I FSK 1044/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 61/10 w sprawie ze skargi B. – B. Sp. z o .o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim 2) zasądza od B. – B. Sp. z o .o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot kwoty 150 zł (słownie: sto pięćdziesiąt złotych) od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Go 61/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi B.B. Sp. z o.o. w M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 września 2009r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 2 listopada 2009r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) było toczące się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ bowiem posiadał informację, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne o egzekucję należności pieniężnej z wniosku firmy E. spółka z o. o. w S. Organ wskazał również że stosownie do art. 239b § 2 O.p., zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostało wykonane, a w zakresie zobowiązań cywilnoprawnych zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego spełnienia zobowiązania przez skarżącą. Z tego też względu należy przypuszczać, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną dobrowolnie wykonane. Nadto organ podniósł, że wartość zobowiązań skarżącej w stosunku do posiadanego majątku trwałego jest niewspółmiernie wysoka. Z bilansu wynika, że spółka nie posiada majątku trwałego który w pełni pozwoli na zaspokojenie wierzycieli. W zeznaniu rocznym CIT – 8 skarżąca wykazała dochód z prowadzonej działalności w kwocie 100.737,56 zł., a według deklaracji VAT 7 w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30.09.2009 r. osiągnęła obrót w kwocie 696.971,0 zł. W tym okresie również spółka dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.515,0 zł. w tym za kwiecień 2009 r. 2.462,0 zł, a za miesiąc maj 53,0 zł co może oznaczać, iż skarżąca za 2009 r. osiąga stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy, dodatkowo podnosząc, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadał informacji co do wygaśnięcia bądź zwolnienia strony z obowiązku zapłaty wierzytelności która była przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. 2.4. Od powyższego postanowienia skargę złożyła skarżąca stwierdzając, w chwili obecnej postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na skutek spłaty przez spółkę zobowiązania, na dowód czego przedłożyła pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Nadto wskazała, że spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z 95.129,62 zł do kwoty 3.129,60 zł. Tym samym jak wywiodła ustała przyczyna wszczęcia czynności egzekucyjnych przed wydaniem decyzji ostatecznej, a spółka spłacając zobowiązanie uwiarygodniła swoją wypłacalność. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu, z zebranego materiału dowodowego, wynika że toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innej należności pieniężnej niż zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009r. Postępowanie to toczyło się z wniosku wierzyciela E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego z dnia 18 marca 2008 r. zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z dnia 24 czerwca 2009r. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 24 września 2008 r. Organ w uzasadnieniu wskazał, że do dnia wydania postanowienia nie posiadał żadnych informacji co do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty ww. wierzytelności. Jednakże jak wynika z pisma z dnia 8 grudnia 2009 r. Komornika przy Sądzie Rejonowym w K., a także informacji uzyskanej przez Sąd od tegoż Komornika, toczyło się postępowanie egzekucyjne w sprawie KM 1982/09 dotyczącej zajęcia wierzytelności, które zakończyło się w dniu 28 stycznia 2010 r. na skutek zapłaty przez dłużnika. Z informacji ponadto wynika, że spłata należności na rzecz wierzyciela E. spółka z o. o. nastąpiła w dniu 8 grudnia 2009 r., bowiem dłużnik uiścił należności w kwocie 2.411.857,72 zł w tymże dniu. Jak wynika z uzyskanej informacji spłata została dokonana w dniu 8 stycznia 2009r., a więc przed wydaniem postanowienia przez organ II instancji, bowiem postanowienie to wydano w dniu 14 grudnia 2009 r. Z tego też względu Sąd uznał, że w rozważaniach organu II instancji, nie zostały ujęte okoliczności zaszłe tuż przed wydaniem decyzji, a wydane orzeczenie winno uwzględniać stan faktyczny istniejący w dniu wydania orzeczenia. Zdaniem Sądu, fakt, że postępowanie to formalnie zostało zakończone dopiero w dniu 28 stycznia 2009r., nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy bowiem przesłanką zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stanu w którym skarżąca pozostawałaby dłużnikiem względem wierzyciela jakim była spółka E. Z tego też względu zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać. Organ podatkowy w toku ponownego