I SA/Op 892/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2025 r., nr 0110-KSI1-3.451.14.2025.2.AZ w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję z 23 lipca 2025 r. klasyfikującą wyrób o nazwie "[...]" jako płyn do papierosów zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Jak wynika z akt spraw, w dniu 6 marca 2025 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". W ocenie Spółki, urządzenie [...] jest papierosem elektronicznym przeznaczony do wielorazowego użytku. Przestawiając opis produktu Spółka wskazała: "(...) Produkt [...] jest papierosem elektronicznym zawierającym w sobie płyn do papierosów elektronicznych. Płyn do papierosów elektronicznych jest zawarty w wymiennym kartridżu stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu) (...). W związku z tym, że [...] wraz z kartridżem jest "wielorazowym papierosem elektronicznym" to nie stanowi "jednorazowego papierosa elektronicznego". Z tego względu płyn do papierosów elektronicznych po 1 lipca 2025 r. zawarty w kartridżu powinien zostać opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0,96 zł za 1 mililitr (bez konieczności doliczania do stawki opodatkowania akcyzą dodatkowych 40 zł zgodnie z dodawanym przez znowelizowaną ustawę art. 99b ust. 4a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025, poz. 126 ze zm. zwana daje w skrócie ustawą lub ustawą o podatku akcyzowym.) Strona załączyła do wniosku o wydanie WIA zdjęcie wyrobu wraz z opisem i schematem poszczególnych elementów. Pismem z 2 kwietnia 2025 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wpłacenia zaliczki na pokrycie kosztów przeprowadzenia badań laboratoryjnych produktu oraz o przesłanie jego próbki w ilości 1 sztuki urządzenia (wraz z 2 zapasowymi kartridżami) do Działu Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Spółka w piśmie z 7 kwietnia 2025 r., w związku z planowanym przeprowadzeniem badań laboratoryjnych wskazała, co jej zdaniem powinno być wzięte pod uwagę podczas przeprowadzania badań laboratoryjnych. Organ I instancji pismem z 9 kwietnia 2025 r., zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego, Dział Laboratorium Celne w B. o przeprowadzenie badań produktu o nazwie "[...]", niezbędnych do ustalenia jego klasyfikacji taryfowej/rodzaju wyrobu, przekazując jednocześnie stanowisko Spółki wskazujące co jej zdaniem powinno zostać wzięte pod uwagę podczas przeprowadzania badań laboratoryjnych. W sprawozdaniu z badań z 25 kwietnia 2025 r., nr [...] wskazano m. in.:" Wykryto obecność [...]. Wykryto obecność [...] i [...]. (...) próbka jest wyrobem składającym się z dwóch połączonych urządzeń: sterującego/zasilającego i zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Po zaciągnięciu powietrza przez ustnik otrzymano aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Należy podkreślić, że aerozol można uzyskać również po podłączeniu dowolnego źródła zasilania prądu stałego o napięciu ok. [...]V do styków zbiornika bez użycia dedykowanego urządzenia sterująco/zasilającego. (...)." Pismem z 14 maja 2025 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o uzupełnienie sprawozdania z badań o następujące informacje: 1) Szczegółowy opis konstrukcji wykorzystanej do przeprowadzenia badania, tj. w jaki sposób podłączono napięcie do styków zbiornika. 2) Czy opisana konstrukcja, podobnie jak urządzenie dedykowane, umożliwiało wytworzenie aerozolu w sposób kontrolowany czy też po podłączeniu w sposób niekontrolowany (ciągły) podgrzewało element grzewczy ? 3) Jak długo trwało podłączenie zasilania do wkładu [...] ? Czy zostały zbadane skutki dłuższego pozostawienia wkładu z ciągłym zasilaniem ? 4) Czy wkład po dłuższym podłączeniu napięcia, bez stosowania przerw ulega: przegrzaniu, stopieniu lub przerwaniu obwodu elektrycznego zawartego w samym wkładzie w sposób zagrażający bezpieczeństwu użytkownika lub uszkodzeniu wkładu bez możliwości całkowitej konsumpcji płynu zawartego we wkładzie ? Organ pierwszej instancji pismem z 14 maja 2025 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego, Dział Laboratorium Celno-Skarbowe w B., z prośbą o wyjaśnienie kwestii opisanych we wniosku Spółki z 14 maja 2025 r. o uzupełnienia sprawozdania z badań. Pismem z 26 maja 2025 r. Laboratorium Celne odpowiedziało na ww. zagadnienia zawarte we wniosku Spółki. Laboratorium m. in. opisało, jakiego użyto zasilania do przeprowadzenia badania, w jaki sposób to badanie przeprowadzono oraz jaki był wynik badania. Laboratorium Celne podkreśliło, że badania związane z bezpieczeństwem produktu nie należą do jego zakresu kompetencji. Organ I instancji, pismem z 26 maja 2025 r. ponownie zwrócił się do ww. Laboratorium z prośbą o uzupełnienie informacji wskazujących czy konstrukcja przedmiotowego wyrobu - bez jakichkolwiek modyfikacji, w tym lutowania oraz bez dedykowanego urządzenia, pozwala na jego prawidłowe działanie, tj. umożliwia wytworzenie oraz spożycie aerozolu, charakterystyczne (typowe) dla papierosa elektronicznego. Na powyższe Laboratorium Celne odpowiedziało pismem z 28 maja 2025 wskazując, iż na te pytania opowiedziano już we wcześniejszym piśmie. Z kolei Spółka, w piśmie z 30 maja 2025 r. przedstawiała swoje stanowisko w sprawie twierdząc, że wyniki badań laboratoryjnych uzupełnione o dodatkowe sprawozdanie, świadczą o tym, że produkt nie spełnia definicji jednorazowego papierosa elektronicznego lub wielorazowego papierosa elektronicznego, zarzucając niekompetencję akredytowanemu laboratorium. Pismem z 4 czerwca 2025 r., na prośbę Spółki została jej przesłana całość korespondencji przeprowadzonej z [...] Urzędem Celno- Skarbowym w B., Dział Laboratorium Celne. Następnie Spółka pismem z 25 czerwca 2025 r. oraz 2 lipca 2025 r. poinformowała, iż na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej rezygnuje z możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego i w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w toku postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał w dniu 23 lipca 2025 r. wiążącą informację akcyzową, w której uznał towar objęty wnioskiem, za płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. W decyzji przedstawiono następujący opis wyrobu: " Wyrób składający się z jednorazowego zbiornika z grzałką, ustnikiem i płynem do papierosów elektronicznych oraz zewnętrznego urządzenia sterująco-zasilającego. Zbiornik: urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości ponownego uzupełniania płynu) z ustnikiem, grzałką i płynem do papierosów elektronicznych (zawierającym [...], [...] i [...]). Wymiary zbiornika: długość [...] mm, szerokość [...] mm, wysokość [...] mm. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne do połączenia z urządzeniem sterująco-zasilającym. Urządzenie sterująco-zasilające: urządzenie elektroniczne o [...] kształcie i [...], [...] przekroju poprzecznym, długości [...] mm, szerokości [...] mm, wysokości [...] mm. Urządzenie zawiera akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne przystosowane do połączenia z dedykowanym zbiornikiem z grzałką i płynem do papierosów elektronicznych. Produkt zapakowany w opakowanie handlowe, w którym znajduje się również przewód z wtykami USB/USB-C służący do ładowania akumulatora." Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawiony w wydanej wiążącej informacji akcyzowej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej zmiany i wydania wiążącej informacji akcyzowej potwierdzającej, że przedmiotowy wyrób jest wielorazowym papierosem elektronicznym albo skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z 22 września 2025 r., w trybie art. 200 § 1 O.p., organ odwoławczy poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 29 września 2025 r. Strona uzupełniła swoje stanowisko o dodatkowe wnioski, w tym także o sprawozdanie z badań laboratoryjnych wykonanych przez A sp. z o.o. i pismo otrzymane z Ministerstwa Finansów jako odpowiedź na wniosek Strony o udostępnienie informacji publicznej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 13 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji uznającą produkt "[...]" za płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym i stanowiący wyrób akcyzowy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji. Odnosząc się do podstaw prawnych rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy, określa on opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei przez wyroby akcyzowe, stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Treść art. 2 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wskazuje, że papierosy elektroniczne to jednorazowe papierosy elektroniczne i wielorazowe papierosy elektroniczne. