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. Organy oceniły bowiem, że w opinii sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy szczegółowo przedstawił zastosowaną metodologię badań oraz szczegółowo odniósł się do badań i wyników badań w dostarczonym przez Spółkę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...]. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że konkluzje wynikające z dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy i nie stanowią wystarczającej podstawy, by uznać, że analizowany wyrób należy zaklasyfikować do grupy smarów plastycznych. Zauważyć i podkreślić przy tym należy, że do sprawozdania z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...] odniósł się szczegółowo w treści swojego dokumentu Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy. W ekspertyzie nr [...] wskazano, że badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi, a przeprowadzone przez Politechnikę [...] badania nie są zgodne z przedstawioną w części literaturowej ekspertyzy nr [...] charakterystyką smarów plastycznych przytoczoną na podstawie podręczników, poradników, monografii i norm międzynarodowych. Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MHG "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych. W ekspertyzie, zauważono także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) — Grupa M (Obróbka metali) — Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu: ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy pierwotnych (niewodnych) do obróbki metali" (tabela 4). Na podstawie tych informacji, w ekspertyzie stwierdzono, że środek [...] zgodnie z PN-ISO 6743-7, należy zaklasyfikować do jednego z kodów oznaczonych symbolami od ISO-L- MAA do ISO-L-MAH, czyli koncentratów tworzących z wodą emulsje, a w zależności od tego, czy tworzą z wodą emulsje mające właściwości przeciwkorozyjne, podwyższone właściwości smarne (EP) i inne zawarte w normie cechy przypisać tylko jeden kod (oznaczony symbolami od MAA do MAH). W świetle wykonanych badań produktowi smarowemu o nazwie handlowej [...] nie można przypisać kodu ISO-L-MAI określanego jako ,,smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą". Środek smarowy o nazwie handlowej [...] jest produktem smarowym służącym do wytwarzania emulsji olejowo-wodnej mającej zastosowanie do ciągnienia drutów. Zgodnie z klasyfikacją środków smarowych do obróbki metali (wg PN-ISO 6743-7) można go zaklasyfikować do jednej z grup ISO-L - MAA do ISO -L-MAH". W ocenie Sądu, mając na uwadze wszystkie wyniki badań laboratoryjnych, w tym wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze - akredytowane L. S.A. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy należy wskazać, że objęty zaskarżoną decyzją produkt o nazwie handlowej [...], nieposiadający cech smaru plastycznego, nie mógł zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Przeprowadzone badania potwierdziły również prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do podpozycji 3403 99 00 Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim należy mieć na uwadze fakt kierując się powszechnie dostępną literaturą fachową, że przedmiotowy smar nie spełnia podstawowego założenia w zakresie wymaganej kompozycji smarów plastycznych. W produktach tych bowiem fazę rozpraszającą stanowi olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. W analizowanym przypadku występuje olejowa faza ciekła, natomiast pozostałe składniki preparatu nie nadają towarowi charakteru smaru plastycznego co wykazały przeprowadzone badania laboratoryjne. Środek ten nie zawiera zagęszczacza ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano w ekspertyzie nie jest możliwe, ponieważ wynik oznaczenia penetracji jest poza zakresem wszystkich klas konsystencji wg NLGI). Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w skardze, że pojęcie smaru plastycznego powinno być wykładane wyłącznie z uwzględnieniem wyłącznie potocznego, ogólnego i słownikowego znaczenia, Sąd jeszcze raz podkreśla, iż dokonując wykładni pojęcia smaru plastycznego nie można pomijać, iż sfomułowanie smar plastyczny nie jest zdefiniowane w słownikach językowych. Dlatego też Sąd uznał za prawidłową wykładnie tego pojęcia z uwzględnieniem kontekstu technicznego w jakim pojęcie to funkcjonuje, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Niemniej jednak mając na uwadze zarzuty skargi dostrzec należy, iż "plastyczny" zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego oznacza – łatwy w formowaniu; związany z łatwą zmianą kształtu lub innych ważnych dla sposobu istnienia właściwości, które następnie zachowują nową formę; dający się formować w dowolne kształty. Tymczasem z przeprowadzonych badań