postępowania winien ustalić dokładnie jaka kwota została uiszczona czy też wyegzekwowana na rzecz wierzyciela spółki E., i czy stanowiło to całość zobowiązań wobec spółki. To ustalenie pozwoli organowi podatkowemu na ocenę czy nadanie klauzuli wykonalności jest zasadne czy też nie. Wobec argumentacji organu podatkowego co do sytuacji ekonomicznej skarżącej Sąd zauważył, że nie zostały również spełnione przesłanki określone w art. 239 § 1b pkt 2 O.p., bowiem organ podatkowy poza wskazaniem wartości składników majątku trwałego i posiadanych zobowiązań krótkoterminowych, jak również wskazania wysokości zapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozważał w niniejszym postępowaniu okoliczności czy spółka posiada majątek na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p., art. 239b § 1 pkt 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca, co należy zauważyć dokonała spłaty zobowiązania, prowadzi działalność gospodarczą, z tego tytułu uzyskuje dochody, posiada majątek trwały w tym również nieruchomość. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w sytuacji gdy główną podstawą argumentacji co do prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania był fakt istnienia długu w kwocie 2.500.000 zł. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr l53 , poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także dokonanie błędnej wykładni przepisu ww. art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy obowiązane są do nieustannego ustalania, czy wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, podczas gdy sam podatnik nie przejawia w tym zakresie inicjatywy i nie informuje organów podatkowych o stanie tego postępowania; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 , art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art.134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i dokonanie błędnej wykładni art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., polegający na przyjęciu, że przesłanką zastosowania art. 239 § 1 pkt 1 O.p. jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stan, w którym podatnik pozostaje dłużnikiem wierzyciela, na rzecz którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez dokonanie oceny sprawy sprzecznie z oceną zastosowaną w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 60/10, w którym Sąd oddalił skargę spółki z o.o. "B.". 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. 5.3. Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stan, w którym podatnik pozostaje dłużnikiem wierzyciela, na rzecz którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Do wniosków takich prowadzi wykładnia art. 239b § 1 O.p. pkt 1 O.p. Analiza tej regulacji wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z przepisu tego zatem jasno wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z zawartego w tym przepisie wyrażenia: "toczy się postępowanie egzekucyjne" nie sposób przyjąć, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że nie istotnym jest sam fakt rozpoczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego. S. Presnarowicz w komentarzu do art. 239 b O.p., LEX 2011r. wyjaśnia, że " stosownie do tego unormowania, w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). " W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy nie posiadał informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. W sprawie postępowanie egzekucyjne formalnie zostało zakończone w dniu 28 stycznia 2010 r. Fakt, że spłata wierzytelności w wyniku której toczyło się postępowanie egzekucyjne została dokonana 8 grudnia 2009 r., nie zmienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone. Sama okoliczność dokonania spłaty wierzytelności nie mogła też w żaden sposób odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku bowiem organ podatkowy nie został o tym fakcie poinformowany. Zgodzić się tutaj należy z przytoczonym przez autora skargi kasacyjnej poglądem, wyrażonym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 60/10, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne i organ drugoinstancyjny jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego przed ostatecznym rozstrzygnięciem. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności. Zgodzić się również należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że główną podstawą argumentacji co do prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania był fakt istnienia długu w kwocie 2.500.000 zł. Zdaniem tut. Sądu, za faktem uprawdopodobnienia przez organy podatkowe nie wykonania zobowiązań wynikających z decyzji przemawiają również zobowiązania ciążące na spółce, brak majątku trwałego oraz wynik finansowy spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i dokona subsumpcji analizowanych regulacji do stanu faktycznego sprawy. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.