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 b ustawy wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Następnie organ odwoławczy podkreślił, ze stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Pozycja 46 w załączniku nr 1 do ww. ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych wskazuje, że wyrobem akcyzowym jest płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. Z uwagi na powyższe klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) wyrobu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy przystępując do ponownej klasyfikacji wyżej opisanego towaru dostrzegł, że zgodnie z deklaracją Strony wyrób stanowi papieros elektroniczny przeznaczony do wielorazowego użytku. Spółka podała bowiem, że "Produkt [...]" jest papierosem elektronicznym zawierającym w sobie płyn do papierosów elektronicznych. Płyn do papierosów elektronicznych jest zawarty w wymiennym kartridżu stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu (...). W związku z tym, że [...] wraz z kartridżem jest wielorazowym papierosem elektronicznym to nie stanowi jednorazowego papierosa elektronicznego. Organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska Spółki. Pokreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Z kolei w treści art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy zawarto definicję ustawową papierosów jednorazowych wskazując, że jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34b ustawy, wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Z kolei zgodnie z art. 99b ust. 4a ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych zawartego w jednym jednorazowym papierosie elektronicznym akcyzę obliczoną według stawki, o której mowa w ust. 4, powiększa się o kwotę 40 zł. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy: 1) płyn do papierosów elektronicznych (co nie jest przedmiotem sporu) należy zaklasyfikować jako płyn zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym czy jako płyn zawarty w wymiennym zbiorniku; 2) urządzenie zasilająco-sterujące należy traktować jako wielorazowy papieros elektroniczny, czy jako źródło zasilania i sterowania jednorazowego papierosa elektronicznego. W ocenie organu odwoławczego, wobec tak skonstruowanych definicji jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych, dla ich prawidłowej klasyfikacji istotne jest ustalenie, w którym spośród elementów prezentowanych we wniosku występują podzespoły grzewcze, umożliwiające przemianę płynu w aerozol. Jeśli elementy grzejne znajdują się w urządzeniu zasilająco-sterującym, do którego podłączany jest zbiornik z płynem do papierosów elektronicznych, to takie urządzenie zasilająco-sterujące będzie wielorazowym papierosem elektronicznym. Natomiast w przypadku gdy elementy grzejne umożliwiające wytworzenie aerozolu, będą umiejscowione w zbiorniku, który nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem (płyn został fabrycznie umieszczony i zamknięty wewnątrz pojemnika z grzałką), wówczas będziemy mieć do czynienia z jednorazowym papierosem elektronicznym. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowym, wskazuje, że towar o nazwie "[...]" składa się z urządzenia zasilająco-sterującego oraz z jednorazowego papierosa elektronicznego zawierającego płyn do papierosów elektronicznych, bowiem wymienny element ([...]) zawiera grzałkę, która w połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem pozwala na wytworzenie aerozolu i w konsekwencji jego spożycie za pomocą ustnika. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w toku przeprowadzonych badań przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25 kwietnia 2025 r.) wykazano, że badaną próbkę stanowi wyrób składający się z dwóch połączonych urządzeń: sterującego/zasilającego oraz dedykowanego zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Ze sprawozdania z badania wynika, że urządzenie sterujące/zasilające to urządzenie elektroniczne zawierające: akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne umożliwiające połączenie z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Z kolei zbiornik stanowi urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości uzupełniania płynu) zawierające: ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne służące do połączenia z urządzeniem sterującym/zasilającym. W trakcie badań przeprowadzonych metodą chromatografii gazowej GC-MS w próbce płynu wykryto obecność [...] i [...] oraz [...]. Ponadto wykazano, że po podłączeniu elektrycznego źródła zasilania, np. dedykowanego urządzenia sterującego/zasilającego lub innego źródła napięcia o wartości ok. [...]V i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego wyrób określany jako "[...]" wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego (art. 2 ust. 1 pkt 34a ustawy). Z kolei płyn jaki w nim się znajduje to płyn do papierosów elektronicznych (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy). Organ wywodził, że definicja określona w art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy wyraźnie precyzuje kryteria jakie musi spełnić urządzenie, by zostać uznane za jednorazowy papieros elektroniczny. Z brzmienia tej definicji wypływa także oczywisty wniosek, że obejmuje również te towary, które nie stanowią kompletnych urządzeń, czyli takie których działanie wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. W trakcie badań laboratoryjnych potwierdzono konieczność podłączenia badanego zbiornika do dedykowanego urządzenia sterująco-zasilającego w celu wytworzenia i spożycia aerozolu, co jednoznacznie wskazuje, iż wymienny zbiornik wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego. W ocenie organu, z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że element z grzałką wypełniony płynem do papierosów elektronicznych: • nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych - po wyczerpaniu płynu należy się zaopatrzyć w nowe urządzenie; • umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych w nim zawartego; • wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania - spełnia funkcję do jakiej został przeznaczony dopiero po połączeniu go z urządzeniem zasilającym-sterującym, zatem spełnia wszystkie warunki potrzebne do zaklasyfikowania go jako jednorazowy papieros elektroniczny. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów i podnoszonych naruszeń prawa procesowego, uznając je za nieuzasadnione. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 2 ust. 1 pkt 34a i art. 2 ust. 1 pkt 34b w zw. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że wkład [...] stanowi jednorazowy papieros elektroniczny, a dedykowane urządzenie jedynie zewnętrzne zasilanie/sterowanie, • art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego określającego funkcje, które pełni dedykowane urządzenie do waporyzacji, • art. 191 O.p. poprzez pominięcia sprawozdania z badań laboratoryjnych o możliwości uznania urządzenia [...] składającego się ze zbiornika z płynem i dedykowanego urządzenia przeznaczonego do waporyzacji za zestaw w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34f ustawy o podatku akcyzowym, • art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku Spółki o dołączenie do akt sprawy badań laboratoryjnych laboratorium E., • art. 178 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy wytycznych Ministra Finansów, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, • art. 2 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 32 Konstytucji RP poprzez wydawanie rozbieżnych decyzji w analogicznych stanach faktycznych, • art. 2 ust. 1 pkt 34a poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo iż jest on niezgodny z art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazywała, że złożonym wniosku opisała dokładnie konstrukcję techniczną produktu oraz swoje stanowisko dotyczące klasyfikacji akcyzowej, podkreślając, że od początku prezentowała stanowisko, że wkład [...] jest pojemnikiem zapasowym, który nie umożliwia wytworzenia i spożycia aerozolu, nawet przy wykorzystaniu zewnętrznego zasilania lub sterowania. Jedyną możliwością dla wytworzenia aerozolu jest wykorzystanie dedykowanego urządzenia [...], które, w ocenie Spółki ,stanowi wielorazowy papieros elektroniczny. Spółka zakwestionowała wynik i sposób przeprowadzonych badań laboratoryjnych, zarzucając, że w celu wytworzenia aerozolu przy użyciu zewnętrznego zasilania, laboratorium było zmuszone przylutować do zbiornika przewody elektryczne. W ten sposób - za pomocą [...] - udało się wytworzyć w zbiorniku aerozol, ale jednocześnie, produkt stworzył zagrożenie pożarowe i musiał - jak wynika z akt sprawy - być zniszczony. Spółka poddała również w wątpliwość możliwości wytworzenia aerozolu, ponieważ, jej zdaniem, nie wiadomo czy nie doszło do spalenia się grzałki. Spółka podkreślała przy tym, iż od