I SA/Op 87/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2008 r. 1. Wnioskiem z dnia [...] skarżąca M. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wyrażenie zgody na pomniejszenie kwoty należnego podatku od towarów i usług o wynoszącą 2.907 zł kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od tego podatku w związku z przekroczeniem wartości sprzedaży uprawniającej do tego zwolnienia. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [u.p.t.u.], odmówił wyrażenia zgody na dokonanie wnioskowanego pomniejszenia. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego jest sporządzenie przez podatnika spisu z natury zapasu zakupionych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wartości sprzedaży limitującej zwolnienie od podatku od towarów i usług ze względu na wielkość sprzedaży oraz przedłożenie tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia. Ponieważ limit obrotu, obliczony w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży przez skarżącą w roku 2007, został przez nią przekroczony dnia 13 sierpnia 2007 r., a spis z natury sporządzono dopiero dnia 28 sierpnia 2007 r., brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, dotyczącego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu towarów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wadliwie określił dzień, w którym wartość sprzedaży przekroczyła kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ponieważ skarżąca rozpoczęła działalność w trakcie roku podatkowego, a w zgłoszeniu NIP-1 wskazała jako datę rozpoczęcia działalności dzień 13 lutego 2007 r., limit określający zwolnienie powinien być obliczony w proporcji do okresu prowadzenia działalności, zapoczątkowanego tym zgłoszeniem. Tak obliczony limit, wynoszący 34.914 zł, został przekroczony dnia 28 sierpnia 2007 r., a więc w dniu dokonania spisu z natury. Tymczasem organ podatkowy omawiany limit błędnie obliczył w proporcji do okresu działalności zapoczątkowanego pierwszą sprzedażą, która nastąpiła dopiero dnia 26 marca 2007 r. Tak policzony limit wyniósł tylko 30.564 zł i został przekroczony wcześniej, niemniej przyjęty przez organ podatkowy sposób obliczenia tego limitu jest wadliwy, gdyż pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego jest obowiązany obliczyć kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przy czym okres ten rozpoczyna się z dniem uzyskania pierwszego obrotu. Oznacza to w praktyce, że podatnik powinien wziąć pod uwagę okres od dnia, w którym dokonał pierwszej sprzedaży, do końca roku. Wadliwy jest przy tym pogląd skarżącej, iż datą, od której należy obliczać kwotę zwolnienia, jest data rozpoczęcia działalności, gdyż ustawodawca pod pojęciem prowadzonej sprzedaży rozumie faktyczną sprzedaż polegającą na wykonaniu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co nierzadko nie następuje w dniu określonym jako dzień rozpoczęcia działalności. Również w przypadku świadczenia usług powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy wiązać z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej, toteż dniem, od którego należy liczyć proporcję limitu zwolnienia podmiotowego jest dzień wykonania pierwszej usługi, a nie dzień otwarcia punktu usługowego. 5. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o podatniku rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 (tryb niedokonany), a nie o podatniku rozpoczynającym wykonanie (tryb dokonany) tychże czynności, a więc początek okresu prowadzonej sprzedaży należy określić na dzień rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie na dzień wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu lub osiągnięcia pierwszego przychodu. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem początkiem okresu prowadzenia sprzedaży jest data rozpoczęcia działalności gospodarczej określona w zgłoszeniu NIP-1, a prezentowany przez organy podatkowe pogląd przeciwny prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników ze względu na możliwe różne daty rozpoczęcia i zakończenia usługi lub konieczność korekty przychodu z uwagi na uznane reklamacje sprzedanego towaru. 6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał i powtórzył dotychczasowe wywody i twierdzenia, a ponadto podkreślił, że skoro ustawodawca w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na proporcję do okresu prowadzonej sprzedaży, a nie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, to za punkt wyjścia do dokonania stosownych obliczeń należy przyjąć dzień dokonania przez skarżącą pierwszej sprzedaży. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 października 1998 r. (III SA 607/97) i z dnia 3 lutego 2000 r. (SA/Bk 37/99), w których przedstawiono pogląd, że początek działalności gospodarczej należy liczyć od dnia pierwszej transakcji sprzedaży (świadczenia usług). Przedstawione przez skarżącą jako przykłady odmienne, hipotetyczne stany faktyczne, nie mają znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o ustalonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 € (art. 113 ust. 9 i ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007). Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 €, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty, opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość zwolnioną od podatku, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (art. 113 ust. 10 u.p.t.u.). Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające - m.in. – z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty limitującej zwolnienie oraz przedłożenia tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni licząc od daty utraty zwolnienia (art. 113 ust. 5 zd. trzecie w zw. z art. 113 ust. 10 u.p.t.u.). Wobec niespornych okoliczności faktycznych sprawy, dotyczących w szczególności daty zgłoszenia rejestracyjnego oraz daty dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wykładnia użytego w art. 113 ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. wyrażenia "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" – czy dotyczy ono okresu, którego początkiem jest dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, czy też początkiem tego okresu jest dzień, w którym podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług dokonał pierwszej sprzedaży. Należy dodać, że pod pojęciem sprzedaży – zgodnie z definicją zakresową zawartą w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Trafnie organy podatkowe odwołują się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstałego wprawdzie jeszcze pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale ze względu na tożsamość instytucji tego podatku w zakresie zwolnienia podmiotowego drobnych przedsiębiorców nadal aktualnego. W szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1998 r. (III SA 607/97) akcentuje, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku w tym podatku z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r.(SA/Bk 37/99) wskazuje w uzasadnieniu na to, że istotna ze względu na zwolnienie podmiotowe od podatku jest data pierwszej sprzedaży, która stanowi podstawę do proporcjonalnego obliczenia kwoty limitu obrotu warunkującego zwolnienie. Również w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2001 r. (III SA 36/99) – nie powołanym przez strony – wypowiedziano pogląd, że określenie proporcji okresu prowadzonej sprzedaży powinno nastąpić na bazie dziennej, od dnia dokonania pierwszej czynności opodatkowanej do ostatniego dnia roku podatkowego. Ten kierunek wykładni znalazł także akceptację pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W literaturze przedmiotu zgodnie wskazuje się, iż istotny jest moment rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, a nie moment dokonania zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej (por. T. Michalik, VAT Komentarz 2007, Wyd. Beck, teza 15 do art. 113, s. 884, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006, teza 5 do art. 113, s. 860-861). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą uprawnione jest zatem twierdzenie, że kwestia wykładni przepisów art. 113 ust. 9 i 10 u.p.t.u. w zakresie zrozumienia, czego dotyczy "proporcja do okresu prowadzonej sprzedaży" nie budzi wątpliwości. Proporcję tę należy obliczać od dnia dokonania pierwszej sprzedaży (pierwszej czynności opodatkowanej) do ostatniego dnia roku podatkowego. Niewątpliwie bowiem w przepisach tych mowa jest o okresie prowadzonej sprzedaży, a nie okresie prowadzenia działalności gospodarczej czy też okresie zarejestrowania (zgłoszenia) prowadzenia tej działalności. Prowadzi to do wniosku, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest trafne. Jeśli chodzi o szczegółowe argumenty skargi to należy wskazać, iż rozróżnienie rozpoczęcia wykonywania czynności od rozpoczęcia wykonania czynności (tryb niedokonany w przeciwieństwie do trybu dokonanego) nie stanowi pomocy dla wykładni art. 113 ust. 9 u.p.t.u., ponieważ okolicznością istotną dla zrozumienia tego przepisu jest proporcja do okresu prowadzonej sprzedaży, a okres prowadzonej sprzedaży – jak już wcześniej wyjaśniono – rozpoczyna się w dniu dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, a nie wcześniej. Również podane przez skarżącą przykłady różnych sytuacji faktycznych, dotyczących w szczególności wykonywania jednej usługi dłużej, niż jeden dzień, względnie uznania reklamacji wcześniej sprzedanego towaru (towaru będącego przedmiotem odpłatnej dostawy), nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczą albo rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, albo ewentualnych korekt wielkości obrotu (sprzedaży). Nie prowadzą zatem, jak twierdzi skarżąca, do zróżnicowania sytuacji podatników, bowiem dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych, a zatem podatników znajdujących się w odmiennych sytuacjach prawnopodatkowych. Na marginesie jedynie można zauważyć, że postulowana przez skarżącą zasada odniesienia rozpoczęcia sprzedaży do momentu zgłoszenia rejestracyjnego otwierałaby możliwości nadużyć polegających na dokonywaniu tego zgłoszenia, ale powstrzymywaniu się od dokonywania czynności opodatkowanych przez określony czas dla manipulowania okresem zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Poddana takiej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odmawiającą skarżącej M. P. zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług, odpowiada prawu. Skutkiem wadliwego obliczenia kwoty obrotu limitującej zwolnienie od tego podatku ze względu na błędne przyjęcie przez skarżącą początku okresu prowadzenia sprzedaży było dokonanie spisu z natury w niewłaściwy dzień, to jest nie w ten dzień, w którym nastąpiła utrata zwolnienia. Wykluczało to możliwość uwzględnienia wniosku podatniczki. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zatem prawa materialnego przez błędną wykładnię, gdyż wykładnia prawa zastosowana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).