I SA/Op 87/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego W. B. kwotę 3.726,00 zł (trzy tysiące siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący W. B. wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. domagał się stwierdzania oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 43.692 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Audi A8 o numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 2002 r. W uzasadnieniu podniósł, że nabył ten samochód na terenie Republiki Federalnej Niemiec, za cenę 35.786 euro, co według średniego kursu NBP z tego dnia odpowiadało kwocie 170.674 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w N. na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydał zaświadczenie o zapłacie tego podatku przez skarżącego według stawki 25,6% (odnoszącej się do trzyletniego samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3) w wysokości 43.692 zł. W ocenie skarżącego cytowane wyżej przepisy prawa polskiego, na których podstawie pobrano podatek, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi obowiązującymi w Polsce po 1 maja 2004 r., a to: z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE (numeracja wg. Traktatu Amsterdamskiego). W związku z tym, iż przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności, skarżący podniósł, że może powoływać się na nie i wywodzić z nich dla siebie korzystne skutki prawne. Podniósł również, że w świetle art. 91 Konstytucji RP mają one pierwszeństwo względem przepisów krajowych. Na poparcie swych twierdzeń skarżący wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 26/62 Van Gen & Loos (z 1963 r.) oraz nr 6/64 Costa/ENEL (z 1964 r.). W dniu 06 czerwca 2005 r. skarżący złożył ponadto korektę deklaracji AKC-U. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] w sprawie [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 80 ust. 1 – 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także na podstawie zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 07 lipca 2005 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dziennik Urzędowy MF z 2005 r. Nr 8 poz. 79) oraz w związku z wejściem w życie z dniem 12 lipca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu i zasięgu działania urzędów celnych oraz izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 132, poz. 1112) na podstawie, którego jest właściwy z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika w obecnej chwili, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ ten podał, że zwrotu nadpłaty podatku można domagać się w oparciu o przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość uiszczonego podatku. Rzeczpospolita Polska stosując się do Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych (...) wprowadziła podatek akcyzowy od samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju oraz będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem art. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymywania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane. Argumentując dalej organ I instancji wskazał, że samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają akcyzie w sposób określony w art. 80 ust. 1 - 3 wskazanej ustawy o podatku akcyzowym. Podniesiono również, że podatnik dobrowolnie dokonał zapłaty tego podatku, na co otrzymał zaświadczenie z dnia 11 maja 2004 r. Natomiast odnosząc się do zarzutów niezgodności z prawem wspólnotowym organ stanął na stanowisku, że jest zobowiązany stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Polski, do których należą również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Co więcej mają one swoje oparcie w prawie wspólnotowym, gdyż stanowią przejaw realizacji możliwości o której mowa w art. 3 w/w Dyrektywy. W związku z tym, w niniejszej sprawie nie można uznać, aby polski prawodawca dyskryminował samochody osobowe wyprodukowane i użytkowane w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 23 i 25 TWE, bowiem kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Przedmiotem opodatkowania są bowiem samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Podano również, że niezastosowanie tych wymogów przez organ I instancji stanowiłoby przejaw naruszenia zasady legalizmu nałożonej na organy administracji na mocy przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem do czasu rozstrzygnięcia zgodności prawa krajowego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przez Trybunał Konstytucyjny, organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy zastosowania tych przepisów w ich dotychczasowym kształcie. Skarżący w odwołaniu od przedstawionej decyzji wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Argumentował, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa, a to: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego Wspólnotę Europejską (tekst skonsolidowany Dz. Urzędowy WE C325 z dnia 24 grudnia 2002 r., s. 1-184, Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zał. 2) poprzez uznanie, że podatek akcyzowy jest należny, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego na podstawie, których został uiszczony, są niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zasada legalizmu zobowiązuje organy administracji publicznej do działania jedynie na podstawie i w granicach prawa polskiego, gdy tymczasem przepisy prawa wspólnotowego są również częścią krajowego porządku prawnego i winny być stosowane bezpośrednio i z pierwszeństwem przed przepisami ustaw, w tym ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania na poparcie swych zarzutów podniósł, że błędne oceny stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie doprowadziły organ do błędnych ocen prawnych na gruncie prawa materialnego. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska jest bowiem związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TWE. Oznacza to, że zmienił się obowiązujący w Polsce dotychczasowy system źródeł prawa. W zakres obowiązującego porządku prawnego weszła m.in. zasada nadrzędności, która sprawia, że prawo pierwotne Wspólnoty (m.in. Traktaty założycielskie) oraz akty prawne wydane na jego podstawie mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Skarżący omówił przy tym zagadania powstałe na tle kwestii bezpośredniego stosowania tego prawa, jego bezpośredniego skutku oraz zasady nadrzędności. Na ich podstawie, w razie kolizji normy krajowej ze wspólnotową, w miejsce niezgodnej z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego wchodzi norma wspólnotowa. W związku z tym, w ocenie skarżącego, zasada legalizmu, o której mówił organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji ma zastosowanie również odnośnie prawa wspólnotowego. Zatem zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy, ustalony w opraniu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z powołanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, bowiem narusza on zasadę swobodnego przepływu towarów i usług w ten sposób, że przepisy krajowe są dyskryminujące dla towarów (tutaj samochodów) przywożonych z innych Państw Członkowskich. Przyjęcie jako kryterium opodatkowania tym podatkiem pierwszej rejestracji pojazdu w kraju prowadzi w istocie - w ocenie skarżącego - do nierównego traktowania używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, względem zarejestrowanych w jednym z Państw Członkowskich. Samochody zarejestrowane na terytorium RP oraz te niezarejestrowane są bowiem towarami podobnymi, zatem różnicowanie podatków wewnętrznych na te dwie grupy samochodów jest naruszeniem art. 90 TWE. Na zakończenie skarżący podniósł, że dopuszczalność nakładania podatków w świetle art. 3 ust. 3 cytowanej przez organ I instancji Dyrektywy, może mieć miejsce pod tym warunkiem, aby taki podatek nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim, a w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie spełnia tego warunku. Na poparcie swych twierdzeń skarżący przywołał ponownie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w O. w sprawie [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji. W jego ocenie, w niniejszej sprawie nie może być mowy o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez skarżącego przepisami TWE. Opodatkowanie bowiem pewnych grup towarów podatkiem akcyzowym nie jest tożsame z wprowadzeniem jakichkolwiek ekonomicznych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów. Innymi słowy podatek akcyzowy nie ma charakteru należności celnej bądź opłaty o skutku równoważnym do należności celnej. Te ostatnie, bowiem mają na celu zatrzymanie napływu na rynek lub odpływu zeń określonych towarów. Natomiast podatek akcyzowy służy opodatkowaniu towarów z reguły luksusowych. Potwierdzeniem tej tezy jest art. 3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12/EWG. Ponadto każde państwo jest suwerenem w zakresie swojej polityki podatkowej. Organ II instancji argumentował również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 90 TWE, bowiem kształt przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprawia, iż nie dyskryminują one wyrobów z zagranicy, gdyż nie używają np. pojęcia samochód produkcji polskiej i niepolskiej, a do tego normują omawiane zagadnienie w sposób kompleksowy i wyczerpujący. Organ odwoławczy wywodził również, że kształt normatywnego modelu stawek podatku sprawia, że nie może być on uznany za sprzeczny z art. 90 TWE, bowiem nie różnicują one ustalenia wysokości podatku od miejsca nabycia i pochodzenia pojazdu. Na zakończenie organ II instancji wyraził pogląd, że w świetle art. 7 Konstytucji RP organy administracji powinny stosować się do wymogów zasady legalizmu i nie mają podstaw prawnych ku temu, aby kwestionować zgodność aktów prawnych z Konstytucją czy z prawem wspólnotowym. W związku z tym do czasu zajęcia stanowiska w tym przedmiocie przez odpowiednie organy, w tym przez Trybunał Konstytucyjny, organy mają obowiązek stosowania przepisów w dotychczasowym kształcie. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 77/05, a przede wszystkim na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, którym to postanowieniem skierowano pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący zwrócił również uwagę na opinię Rzecznika Generalnego ETS wyrażoną w tej sprawie. Wskazał też na kwestie poruszone przez WSA w Olsztynie w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 374/05, będącej przedmiotem pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego również w sprawie o podobnym charakterze, jak niniejsza. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę domagał się jej oddalenia, w pełnym zakresie opierając się na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępnie należy zwrócić uwagę, że analizowana sprawa, tak jak inne o podobnym stanie faktycznym budziły na tyle duże wątpliwości prawne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił w oparciu o przepis art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości /dalej ETS/ o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. Skutkiem czego, było wydanie przez ETS wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C – 313/05 rozstrzygającego w zasadniczej mierze powstałe wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy wyrok ETS jest wiążący nie tylko dla sądu krajowego w konkretnej sprawie, lecz także w innych sprawach podobnych, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami Państw Członkowskich Wspólnoty. Przepisy prawa wspólnotowego cechują się ponadto bezpośrednią skutecznością na gruncie prawa krajowego, a w razie sprzeczności z nimi mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek ich pominięcia oraz oparcie swego orzeczenia na prawie wspólnotowym (vide wyrok ETS z dnia 05 lutego 1963 r . 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963), z dnia 15 lipca 1964 r. 6/64 Costa v. E.N.E.L (ECR 1964,), z dnia 9 marca 1978 r. 106/77 Simmenthal, ECR 1978, oraz z dnia 24 czerwca 1969 r. 29/68 Milch- Fett- und Eierkontr GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, (Lex nr 139353). Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. Z tych właśnie względów zapadły wyrok ETS rzutuje także na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Mając to na względzie Sąd orzekający uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozważanym przypadku sprowadza w się do oceny, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego w związku z dokonaniem przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu stanowi nadpłatę, a jeśli tak to, w jakim zakresie. W związku z tym wskazać należy, że ETS we wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony wtedy, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Na marginesie należy zauważyć, że w w/w wyroku nie stwierdzono, aby przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym naruszały art. 25 i 28 Traktatu, co również zarzucał skarżący. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innych państw członkowskich ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy znajdujące się na rynku krajowym, i które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Ze wskazań zawartych w omawianym wyroku ETS wynika ponadto, że przedmiotem badania w zakresie niedyskryminacji podatkowej towarów podobnych będą jedynie samochody używane starsze niż dwuletnie, gdyż tylko w tym zakresie zauważono zróżnicowanie w opodatkowaniu. W odniesieniu do tych bowiem pojazdów stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z unormowaniem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zastosowanie powyższej regulacji prowadzi do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu. Zatem na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce po raz pierwszy, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Powyższe ma na celu ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że wobec skarżącego nie występuje nadpłata podatku akcyzowego oraz czy przepisy prawa krajowego mogą mieć zastosowanie jako zgodne z prawem wspólnotowym. W analizowanym stanie prawnym odwołać należy się zatem do art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, który w ustępie 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy). Jak więc wynika z przytoczonej regulacji podatek akcyzowy nakładany jest tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe jak i używane, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innych państw Wspólnoty. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego aktu, miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze. zm.) z zastrzeżeniem ust. 2, który przewidywał (w brzemieniu z chwili powstania obowiązku podatkowego u skarżącego), że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego obliczone według określonego wzoru, zgodnie z którym rosły one wraz z wiekiem pojazdu, aż do granicy określonej w ust. 3 § 7 powołanego rozporządzenia. Znając zatem konstrukcję podatku akcyzowego w prawie polskim, na pytanie czy kwota tego podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie, które nałożyło podatek, należy odpowiedzieć twierdząco. Skutkuje to zaś tym, że przepisy krajowego porządku prawnego w zakresie podatku akcyzowego nie mogły być podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jako, że są one niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a to z art. 90 akapit 1 TWE. Ustalenia wymaga zatem, czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego w dotychczasowej wysokości został nadpłacony i w jakiej części. W tej kwestii odwołać należy się do pojęcia "rezydualnej kwoty podatku", którą posłużył się ETS, a precyzyjnie wyjaśnił Rzecznik Generalny Trybunału w opinii przedstawionej w sprawie C-313/05. Punktem wyjścia jest tu przyjęcie tezy, że wartość rynkowa pojazdów zmniejsza się z upływem czasu i - zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem ETS - jeżeli podatek akcyzowy obciążający nowy pojazd jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest również równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się zatem częścią składową wartości pojazdu i po deprecjacji stanowi on ten sam ułamek. Zatem jeśli cena nowego pojazdu zostaje powiększona np. o 13,6% tytułem podatku akcyzowego, jak to ma miejsce w Polsce w odniesieniu do pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, to następnie po upływie pewnego okresu czasu na jego wartość składać się będzie aktualna cena powiększona o rezydualną kwotę podatku – w tej samej części wyrażonej w procentach, co poprzednio. Trudność nie powinna, zatem wynikać z obliczenia tych proporcji, lecz raczej określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnych pojazdów po upływie określonego czasu. Na gruncie prawa polskiego, jeśli chodzi o samochody nowe (sprzedane nabywcy w roku produkcji lub następującym po nim) są one traktowane w taki sam sposób, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych krajach Wspólnoty. To samo dotyczy sytuacji samochodu używanego przywożonego do Polski w roku produkcji lub następującym po nim, gdyż stawka podatku jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi od wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został tutaj sprzedany jako używany. Zgoła inaczej przedstawia się jednak sprawa, gdy chodzi o samochody używane sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji. Ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% lub 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie, dochodząc do granicy 65%. (vide Mirek I, Polska akcyza na sprowadzane samochody w świetle opinii Rzecznika Generalnego ETS, MPCIP nr10/2006, s. 383). W realiach rozpatrywanej sprawy stwierdzić więc należy, iż obciążający skarżącego podatek akcyzowy miał w istocie dyskryminacyjny charakter w związku z tym, że nabyty przez niego samochód został sprowadzony z innego kraju członkowskiego. Konieczne jest zatem zbadanie, jaka jest wysokość "rezydualnego" podatku (w omówionym wyżej znaczeniu) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) towarów podobnych tj. używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium RP. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w dniu 06 maja 2004 r. samochód osobowy marki Audi A8 wyprodukowany w 2002 r. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po upływie 2 lat od daty produkcji tego samochodu. Mając na względzie wiek pojazdu oraz pojemność skokową silnika tj. 2200 cm3, po zastosowaniu wzoru, o którym mowa w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, skarżący uiścił podatek akcyzowy w kwocie 43.692 zł - ustalony według stawki 25,6%. Podobnymi produktami krajowymi, w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą więc używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej w na terytorium Polski, mające cechy i właściwości odpowiednie do samochodu nabytego przez skarżącego (tj. model, wyposażenie, stan techniczny, itd.). Co więcej na wysokość ceny, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wpływać będą również negocjacje prowadzone pomiędzy stronami, poprzedzające zawarcie umowy. Łącznie będą to czynniki determinujące zgodność i wspólność cech porównywalnych samochodów podczas ustalania ich wartości rynkowej. Zatem rolą organu podatkowego będzie dokonanie odpowiednich ustaleń na tę okoliczność i określenie właściwej proporcji rezydualnej (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych samochodów. Gdy w wyniku tych ustaleń okaże się, że wysokość podatku "rezydualnego" jest niższa niż wysokość podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego, to powstała w ten sposób różnica między tymi wartościami podatku, podlegać będzie zwrotowi jako nadpłata – stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 TWE. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (vide wyrok ETS z dnia 09 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). W związku z tym skarżącemu będzie ewentualnie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku w wysokości wspomnianej różnicy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz stosownie do treści art. 152 tej ustawy wobec uwzględnienia skargi orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).