początku stała na stanowisku, że taki sposób przeprowadzenia badań jednoznacznie wyklucza możliwość uznania, że zewnętrzne źródło zasilania w postaci zasilacza lub jakiegokolwiek innego urządzenia niż dedykowane daje możliwość wytworzenia i spożycia aerozolu. Innymi słowy, w ocenie Spółki, zbiornik [...], będący przedmiotem postępowania nie jest samodzielnym urządzeniem, pozwalającym uznać go za jednorazowy papieros elektroniczny, umożliwiający spożycie aerozolu przez konsumenta. Tylko przy wykorzystaniu dedykowanego urządzenia istnieje możliwość spożycia aerozolu. Użycie innego źródła zasilania jest niezgodne z zasadami korzystania i tworzy ryzyko dla konsumenta. Spółka wskazała, że konsekwentnie stoi na stanowisku, że jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu ustawy akcyzowej to: • samodzielne urządzenie, • umożliwiające wytworzenie aerozolu • umożliwiające jego spożycie przez konsumenta, • nieprzeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem, • dopuszczone do legalnego stosowania w UE. Takie rozumienie definicji zawartej w ustawie akcyzowej wynika nie tylko z jej literalnego brzmienia, ale zapewnia systemową spójność regulacji akcyzowych z przepisami dotyczącymi zdrowia publicznego oraz regulacjami w zakresie bezpieczeństwa produktów, co Spółka szerzej omówi poniżej. W ocenie Spółki, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, wykazał, że zbiornik [...] jest zbiornikiem z płynem przeznaczonym do wymiany w dedykowanym urządzeniu. Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja przepisów ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku całkowicie przeciwnego. Zdaniem Spółki okoliczność, że wkład [...] może działać wyłącznie z dedykowanym urządzeniem jest w istocie przesłanką wykluczającą możliwość klasyfikacji jako jednorazowego papierosa elektronicznego. Powyższa konkluzja wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 34b ustawy akcyzowej. Zgodnie z nim "wielorazowy papieros elektroniczny" to "urządzenie umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które jest przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania". Definicja ta wprost wskazuje, że "zbiorniki z płynem do papierosów elektronicznych" nie są opodatkowane jako urządzenia do waporyzacji. Sklasyfikowanie produktu w ten sposób wymaga, aby zbiornik ten był w swojej konstrukcji przeznaczony do wymiany w wielorazowym papierosie elektronicznym. Wkład [...] oraz urządzenie [...] są produktami komplementarnymi - aby z nich skorzystać wymagane jest ich łączne wykorzystanie. Nie istnieje możliwość wykorzystania wkładu w inny sposób niż z dedykowanym urządzeniem. Z uwagi jednak, że dedykowane urządzenie ma charakter trwały (w przeciwieństwie do [...]) to należy stwierdzić, że jest ono e-papierosem wielorazowym, a wkład [...] jest podzespołem w postaci wymiennego zbiornika, o którym mowa w definicji. Spółka podkreślała, że w materiałach sprawy brak jest dokumentacji, która potwierdzałaby tezy organu, o tym, że urządzenie dedykowane pełni wyłącznie funkcje sterująco- zasilające. Takie wnioski nie wynikają w szczególności z badań Laboratorium Celnego. Spółka podnosiła, że urządzenie dedykowane nie jest "zewnętrznym zasilaniem lub sterowaniem", bowiem nie pełni wyłącznie funkcji sterująco- zasilających, ale również inne, istotne dla funkcjonowania jako papierosa elektronicznego funkcje. Spółka podkreślała, że ustawa wyraźnie wskazuje, że jeżeli produkt jest niesamodzielny to może i tak zostać uznany za jednorazowy papieros elektroniczny przy wykorzystaniu zewnętrznego zasilania lub sterowania. Niemiej jednak organ, jeśli chciałby dokonać takiej klasyfikacji to powinien w uzasadnieniu faktycznym i prawnym udowodnić, że dedykowane urządzenie [...] jest w istocie zasilaniem zewnętrznym, a nie wewnętrznym/komplementarnym. Okoliczność ta (wbrew materiałowi dowodowemu) została uznana za oczywistą i na żadnym etapie nie została przedstawiona argumentacja w tym zakresie. Tymczasem samo urządzenie dedykowane do swojego działania potrzebuje zewnętrznego zasilania w postaci ładowarki o kompatybilnym gnieździe ładowania. Umiejscowienie portu ładowania w dedykowanym urządzeniu jak również przewodu z wtykami USB do ładowania w opakowaniu zostało wskazane w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych. Spółka podkreślała, że dedykowane urządzenie (w przeciwieństwie do ładowarek z przewodami USB) nie ma charakteru uniwersalnego i nie może służyć do zasilania jakiegokolwiek innego produktu niż wkładów [...]. Urządzenie to wprost jest przeznaczone do wymiany zbiorników z płynem i tylko wtedy osiąga funkcjonalność. Powszechną wiedzą jest to, że jeżeli produkt sam wymaga zewnętrznego zasilania to jednocześnie sam nie może go stanowić. Co więcej, w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych produktu [...] na żadnym etapie dedykowane urządzenie nie było określane jako "zewnętrzne". Co więcej w punkcie IV sprawozdania o nr. [...] stwierdzono, "że przedmiotowa próbka jest wyrobem składającym się z dwóch połączonych urządzeń: sterująca/zasilającego i zbiornika z płynem". Oznacza to, zdaniem Spółki, że samo laboratorium uznało produkt za dwa połączone urządzenia. Jeżeli zostały one połączone to nie można w takiej sytuacji stwierdzić, że dedykowane urządzenie jest zasilaniem zewnętrznym, bo stanowi ono część produktu, a zatem jego część. Aby zachować spójność wykładni przy klasyfikowaniu samego zbiornika [...] i urządzenia dedykowanego sprzedawanego wraz ze zbiornikiem (połączonych urządzeń) należy przyjąć, że jak wskazał Dyrektor, sam zbiornik nie może funkcjonować bez dedykowanego urządzenia, które natomiast nie spełnia kryterium zewnętrznego zasilania. W dalszej części skargi Spółka argumentowała, że za przyjęciem stanowiska Spółki przemawiają również rezultaty wykładni systemowej zewnętrznej. W przedmiotowym przypadku zarówno krajowe jak i unijne przepisy z zakresu zdrowia publicznego wskazują bowiem, że wkład [...] jest w istocie pojemnikiem zapasowym, który jest podzespołem papierosa elektronicznego, a nie kompletnym e-papierosem. Natomiast celem wprowadzenia w życie nowelizacji ustawy akcyzowej było wprowadzenie opodatkowania jednorazowych papierosów elektronicznych w kwocie, która miała zniechęcać do konsumpcji tych wyrobów (realizacja celu zdrowotnego podatku nad celem fiskalnym). Natomiast realizowanie celu zdrowotnego w przypadku wyrobów nikotynowych jest również objęte zakresem przedmiotowym ustawy zdrowotnej. Spółka wskazywała, że należy mieć również na uwadze, że Ministerstwo Finansów poprzez wprowadzenie opodatkowania prohibicyjnego realizowało agendę Ministerstwa Zdrowia, która zmierzała do zakazania wprowadzania do obrotu jednorazowych papierosów elektronicznych. Zdaniem Spółki, interpretując przepisy ustawy akcyzowej, nie sposób rozpatrywać ich w oderwaniu od treści przepisów ustawy zdrowotnej, które definiują zarówno jednorazowe papierosy elektroniczne, jak i zbiorniki na płyn do papierosów elektronicznych. W ocenie Spółki, nie można dokonać wykładni prawnej poprzez czysto abstrakcyjne zastosowanie definicji legalnych (jak to zasadniczo uczynił organ). Przepisy należy interpretować w świetle ich uwarunkowań prawnych i faktycznych. Uwzględnienie tych uwarunkowań prawnych i faktycznych prowadzi do wniosku, że przedmiotowy produkt jest zbiornikiem na płyn do papierosów wielokrotnego użytku, a nie papierosem elektronicznym jednorazowego użytku. Taką konkluzję potwierdza, zdaniem Spółki, art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy zdrowotnej, który określa, że "papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku lub wielokrotnego użytku z użyciem pojemnika lub zbiornika wielokrotnego napełniania lub mogą być ponownie napełniane za pomocą jednorazowych wkładów". Podobnie w art. 2 ust. 1 pkt 16 Dyrektywy TPD definicja papierosów elektronicznych wskazuje, że "Papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku albo wielokrotnego napełniania, za pomocą pojemnika zapasowego lub zbiorniczka lub wielokrotnego ładowania za pomocą kartridży jednorazowych". Zgodnie z art. 11 b ustawy zdrowotnej zbiornik [...] został zgłoszony do Biura ds. Substancji Chemicznych jako zbiornik zapasowy i jest w takim charakterze zarejestrowany w publicznym wykazie, dostępnym na stronie Biura . W świetle wykładni systemowej zewnętrznej nie można wyjaśnić jego odmiennej klasyfikacji na gruncie ustawy akcyzowej. Spółka argumentowała, że polskie przepisy obejmujące opodatkowaniem urządzenia do waporyzacji naruszają przepisy art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD. Podkreślała, że wpływ zastosowania podatku od jednorazowych e-papierosów na zbiornik [...] jest tak znaczący, że spowoduje to de facto zakaz jego