wynika, że oznaczenia wartości wskaźnika penetracja w temperaturze 25°C powyżej 550 mm/10, nie pozwala zaklasyfikować jej do jakiejkolwiek klasy konsystencji wg NLGI, ponieważ klasyfikacja, kończy się na najmiększym smarze półpłynnym o oznaczeniu 000 i zakresie penetracji 440-475 mm/10. W ocenie Sądu, mając zatem na uwadze wynikającą z badań konsystencję wyrobu - ciecz - nie można przyjąć, iż w sprawie mamy do czynienia z wyrobem plastycznym, także w ogólnym słownikowym rozumieniu pojęcia plastyczności. Mając powyższe na uwadze, Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż w sytuacji gdy, nie da się przeprowadzić dokładnych badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, z tego względu produkt ten wymyka się możliwości dokładnego przebadania, czy jest on smarem plastycznym i winien być badany w oparciu o inne metody. W ocenie Sądu takie wnioski pełnomocnika nie znajdują racjonalnego oparcia. Sąd uznaje za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, iż w dla potwierdzenia lub wykluczenia tego, czy dany wyrób jest smarem plastycznym czy też nie posiada takich właściwości, niezbędne jest przeprowadzenie badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, co wynika także z analizy ekspertyzy sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy. Natomiast w sytuacji gdy metodologia właściwa dla smarów plastycznych daje wynik negatywny lub konkretne badania przewidziane w tej metodologii, której celem jest ustalenie właściwości plastycznych, nie mogą być wykonane ze względu na konkretne cechy badanego produktu, to nie można przyjąć, że produkt powinien być badany w oparciu o inne metody, bowiem celem badania jest ustalenie konkretnych właściwości produktu i na te określenie tych konkretnych właściwości ukierunkowana jest metodologii właściwa dla smarów plastycznych. W konsekwencji brak potwierdzenia w badaniu metodologią właściwą dla smarów plastycznych cech charakterystyczny dla smarów plastycznych, usprawiedliwionym czyni wniosek, iż dany produkt nie posiada cech pozwalających na jego klasyfikację do grupy smarów plastycznych. Reasumując w ocenie Sądu, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ wyrób o nazwie handlowej [...] klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00 spełnia definicję wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycją CN 3403, a także wymieniony jest w pozycji 37 w załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych), a tym samym stanowi wyrób akcyzowy wg tej ustawy. Jednocześnie wyrób nie posiada cech smaru plastycznego. W ocenie Sądu, w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z powyższymi zasadami. Za dowód przyjęto całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przeanalizowano dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., doprowadziła do poprawnych wniosków. Art. 120 O.p. formułuje zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p., podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01). W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków w sposób wystarczający. Należy również wyjaśnić, że o dowodzie z opinii biegłego możemy mówić tylko w przypadku powołania biegłego przez organ administracji prowadzący konkretne postępowanie. Jeżeli zatem jedna ze stron postępowania przedstawi opracowanie eksperckie oceniające określone okoliczności, to nie będzie ono tożsame z opinią biegłego. Taki dokument będzie miał bowiem charakter prywatny. Nie oznacza to jednak, że opracowanie takie może być pominięte. Winno być ono skonfrontowane z opinią biegłego powołanego przez organ. Wykorzystanie przez organ w sprawie biegłego obejmuje wszelkie przypadki, gdy w sprawie administracyjnej dla jej rozstrzygnięcia potrzebna jest szczególna i specjalistyczna wiedza, wykraczająca poza zakres wiedzy powszechnej i ogólnodostępnej oraz doświadczenia życiowego i wiadomości osób mających wykształcenie ogólne. Innymi słowy skorzystanie przez organ z biegłego i jego opinii będzie wymagane gdy rozpatrywane przez organ zagadnienie wymagać będzie szerokiej i ściśle specjalistycznej (kierunkowej) wiedzy z danej dziedziny nauki, z którą wiąże się rozstrzygana sprawa. W ocenie Sądu, takie czynności procesowe zostały wykonane prawidłowo. Organ zlecił bowiem przeprowadzenie i ustosunkowanie się do przedłożonego przez Spółkę sprawozdania z badań jednostce specjalistycznej, tj. Instytutowi Nafty i Gazu –Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. W swojej ekspertyzie Instytut ten odniósł się szczegółowo do badań, ich wyników oraz opisanych wniosków przedstawionych w dostarczonym przez Stronę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...]