sprzedaży. Przykładowo, jeśli konsument kupi 10 ml płynu do papierosów elektronicznych całkowity podatek akcyzowy wyniesie 5,5 PLN. W przypadku zakupu przez konsumenta tej samej ilości płynu w wkładach [...] całkowity podatek akcyzowy wyniesie 205,5 PLN (5,5 PLN za 10 mililitrów płynu plus 200 PLN (5 razy 40 za każdy wkład). Różnica w cenie jest tak znacząca, że stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie towarów w UE i narusza art. 24 ust. 1 dyrektywy TPD UE. Przepis ten stanowi, że "Państwa członkowskie nie mogą - z uwagi na kwestie regulowane niniejszą dyrektywą, oraz z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 niniejszego artykułu - zakazać ani ograniczać wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych lub powiązanych wyrobów, które są zgodne z niniejszą dyrektywą". Zakaz ten doznaje wyjątku określonego w art. 24 ust. 3 Dyrektywy TPD, który stanowi, że "Państwo członkowskie może również zakazać określonej kategorii wyrobów tytoniowych lub powiązanych wyrobów z uwagi na szczególną sytuację tego państwa członkowskiego i pod warunkiem, że przepisy te uzasadnione są potrzebą ochrony zdrowia ludzkiego,(...). Takie przepisy krajowe zgłasza się Komisji wraz z podaniem względów, dla których zostały wprowadzone. W terminie sześciu miesięcy od otrzymania zgłoszenia na mocy niniejszego ustępu Komisja po sprawdzeniu zatwierdza lub odrzuca przepisy krajowe, biorąc pod uwagę wysoki poziom ochrony zdrowia gwarantowany przez niniejszą dyrektywę, czy przepisy te są uzasadnione (...)". Ponieważ dyrektywy europejskie wiążą co do skutku, to prohibicyjne opodatkowanie wprowadzone zmianą ustawy akcyzowej należy uznać za równoważne zakazowi, o którym mowa w powyższym przepisie. Wynika to wprost z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który wskazuje że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". W pracach legislacyjnych nad ustawą, jej cel był określany jednoznacznie jako "ograniczenie dostępności ekonomicznej' . Należy zatem przyjąć, że jeżeli dyrektywa wiąże co do skutku jakim było wprowadzenie obowiązku notyfikacji przy realizowaniu zakazu określonych kategorii wyrobów tytoniowych lub powiązanych to Polska, jako państwo członkowskie UE, uchybiła powyższym przepisom. Wynika to wprost z faktu, że wprowadzone opodatkowanie ma na celu zlikwidowanie handlu poszczególnymi wyrobami poprzez ustalenie ich ceny na poziomie prohibicyjnym, uniemożliwiającym w praktyce ich sprzedaż. Dodatkowo Spółka zwracała uwagę, że w pierwszej instancji organ argumentował, że pod [...] stanowi samodzielne urządzenie. Spółka wykazała natomiast, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający, aby udowodnić tą tezę, a te dowody, które znajdują się w materiałach sprawy, wprost jej przeczą. W drugiej instancji organ zajął natomiast stanowisko, zgodnie z którym dla uznania za jednorazowy papieros elektroniczny, wystarczające jest, że pod [...] wytwarza aerozol w połączeniu z urządzeniem dedykowanym. W ocenie Spółki przedstawiona przez organ interpretacja przepisów jest błędna. Dokonując jej, organ naruszył również przepisy art. 187 i 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem na uznanie, że urządzenie dedykowane pełni wyłącznie funkcję zasilająco-sterującą. Jak wynika ze sprawozdania z badań, Laboratorium nie podjęło badań mających na celu stwierdzenie, czy funkcje te wykraczają poza funkcje zasilająco-sterujące. Nie został dokonany demontaż urządzenia, nie ustalono jakie podzespoły się w nim znajdują i za co są odpowiedzialne. W aktach sprawy znajduje się natomiast sprawozdanie z badań A, które prowadzi do odmiennych niż przyjęte przez organ wniosków. Na stronie 7 sprawozdania A wyraźnie jest zaznaczone, że "próbka może funkcjonować w sposób prawidłowy jako wymienny zbiornik do dedykowanego urządzenia". Wnioski z tych badań zostały przez organ pominięte. Taki sposób zebrania materiału dowodowego narusza przepisy art. 187 i art. 191 O.p. Kluczowa - według organu - przesłanka klasyfikacyjna nie wynika bowiem z materiału dowodowego. Nadto Spółka stanęła na stanowisku, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, konieczne jest włączenie do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów skierowanych do Dyrektora KIS w zakresie interpretacji definicji jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych. Ponieważ niewątpliwie stanowisko Ministerstwa miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia spraw Spółki, stanowi ono element akt sprawy i zgodnie z art. 178 O.p. powinno zostać udostępnione Spółce. Wskazała, że jest to o tyle istotne, że - jak wynika z doniesień medialnych - elementem wytycznych jest właśnie interpretacja pojęć użytych w ustawie, m.in. pojęcia "zespół grzewczy". Podniosła, że sam fakt istnienia takich wytycznych został potwierdzony przez Ministerstwo w odpowiedzi na wniosek o udostępnienie informacji publicznej dołączony do akt sprawy. Spółka zarzuciła, że w odpowiedzi na jej wniosek o włączenie tego dokumentu lub dokumentów do akt organ stwierdził, że "Przepisy ordynacji podatkowej w dziale VII dotyczącym tajemnicy skarbowej zawierają zamknięty katalog jakie dane i którym podmiotom mogą być udostępnione. Udostępnienie wewnętrznej korespondencji MF nie może więc stanowić uzasadniania przez organy podatkowej ich sposobu działania. (...) Pisma MF (np. wyjaśnienia, wytyczne) kierowane do organów podatkowych w celu wykorzystania służbowego są pismami o charakterze wewnętrznym. W niektórych przypadkach udostępnienie takiego pisma osobom trzecim może stanowić naruszenie przepisów o tajemnicy podatkowej W konkretnych bowiem sytuacjach, nawet jeśli pisma takie nie zawierają danych identyfikacyjnych podmiotów, to jednak zawarty w nich opis sprawy mógłby pozwolić na identyfikację podmiotu, z uwagi na jednostkowe liczby podmiotów, których dana sprawa mogłaby dotyczyć". Zdaniem Spółki, po pierwsze, przytoczone uzasadnienie świadczy o tym, że organ nie zapoznał się z przepisami zawartymi w Dziale VII Ordynacji podatkowej. Przepisy te, stanowią bowiem które dane stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione, a nie tak jak twierdzi organ katalog danych, które mogą być udostępniane. Innymi słowy wszystkie dokumenty, które nie zawierają danych zawartych w dziale VII (w szczególności określonych w art. 293 O.p.) mogą i powinny zostać udostępnione, jeżeli miały wpływ na wydawane decyzje. Organ nie wskazał w tym miejscu również konkretnego przepisu, który uniemożliwiałby mu udostępnienie wskazanej korespondencji, a jedynie powołał się ogólnie na cały dział VII Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, stwierdził on, że pisma takie mają charakter wewnętrzny i tym samym nie podlegają udostępnieniu. Pojęcie "dokumentów wewnętrznych" charakterystyczne jest dla ustawy o dostępie do informacji publicznej, a nie dla Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organ nie może uchylać się od obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej, zasłaniając się przepisami z innej, zupełnie nie powiązanej tematycznie ustawy. Co więcej, nawet gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, to zgodnie z wyrokiem NSA dokumentacja o takim charakterze (która dotyczy działania organów władzy publicznej wobec osób/podmiotów trzecich/prywatnych) stanowi informację publiczną. Dodatkowo Spółka wskazywała, że organ jako argumentu przeciwko udostępnieniu wytycznych stwierdził również, że ich udostępnienie może stanowić naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej, a ponadto pozwolić na identyfikację podmiotu, z uwagi na to że sprawa dotyczy ich jednostkowej liczby. Pisma będące tajemnicą skarbową, co do zasady, oznaczane są najczęściej poprzez umieszczenie znaku wodnego z napisem "TAJEMNICA SKARBOWA" na dokumencie. Natomiast, media które uzyskały dostęp do takich wytycznych nie wskazują, aby dokumenty oznaczone były w ten sposób. W ocenie Spółki, argument o możliwości identyfikacji podmiotu należy również uznać za całkowicie nietrafiony. Faktem jest, że specyfika podatku akcyzowego polega na tym, że jego płatnikami jest niewielka ilość podmiotów i na podstawie wyroków sądów lub wydawanych WIA istnieje możliwość identyfikacji konkretnego podmiotu (nawet po anonimizacji danych). Co więcej, taka identyfikacja w przypadku innego podmiotu (którego również dotyczyły wytyczne) została dokonana na podstawie opublikowanej przez organ wiążącej informacji akcyzowej. Organ, w ocenie Spółki, powinien zanonimizować ewentualne dane podmiotów zawarte w wytycznych udostępniając jednocześnie ich treść, która wskazuje w jaki sposób wyroby powinny być klasyfikowane. Jest to tym bardziej uzasadnione, że - jak wynika z analizy przedstawionej powyżej - organ podatkowy rozstrzygając sprawę w istocie kierował się nie zgromadzonym materiałem dowodowym, ale właśnie wytycznymi Ministerstwa Finansów. Spółka wskazywała również, że oprócz Spółki, wnioski o wydanie wiążących informacji akcyzowych w zakresie klasyfikacji papierosów elektronicznych złożyły również inne podmioty. Większość tych postępowań dotyczyła tego, w jaki sposób należy klasyfikować pojemniki zapasowe, urządzenia dedykowane oraz produkt na który składa się urządzenie dedykowane ze zbiornikiem na płyn. Podnosiła, że w sprawach o numerach: 0111-KDSB3-2.450.241.2025.11. SL oraz 0111-KDSB3- 2.450.240.2025.12.SL organ stwierdził, że urządzenie dedykowane jest wielorazowym papierosem elektronicznym, natomiast w przypadku zbiornika na płyn opodatkowaniu podlega płyn w nim zawarty bez stawki sankcyjnej w wysokości 40 zł. Taka wykładnia jest zupełnie odmienna, od tej którą organ przyjął w przypadku Spółki, biorąc pod uwagę, że przedmiotem tamtego wniosku jest również zbiornik do wielorazowego papierosa elektronicznego, posiadający ustnik i element grzejny. Należy więc stwierdzić, że oba te produkty powinny być klasyfikowane w tożsamy sposób. W ocenie Spółki, organ w sprawach o przedstawionych wyżej sygnaturach prawidłowo zinterpretował ustawę akcyzową w zakresie w jakim zauważył, że dedykowane urządzenie przeznaczone do wymiany zbiorników stanowi wielorazowy papieros elektroniczny. W związku z tym, wkłady stanowią zbiorniki na płyn, a nie jednorazowy papieros elektroniczny. Mając powyższe na uwadze, Spółka zarzuciła, że organ w wydawanych decyzjach narusza konstytucyjną regułę równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym stypizowaną w art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten został przez ustawodawcę wprowadzony jako norma reguła, a zatem musi być on spełniony bez stopni pośrednich i uwzględniania zasady proporcjonalności. Innymi słowy, Konstytucja RP nie pozwala na uzależnianie dyskryminacji od jakichkolwiek przesłanek i usprawiedliwiania takich działań zjawiskami takimi jak ważny interes publiczny lub inne przepisy prawne. Zdaniem Spółki, organ de facto złamał jedno z najbardziej podstawowych konstytucyjnych praw, które gwarantuje każdemu podmiotowi prawo do równych szans w życiu gospodarczym i braku ingerowania organów władzy publicznej w tworzeniu nierówności w tym zakresie. Nie można bowiem, w inny sposób, określić sytuacji w której w dwóch tożsamych stanach faktycznych odnoszących się do tych samych przepisów organ dokonuje ich odmiennej interpretacji. Dodatkowo, ta odmienna interpretacja nakłada na jeden z podmiotów podatek wynoszący blisko 200% ceny detalicznej produktu czyniąc jego sprzedaż na terenie kraju praktycznie niemożliwą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu, zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z 13 października 2025 r., która odpowiada prawu. W treści pisma organ szczegółowo odniósł się do poniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i z tego powodu podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, wbrew bowiem stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2025 r. klasyfikująca wyrób o nazwie "[...]" jako płyn do papierosów zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Z kolei zgodnie z deklaracją Spółki wyrób stanowi papieros elektroniczny przeznaczony do wielorazowego użytku. Płyn do papierosów zawarty jest w wymiennym kartridżu stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu. W związku z tym, zdaniem Spółki, [...] wraz z kartridżem jest wielorazowym papierosem elektronicznym i nie stanowi papierosa elektronicznego. Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu, kwestią kluczową w sprawie stało się ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję jednorazowych papierosów elektronicznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy, czy też jest wyrobem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 34 b ustawy. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 7e ust. 1 ustawy WIA obejmuje jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. WIA jest wydawana na wniosek podmiotu dokonującego albo zamierzającego dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą albo organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy (art. 7e ust. la ustawy). Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 ustawy powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy oraz adres do doręczeń, jeżeli jest inny niż adres zamieszkania lub adres siedziby; 2) imię, nazwisko i adres do doręczeń pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) wskazanie, czy wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy; 4) wskazanie właściwego dla wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy, jeżeli jest on podatnikiem akcyzy; 5) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego, w tym wskazanie nazwy handlowej, b) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. W myśl art. 7e ust. 3 ustawy do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty lub materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty lub materiały, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego. Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy, określa on opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Treść art. 2 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wskazuje, że papierosy elektroniczne to jednorazowe papierosy elektroniczne i wielorazowe papierosy elektroniczne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 a) ustawy jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 34 b) ustawy wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn.zm.). Pozycja 46 w załączniku nr 1 do ww. ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych wskazuje, że wyrobem akcyzowym jest płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie było ustalenie czy: 1) płyn do papierosów elektronicznych (co nie jest przedmiotem sporu) należy zaklasyfikować jako płyn zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym, czy jako płyn zawarty w wymiennym zbiorniku; 2) Urządzenie [...] należy traktować jako wielorazowy papieros elektroniczny, czy jako źródło zasilania i sterowania jednorazowego papierosa elektronicznego. Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy towar stanowi wielorazowy papieros elektroniczny wraz z wymiennym zbiornikiem zawierającym płyn do papierosów elektronicznych. Jak wyżej wyjaśniono, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Z kolei w treści art. 2 ust. 1 pkt 34 a) ustawy, jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Zgodnie z art. 99b ust. 4a ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych zawartego w jednym jednorazowym papierosie elektronicznym akcyzę obliczoną według stawki, o której mowa w ust. 4, powiększa się o kwotę 40 zł. Zgodnie z deklaracją Strony wyrób stanowi papieros elektroniczny przeznaczony do wielorazowego użytku. Skarżąca deklaruje, że produkt [...] jest wielorazowym papierosem elektronicznym zawierającym w sobie płyn do papierosów elektronicznych. Podkreśla, że płyn do papierosów elektronicznych jest zawarty w wymiennym kartridżu stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu. (...). W związku z tym, że [...] wraz z kartridżem jest wielorazowym papierosem elektronicznym to nie stanowi jednorazowego papierosa elektronicznego. W ocenie Sądu, takie stanowisko Spółki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który został prawidłowo oceniony przez organ. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar o nazwie "[...]" składa się z urządzenia zasilająco- sterującego oraz z jednorazowego papierosa elektronicznego zawierającego płyn do papierosów elektronicznych. Jak wynika bowiem z akt sprawy wymienny kartridż ([...]) zawiera ustnik i grzałkę, która w połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem pozwala na wytworzenie aerozolu i w konsekwencji jego spożycie za pomocą ustnika. Urządzenie to określane przez Spółkę kartridżem po podłączeniu zewnętrznego źródła zasilanie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym urządzeniu (kartridżu). Podkreślić należy, że toku przeprowadzonych badań przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25 kwietnia 2025 r.), które to laboratorium jest akredytowaną jednostką do przeprowadzania badań na zlecenie organów podatkowych, wskazano, że badaną próbkę stanowi wyrób składający się z dwóch połączonych urządzeń: sterującego/zasilającego oraz dedykowanego zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Ze sprawozdania wynika również, że urządzenie sterujące/zasilające to urządzenie elektroniczne zawierające: akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne umożliwiające połączenie z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Z kolei zbiornik stanowi urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości uzupełniania płynu) zawierające: ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne służące do połączenia z urządzeniem sterującym/zasilającym. W trakcie badań przeprowadzonych metodą chromatografii gazowej GC-MS w próbce płynu wykryto obecność [...] i [...] oraz [...]