. Ponadto raz jeszcze podkreślić należy, że w Ekspertyzie nr [...] wskazano, że badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi. Przeprowadzone przez Politechnikę [...] badania nie są zgodne z przedstawioną w części literaturowej ekspertyzy nr [...] charakterystyką smarów plastycznych przytoczoną na podstawie podręczników, poradników, monografii i norm międzynarodowych. Analizując skład chemiczny środka [...] można stwierdzić, że nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji. Ponadto, jak wynika z badań, środek [...] nie spełnia również innych parametrów jakościowych, zgodnie z normą PN-ISO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924, w której przedstawiono wymagania dla smarów plastycznych do różnych zastosowań. Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MAI "Smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych. Podana informacja dotyczy tylko możliwości stosowania smarów plastycznych wymieszanych z wodą, jako środka smarowego do obróbki metali. Nie wynika z tego, że produkt wymieszany z wodą, który znajdzie zastosowanie do obróbki metali to smar plastyczny. W ekspertyzie, zauważono także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) — Grupa M (Obróbka metali) — Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu: ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy do obróbki metali mieszanych z wodą". Na podstawie tych informacji, w ekspertyzie stwierdzono, że "środek [...] zgodnie z PN-ISO 6743-7, należy zaklasyfikować do jednego z kodów oznaczonych symbolami od ISO-L- MAA do ISO-L-MAH, czyli koncentratów tworzących z wodą emulsje, a w zależności od tego, czy tworzą z wodą emulsje mające właściwości przeciwkorozyjne, podwyższone właściwości smarne (EP) i inne zawarte w normie cechy przypisać tylko jeden kod (oznaczony symbolami od MAA do MAH). W świetle wykonanych badań produktowi smarowemu o nazwie handlowej [...] nie można przypisać kodu ISO-L-MAI określanego jako "smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą". Także organ w uzasadnieniu wydanej decyzji organ odniósł się do przedstawionego przez Stronę ww. sprawozdania z pracy badawczej nr [...], jak również do uzupełnienia tego sprawozdania przesłanego przez Stronę podnosząc, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, że w sprawie mamy do czynienia z polemiką prowadzoną pomiędzy naukowcami i brakiem usunięcia przez organ prowadzący postępowanie istniejących wątpliwości w sprawie związanej z różnicą stanowisk. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy są potwierdzeniem analiz przeprowadzonych w innej, niezależnej jednostce badawczej, tj. L. S.A. z C. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu, organy skonfrontowały metodologię przeprowadzonych badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki ze stanowiskiem wyrażonym przez Instytut Nafty i Gazu- Państwowy Instytut Badawczy. Wskazano, że konkluzje wynikające z przedłożonego przez Spółkę dokumentu, oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, a w konsekwencji nie dają podstaw do przyjęcia, że analizowany wyrób będący wyrobem smarowym, zaliczyć można na grupy smarów plastycznych. W ocenie Sądu organ uwzględnił - poddał ocenie - wszystkie dowody przedstawione przez Stronę w tym "Uzupełnienie do sprawozdania z pracy badawczej [...]", stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy na zlecenie organu oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przesłanym uzupełnieniu w istocie powtórzono wnioski zawarte w pracy badawczej [...], do których szczegółowo odniósł się Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w ekspertyzie nr [...]. Tym samym nie narusza prawa stanowisko organu, że wyspecjalizowana jednostka jaką jest Instytut Nafty i Gazu – Państwowy Instytut Badawczy odniosła się w sposób wyczerpujący do metodyki badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki. Istotne ustalenia w tym zakresie, zostały zawarte w poprzednim dowodzie (ekspertyzie [...]). Przesyłanie coraz to nowszych opinii/uzupełnień z identycznymi wnioskami i argumentami rodziłoby niepotrzebne koszty, jednocześnie pozostając bez wpływu na ustalenie klasyfikacji towaru. Brak jest również, zdaniem Sądu, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 191 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Organ szczegółowo wyjaśnił powody niezaklasyfikowania przedmiotowego wyrobu do grupy smarów plastycznych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 187 oraz art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zapewnił Stronie udział we wszystkich etapach postępowania, umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy i szczegółowo uzasadnił klasyfikację towaru. Nie podzielając zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.