. Ponadto wykazano, że po podłączeniu elektrycznego źródła zasilania do "kartridża [...]", np. dedykowanego urządzenia sterującego/zasilającego lub innego źródła napięcia o wartości ok. [...]V i zaciągnięciu powietrza przez ustnik znajdujący się w ww. "kartridżu [...]", urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym zbiorniku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że "kartridż [...]" (wkład [...]) wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego z art. 2 ust. 1 pkt 34 a) ustawy. Z kolei płyn, jaki w nim się znajduje to płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Mimo że "kartridż [...]" nie jest samodzielnym urządzeniem, gdyż uruchomienie go następuje po podłączeniu do elementu zasilająco-sterującego, to nie wyklucza to przyjęcia, że on stanowi jednorazowy papieros elektroniczny, ponieważ w pełni wpisuje się w definicję ustawową tego typu urządzeń. Definicja podana w art. 2 ust. 1 pkt 34 a) ustawy wyraźnie precyzuje kryteria jakie musi spełnić urządzenie, by zostać za takie uznane. Z brzmienia definicji jednorazowego e-papierosa wypływa wniosek, że obejmuje również towary, które nie stanowią kompletnych urządzeń, czyli takie których działanie wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, iż wobec tak skonstruowanych definicji jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych, dla ich prawidłowej klasyfikacji istotne jest ustalenie, w którym spośród elementów prezentowanych we wniosku występują podzespoły grzewcze, czyli te elementy, które umożliwiające przemianę płynu w aerozol – nawet jeśli w celu zapewnianie pełnej funkcjonalności wyrób taki wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. Jeśli elementy grzejne znajdują się w urządzeniu zasilająco-sterującym, do którego podłączany jest zbiornik z płynem do papierosów elektronicznych lub urządzenie zasilająco - sterujące zawiera także element grzejny i wkład na płyn, który może być wymieniany lub ponowie napełniany, to takie urządzenie zasilająco-sterujące wzbogacone o elementy konstrukcyjne umożliwiające, co do zasady przemianę płynu w aerozol, będzie wielorazowym papierosem elektronicznym. Natomiast w przypadku gdy elementy grzejne umożliwiające wytworzenie aerozolu, będą umiejscowione w zbiorniku, który nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem (płyn został fabrycznie umieszczony i zamknięty wewnątrz pojemnika z grzałką i podlega wymianie jako całość – zbiornik na płyn, grzałka i ustnik), wówczas będziemy mieć do czynienia z jednorazowym papierosem elektronicznym. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar o nazwie "[...]" składa się z urządzenia zasilająco-sterującego oraz z jednorazowego papierosa elektronicznego zawierającego płyn do papierosów elektronicznych. Jak wynika bowiem z akt sprawy wymienny wkład (kartridż) zawiera grzałkę, która w połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem pozwala na wytworzenie aerozolu i w konsekwencji jego spożycie za pomocą ustnika, co jest kluczowe dla uznania tego urządzenia za jednorazowy papieros elektroniczny wymagający zewnętrznego zasilania i sterowania. W toku przeprowadzonych badań przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25 kwietnia 2025 r.) wykazano, że po podłączeniu elektrycznego źródła zasilania, np. dedykowanego urządzenia sterującego/zasilającego lub innego źródła napięcia o wartości ok. [...]V i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Definicja określona w art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy wyraźnie precyzuje kryteria, jakie musi spełnić urządzenie, by zostać uznane za jednorazowy papieros elektroniczny. Z brzmienia tej definicji wypływa także oczywisty wniosek, że obejmuje również te towary, które nie stanowią kompletnych urządzeń, czyli takie których działanie wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. Z analizy akt sprawy wynika, że element z grzałką i ustnikiem wypełniony płynem do papierosów elektronicznych, nie jest przy tym przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych - po wyczerpaniu płynu należy się zaopatrzyć w nowe urządzenie, wymienić nie tylko płyn, czy też zbiornik z płynem, ale cały element konstrukcyjny zawierający oprócz pojemnika z płynem także inne istotne (podstawowe) elementy konstrukcyjne, które umożliwiają wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych w nim zawartego (w tym wypadku także grzałkę i ustnik). Co prawda urządzenie to dla uzyskania pełnej funkcjonalności, do jakiej zostało przeznaczone wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania, niemniej jednak okoliczność ta nie wyklucza uznania takiego urządzenia za jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy. Urządzenie takie spełnia bowiem wszystkie warunki potrzebne do zaklasyfikowania go do tej kategorii wyrobów. Jest bowiem urządzeniem umożliwiającym wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym urządzeniu i urządzenie to nie jest przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, wymaga jednocześnie zewnętrznego zasilania lub sterowania. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł i ocenił, że urządzenie dedykowane pełni funkcje zewnętrznego zasilania i sterowania. Ustawa nie zawiera legalnych definicji tych sformułowań wobec tego należy rozumień je w znaczeniu, w jakim funkcjonują zwyczajowo w języku polskim, i tak zewnętrzne zasilanie oznacza co do zasady, dostarczanie energii elektrycznej do urządzenia z niezależnego, zewnętrznego źródła, które nie jest wbudowane w to urządzenie. Służy do ładowania lub zasilania urządzeń takich jak laptopy, telefony komórkowe, modemy, drukarki i inne urządzenia o bardzo niskim napięciu, zarówno stacjonarne, jak i przenośne. Często jest dostarczane wraz z urządzeniem, które zasilają. Z kolei zewnętrzne sterowanie w e-papierosach odnosi się zazwyczaj do zaawansowanych modów (box modów), które pozwalają użytkownikowi na regulację parametrów pracy, takich jak moc, napięcie, czy temperatura. W przypadku niektórych z nich użytkownik może dostosować moc (W) lub temperaturę, co wpływa na intensywność smaku, gęstość chmury i zapobiega spaleniu grzałki, w innych, w innych praktykowanych jest tzw. system zamkniętych, gdzie sterowanie jest automatyczne lub ograniczone do minimum. Ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez akredytowane laboratorium wynika, że urządzenie dedykowane to urządzenie elektroniczne zawierające: akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne umożliwiające połączenie z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Spełnia zatem przesłanki uznania za urządzenie pełniące funkcje zewnętrznego względem kartridża zasilania i sterowania. Z kolei kartridż jest nie tylko zbiornikiem na płyn do e-papierosów, ale posiada własny wbudowany element grzejny pozwalający na wytworzenie aerozolu z tego płynu - po podłączeniu z zewnętrznym źródłem zasilania. Z kolei zarzuty Spółki skupiają się głównie na sposobie przeprowadzenia badania przez Laboratorium Celne, w trakcie którego przylutowano do styków urządzenia zawierającego grzałkę, ustnik i płyn do e – papierosów (kartridż), inne źródło napięcia (o wartości zbliżonej do urządzenia dedykowanego) celem weryfikacji, czy jest możliwe wytworzenie i spożycie aerozolu z przedmiotowego płynu do e-papierosów w nim zawartego. W ocenie Sądu należy w tym miejscu podkreślić, że zewnętrzne źródło zasilania - inne źródło napięcia (o wartości zbliżonej do urządzenia dedykowanego) przylutowane do urządzenia w trakcie badania, nie zawierało elementów zewnętrznego sterowania, zaś dedykowane urządzenie pełni obie te funkcje. W ocenie Sądu, w trakcie badań laboratoryjnych potwierdzono konieczność podłączenia badanego zbiornika (kartridża) do dedykowanego urządzenia sterująco-zasilającego w celu wytworzenia i spożycia aerozolu. Wykazano również, że podłączenie do badanego zbiornika (kartridża) jakiegokolwiek innego zewnętrznego źródła zasilania, powoduje, że urządzenie to (kartridż składający się z grzałki, niewymiennego zbiornika wypełnionego płynem do papierosów elektronicznych i ustnika) wytwarza aerozol z płynu w nim zawartego. Po i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Należy mieć przy tym na uwadze, że wyjaśnień przedstawionych przez Laboratorium Celnego wynika, że do styków zbiornika przylutowano przewody elektryczne połączone z zasilaczem mierzącym jednocześnie wartość napięcia i natężenia płynącego prądu. Napięcie o wartości [...] V zostało wybrane jako zbliżone do napięcia dostarczanego przez akumulator wbudowany w dedykowane urządzenie sterujące-zasilające ([...] V). Odnosząc się do zarzutów związanych z ingerencją w produkt, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest, że sam zbiornik, mimo że zintegrowany z grzałką i ustnikiem bez użycia zewnętrznego źródła zasilania i sterowania nie jest w pełni funkcjonalny. Jest to wyrób, który wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania, co jednak nie wyklucza go do uznania za jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu art. 2 ust .1 pkt 34 a ustawy. Celem badania przeprowadzonego przez Laboratorium było natomiast ustalenie, czy wyrób ten jest w stanie generować aerozol przy innym zewnętrznym źródle zasilania. Inaczej mówiąc celem badania było wykazanie, czy urządzenie umożliwiają wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, a urządzenie dedykowane pełni jedynie funkcję zewnętrznego zasilania i sterowania. W ocenie Sądu, przeprowadzone badanie było adekwatne i wystraczające do wykazania, czy urządzenie umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym urządzeniu, po podłączeniu innego zewnętrznego źródła zasilania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone badanie nie było niedozwoloną ingerencją w produkt , nie wiązało się bowiem z ingerencją w badane urządzenie, jakim był kartridż składający się z grzałki, niewymiennego zbiornika wypełnionego płynem do papierosów elektronicznych i ustnika. W badaniu doszło bowiem wyłącznie do zmiany zewnętrznego źródła zasilania, jakim było dedykowane urządzenie [...], na inne prostsze urządzenie stanowiące wyłącznie źródło zewnętrznego zasilania, które zostało przymocowane do kartridża. Jednak przymocowanie to miało wyłącznie charakter czynności technicznej polegającej na połączeniu badanego urządzenia z innym zewnętrznym źródłem zasilania. Wynik tak przeprowadzonego badania potwierdził, że wyrób ten składający się z grzałki, niewymiennego zbiornika wypełnionego płynem do papierosów elektronicznych i ustnika, jest w stanie generować aerozol przy innym zewnętrznym źródle zasilania, a tym samym urządzenie [...] może być uznane za urządzenie sterując- zasilające. Okoliczność, że urządzenie [...] wymaga zewnętrznego ładowania. podobnie jak szereg współczesnych urządzeń mobilnych, nie oznacza, że przestaje ono spełniać swojej funkcji zasilającej i sterującej wobec kartridża. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wymienny zbiornik "[...]" nie zawiera elementu zasilającego, składa się natomiast z ustnika, grzałki i zbiornika wypełnionego płynem do e-papierosów. Do jego uruchomienia potrzebne jest zewnętrzne źródło zasilania. Tym elementem zasilającym jest "[...]", które z kolei wymaga cyklicznego ładowania energią elektryczną za pomocą portu USB. Jednocześnie, urządzenie [...] nie zawiera elementu grzejnego, tj. elementu bezpośrednio odpowiedzialnego za podgrzewanie i waporyzację płynu do papierosów elektronicznych. Nie można zatem zgodzić się, by tego rodzaju urządzenie spełniało funkcje inne niż te związane z zasilaniem i sterowaniem zbiornika. Funkcją "[...]" nie jest wytwarzanie i umożliwianie spożycia aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, ponieważ nie zawiera ono grzałki (odpowiedzialnej za powstawanie aerozolu) oraz ustnika (umożliwiającego spożycie aerozolu). Jednocześnie wskazać należy, że tworzenie przez producentów dedykowanych urządzeń zasilająco – sterujących, które ze względu na zastosowane rozwiązania techniczne co do zasady w pełni współpracują tylko z urządzeniem wytwarzanym przez danego producenta, jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym przez producentów. Nie zmienia to jednak zasadniczej funkcji owych dedykowanych urządzeń zasilająco – sterujących. Okoliczność, że dane urządzenie zasilająco- sterujące jest tak skonstruowane, aby umożliwić łatwe połącznie z urządzeniem zasadniczym, nie zmienia oceny, iż jest urządzeniem zasilająco – sterującym, tyle że przeznaczonym obsługi konkretnych urządzeń zasadniczych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy nie wyklucza z definicji papierosów jednorazowych, takich urządzeń zasadniczych, które zasilane i sterowane są dzięki urządzeniom dedykowanym, czyli takich, które ze względu na określone rozwiązania techniczne wykazują pewną kompatybilność z danym urządzeniem zasadniczym. Podsumowujące, Laboratorium Celne, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przedstawiło szczegółowo sposób przeprowadzenia eksperymentu z użyciem zasilacza laboratoryjnego KORAD U203 oraz multimetru UNI-T UT 58D. Natomiast zlecenie skierowane do laboratorium nie dotyczyło badania bezpieczeństwa produktu tylko wykonania badań na potrzeby wydania wiążącej informacji akcyzowej. Badania sprowadzały się do wykazania, że badane urządzenie - zbiornik z grzałką i płynem na bazie [...] i [...] umożliwia wytworzenie aerozolu po zastosowaniu zewnętrznego zasilania zarówno w postaci dedykowanego urządzenia jak i innego źródła napięcia. Sąd podzielił stanowisko organu, że wykonywanie dodatkowych eksperymentów skupiających się na szczegółach technicznych pracy urządzenia w związku z zastosowaniem odrębnego niż dedykowane zasilania nie jest istotne dla klasyfikacji pod kątem definicji jednorazowego papierosa elektronicznego (art. 2 ust. 1 pkt 34a) ustawy). Przeprowadzone badania na obu urządzeniach dowiodły, że "kartridż" wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że urządzenie, które umożliwiają wytworzenie aerozolu z zawartego w nim płynu po podłączeniu go do zasilania (zbiorniki połączone z grzałką elektryczną i ustnikiem) jest zaliczane do papierosów elektronicznych (e-papierosów) i w zależności od tego, czy możliwe jest ich ponowne napełnienie płynem, czy nie ma takiej możliwości, są odpowiednio uznawane za wielorazowe e-papierosy albo jednorazowe e-papierosy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje natomiast, że element ten (kartridż) stanowi pewną całość – składa się ze zbiornika z płynem do e - papierosów, grzałki i ustnika, a element zawierający płyn nie jest ani wymienny, ani nie posiada funkcji ponownego napełnienia. Całość, składająca się ze zbiornika na płyn do e-papierosów, grzałki i ustnika, jest jednorazowym urządzeniem umożliwiającym wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych w nim zawartego, które nie jest przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, i które dla osiągnięcia pełnej funkcjonalności wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. Odnosząc się do kwestii podobieństwa z innymi urządzeniami funkcjonującymi w oparciu o system indukcji, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do odmiennej klasyfikacji danego urządzenia, tylko w uwagi na funkcjonowanie na rynku innego rodzaju wyrobów, których upowszechnienie ujawniło pewną lukę w przepisach ustawy akcyzowej, a to która to luka została następnie dostrzeżona i skorygowana w projekcie procedowanej ustawy zmieniającej. Podkreślić należy, że wkłady indukcyjne, na które powołuje się Spółka, jak wynika z ogólnodostępnych informacji, w tym uzasadnień do procedowanych obecnie zmian do ustawy akcyzowej, pojawił się na rynku dopiero po wejściu nowego sytemu akcyzy, który objął opodatkowaniem tradycyjne wkłady z grzałką. Grzałkowe wkłady były znane i powszechnie stosowane w tradycyjnych jednorazowych e-papierosach, organy traktowały je jednolicie, jako kompletny wyrób akcyzowy, mimo że potrzebują zewnętrznego zasilania. Ponieważ wkład nie jest refillowany ani wymieniany, spełniał warunki jednorazowego e – papierosa. Jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (nowelizacja z 20 lutego 2025 r.) jak i uzasadnienia d projektu zmian obecnie procedowanych (druk UD308) - każdy zbiornik połączony z grzałką elektryczną jest jednorazowym albo wielorazowym e-papierosem, w zależności od tego, czy dany wkład jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obecnie, wkłady do wielorazowych papierosów elektronicznych nie są odrębnym rodzajem wyrobów akcyzowych. Te wkłady, które umożliwiają wytworzenie aerozolu z zawartego w nich płynu po podłączeniu ich do zasilania (zbiorniki połączone z grzałką elektryczną) zostały zaliczone do papierosów elektronicznych (e-papierosów) i w zależności od tego czy możliwe jest ich ponowne napełnienie płynem, czy nie ma takiej możliwości, są odpowiednio uznawane za wielorazowe e-papierosy albo jednorazowe e-papierosy. We wspominanym powyżej projekcie ustawy, dostrzeżono, na co wskazywał również Spółka, iż wątpliwości budzi sposób opodatkowania wyrobów działających w oparciu o technologię indukcyjną. Dlatego celem procedowanych zmian, jest, jak wynika z uzasadnienia procedowanego projektu, dążenie do powszechnego, sprawiedliwego i równego opodatkowania wszystkich papierosów elektronicznych. Powszechnie wiadomym jest, że na krajowym rynku substytutów wyrobów tytoniowych pojawiają się nowe, dotychczas nieznane technologie. Przykładem takich wyrobów są e-papierosy działające na zasadzie indukcji elektromagnetycznej, które pojawiły się w sprzedaży na początku września 2025 r. Procedowane obecnie zmiany ustawowe mają wejść w życie w 2026 r. i wyrównać opodatkowanie dla urządzeń z grzałką oraz indukcją. Celem zmian jest obciążenie akcyzą tych e-papierosów w takiej samej wysokości, w jakiej obciążone są e-papierosy z grzałką elektryczną. W piśmiennictwie zwraca się również uwagę, iż na rynku pojawiają się również produkty z systemem grzewczym opartym na grzałce, w których grzałka jest wyjmowana i sprzedawana oddzielnie, a praktyka ta związana jest ze świadomym dostosowywaniem produktów w celu uniknięcia, czy zmniejszenia opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Jednak praktyki takie nie mogą prowadzić do przyjęcia, że wyroby spełniające definicje jednorazowych papierosów elektronicznych i płyn do papierosów elektronicznych w nich zawarty, mimo wyraźnych i jednoznacznych przepisów ustawowych, kwalifikowane byłyby w ramach wydawanych wiążących informacji akcyzowych, wbrew tym przepisom, tyko z uwagi na pojawienie się na rynku wyrobów nowatorskich ukierunkowanych na unikanie opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że wiążąca informacja akcyzowa jest decyzją administracyjną, a do postępowania w sprawie jej wydania zastosowanie znajdują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Oprócz elementów, jakie powinna zawierać stosownie do art. 210 § 1 O.p., określa ona klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym CN 192 . Alternatywnie zamiast kodu CN decyzja o wiążącej informacji akcyzowej może określać rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis w stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do opodatkowania akcyzą. Decyzja ta nie określa wysokości podatku akcyzowego. W tym kontekście argumenty Skarżącej dotyczące prohibicyjnych stawek podatku akcyzowego nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, którego wynikiem jest decyzja w przedmiocie WIA, która określa wyłącznie rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, natomiast nie określa wysokości podatku akcyzowego. W świetle art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz 7d ust. 2 podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób i taką informację od organu uzyskał. Decyzja w przedmiocie WIA określa bowiem rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty koncentrujące się na pominięciu przez organ przepisów ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1162 z późn.zm.) oraz Dyrektywy TPD (2014/40). Należy bowiem podkreślić, że definicje i regulacje zawarte w ww. ustawie i dyrektywie wykraczają poza określoną przepisami ustawy procedurę wydawania i zakres wiążących informacji akcyzowych. Dyrektywa ma charakter ogólny i nie wiąże bezpośrednio, jedynie dotyczy wskazanych celów i daje państwom członkowskim swobodę w zakresie jej wdrożenia, nie ustanawia prawa dla obywateli państw członkowskich. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD czy też przepisy ustawy ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, ponieważ nie są one wiążące dla organu przy prowadzeniu postępowania w sprawie wydawania wiążących informacji akcyzowych. WIA określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego wg Nomenklatury Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie zostały także naruszone przepisy prawa materialnego. Podsumowując, brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Skarżąca zarzuca organowi, że postąpił wbrew zasadom postępowania dowodowego, twierdząc, że uzyskanie badań z laboratorium E. nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p., podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00). Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tak więc organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10) W tym miejscu wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organ zlecił przeprowadzenie badań Działowi Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. oraz zapoznał się z innymi badaniami, które zostały dołączone przed wydaniem decyzji drugiej instancji przez Spółkę. Wyniki badań przeprowadzonych w laboratorium A sp. z o.o., które dostarczyła Strona potwierdziły jedynie stanowisko organu, że po połączeniu spornego towaru z zewnętrznym źródłem zasilania/sterowania (dedykowanym urządzeniem), sporny towar umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu, co wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego. Jednocześnie organ odniósł się do zarzutów Spółki podnoszonych w stosunku do badania przeprowadzonego przez Działowi Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. Dokonał rzetelnej analizy przedłożonych wyników i uznał je za wystarczające dla merytorycznego podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast Spółka nie przedstawiła konkretnych zarzutów, nie wskazała obszarów, nie przestawiła nowej argumentacji, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p polega na tym, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01). W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ, była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny niniejszej sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte i ocenione wszystkie dowody dostarczone przez Stronę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie zgromadzone dowody zostały uwzględnione, wnikliwie przeanalizowane i ocenione w celu ustalenia rodzaju towaru, jego cech i właściwości. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadne i nie mając wypływ na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty dotyczące i braku włączenia do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów. Sąd ocenił bowiem zaskarżoną decyzję przez pryzmat ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przepisów prawa, zaś wewnętrzne wytyczne Ministerstwa Finansów kierowane do organów podatkowych nie mają mocy wiążącej i nie kreują stanu prawnego podlegającego ocenie w ramach postępowania sądowoadministracynego. Podkreślić przy tym należy, że organ na żadnym etapie postępowania, ani też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołał się na wytyczne wskazywane przez Spółkę. Nie uczynił z nich podstawy orzekania, przedstawiając w uzasadnieniu szeroką argumentację co do przyjętego sposobu rozstrzygnięcia. Stąd też w ocenie Sądu, nie zaistniała również potrzeba włączenia tych wytycznych w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania sądowoadministracynego. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że doszło do naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Strona przywołuje w skardze decyzje nr 0111-KDSB3-2.450.241.2025.11.SL oraz 0111-KDSB3- 2.450.240.2025.12.SL, które były wydane dla zbiorników z płynem do papierosów elektronicznych, które z uwagi na swą konstrukcję, w ocenie organ, nie wypełniały definicji jednorazowego papierosa elektronicznego. Jednakże szczegółowe okoliczności związane z klasyfikacją tych wyrobów wykraczają poza ramy niniejszego postępowania, przy czym podkreślić należy, iż organ wskazał na odmienność stanu faktycznego i różnice w budowie tych urządzeń. Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, stosowanie przez producentów coraz to nowszych rozwiązań konstrukcyjnych wymaga od ustawodawcy ich ciągłego monitorowania i w razie potrzeby reagowania, tj. uszczelniania przepisów, nie przesądza zaś o naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Należy również zaznaczyć, że Ministerstwo Finansów w oficjalnym komunikacie z 10 września 2025 r. wskazało, iż nie można wykluczyć, wskutek postępującego rozwoju technicznego, pojawienia się na rynku nowych wyrobów opartych o inne niż w trakcie wprowadzania przepisów rozwiązania konstrukcyjne i funkcjonalne. W tym zakresie resort finansów na bieżąco analizuje wszystkie informacje o nowych produktach pojawiających się na rynku e-papierosów.(...) Wskazano również, że każdy nowo pojawiający się wyrób na rynku będzie obejmowany przepisami, aby nie dopuścić do sytuacji, w której na rynku istnieją wyroby nie objęte akcyzą, co stanowi element nieuczciwej konkurencji. Podsumowując ocenie Sądu, w sprawie organ ustalił stan faktyczny sprawy, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, wbrew stanowisku Spółki, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Nie podzielając zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego