I SA/Op 9/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił K. M. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. w kwocie 8.088,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 677,00 zł Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. We wniosku inicjującym postępowanie w sprawie udzielenia ulgi, K. M. wskazał na przyczynę powstania zaległości podatkowej mianowicie na spór prawny powstały na tle bezprawnie, zdaniem podatnika, prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził, iż mimo prawomocnego wyroku Sądu nakazującego zwrot nienależnie pobranych zobowiązań, do dnia dzisiejszego nie tylko nie zostały one zwrócone, lecz ponownie wszczęto postępowanie egzekucyjne i próbowano ponownie zablokować jego konta bankowe. Bezprawne zajęcie konta bankowego i wyegzekwowanie nienależnych zobowiązań spowodowało, że nie miał możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik wskazał na przewlekłość działania ZUS (półtora roku) i podniósł, iż wyegzekwowane kwoty, jego zdaniem, wielokrotnie przekraczają zobowiązania wobec organu podatkowego. Z uwagi na brak możliwości odzyskania wyegzekwowanych kwot, z dniem 28.12.2007r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą. Wyjaśnił także, iż wszelkie rozliczenia prowadził w formie bezgotówkowej i nie posiada żadnych środków, z których mogłaby nastąpić zapłata zobowiązań podatkowych. Podkreślił również, że prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, był wielokrotnie kontrolowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Skarbowy, Urząd Celny. Kontrole te wykazały, iż postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z zaistniałą sytuacją, nie może uzyskać kredytu w banku, gdyż nie jest wiarygodnym kredytobiorcą. Ponieważ Urząd Skarbowy wszczął postępowanie celem wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, a odzyskanie niesłusznie pobranych przez ZUS kwot ciągnie się w nieskończoność, zasadne jest, w jego ocenie, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto, dla uwiarygodnienia sytuacji finansowej podatnik dołączył następujące dokumenty: oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej; oświadczenie ORD-Z i ORD-H; zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w O. z dnia 04.06.2008r., z którego wynika, że od dnia 28.05.2008r. jest on osobą bezrobotną; zaświadczenie [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych z dnia 03.06.2008r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia jego żony; kserokopie rachunków i faktur świadczących o ponoszeniu wydatków na podatek od nieruchomości, usługi komunalne, energię, telefon stacjonarny i komórkowy, ubezpieczenia samochodów; kserokopię stanu kont bankowych na dzień 21.12.2006r.; kserokopię pisma PKO Bank Polski z dnia 05.03.2008r. zawierającego harmonogram spłaty kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich na budowę domu; kserokopię postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia [...] o zaliczeniu na wniosek podatnika zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za styczeń i luty 2007r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dodatkowo podatnik poinformował, że złożył w ZUS-ie podanie o wypłatę odszkodowania, na podstawie art. 260 ustawy Ordynacja podatkowa, i wnioskował o przekazanie kwoty równej kwocie zaległości podatkowej na konto Urzędu Skarbowego. Nadto dołączył do akt sprawy dokumenty świadczące o niesłusznym zajęciu jego konta bankowego, w związku z wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta O. nr [...] z dnia [...] określającej zaległość w podatku od środków transportowych za 2005 r. w kwocie 51,50 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania i przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że okoliczności i argumenty podnoszone przez stronę nie pozwalają na przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki, o których mowa art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Naczelnik podkreślił przy tym, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy ma na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. Stosownie do treści art. 67a Ordynacji podatkowej, organ wydając decyzje w takich sprawach musi rozważyć zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny, zgodnie z którym, zobowiązania podatkowe powinny być realizowane. Natomiast w zaistniałej sytuacji, zdaniem Naczelnika, brak zapłaty przedmiotowego zobowiązania nie był spowodowany czynnikami wyjątkowymi, niezależnymi od podatnika, lecz konsekwencją zaniechania zapłaty podatku, do którego podatnik był zobowiązany na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. nr 144, poz. 930 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu K. M. zobowiązany był do obliczenia za każdy miesiąc ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Jak podkreślił organ I instancji niewykonanie obowiązku podatkowego oznacza z jednej strony zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na inne cele, z drugiej zaś stanowi przyczynę powstania dodatkowego obciążenia w postaci odsetek za zwłokę. Argumenty podniesione przez podatnika w kwestii braku środków finansowych na uregulowanie zaległości w związku z zajęciem komorniczym ZUS i likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem organu, nie są okolicznościami wyjątkowymi i całkowicie niezależnymi od działań podatnika. Według organu zaległość w spłacie zobowiązań podatkowych nie powstała w wyniku zajęcia kont bankowych i prowadzonej egzekucji, a jest konsekwencją świadomie podjętej przez podatnika decyzji odnośnie zaniechania płacenia podatku i przeznaczenia posiadanych środków finansowych na inne cele. Organ doszedł do takich wniosków analizując dane zawarte w składanych przez K. M. deklaracjach podatkowych za lata 2005-2007. Zdaniem organu sytuacja finansowa prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2005-2007 pozwalała na możliwość regulowania zobowiązań podatkowych, o czym świadczyły wysokie obroty i uzyskiwanie dochodu z prowadzonej działalności. Nadto organ wskazał, iż podatnik w tych latach osiągał również dochody ze stosunku pracy, a w 2007r. dochód ten wyniósł 11.232 zł. Wprawdzie te okoliczności nie dotyczą aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, to jednak miały one wpływ na jego możliwości finansowe w momencie powstania zobowiązań podatkowych. Organ stwierdził również, iż negatywne skutki w zakresie prowadzonych postępowań przez inne instytucje administracyjne, nie zwalniają podatnika z odpowiedzialności za terminowe wywiązanie się z obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi pełne ryzyko z tym związane. Dlatego też nie powinien on poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej kosztem budżetu Państwa. Jednocześnie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że podatnik znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, po zlikwidowaniu działalności gospodarczej jest bezrobotny, a rodzina utrzymuje się jedynie z dochodów żony. Jednak, zdaniem organu, konieczność zapłaty należności podatkowych i odmowa umorzenia nie powoduje zagrożenia dla egzystencji podatnika i jego rodziny. Jak wynika bowiem z oświadczenia o sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej podatnika, ma on zapewnione warunki bytowe. Jego pięcioosobowa rodzina utrzymuje się obecnie z dochodów małżonki w kwocie netto 2.049,75 zł, przy wydatkach w łącznej wysokości 2.718 74 zł, w tym m.in. z tytułu spłaty kredytu i innych pożyczek. Podatnik posiada dom jednorodzinny o powierzchni 180 m 2 w O. o wartości 250.000 zł (w budowie), oraz działkę budowlaną 6,5 ara o wartości 50.000 zł. Jego majątek ruchomy stanowią także dwa samochody osobowe marki Volkswagen Golf z 1986 r. (wartość zakupu 600 zł) i tej samej marki z 1991 r. (wartość zakupu 700 zł), samochód ciężarowy Fiat Ducato (wartość zakupu 120 zł) i dwie przyczepki towarowe (wartość zakupu 500 zł i 1200 zł). Stan środków na rachunkach bankowych wynosi minus 23000 zł. Jako dodatkowe okoliczności mające wpływ na sytuację materialną wnioskodawcy wskazano obciążenie hipoteczne budowy w wysokości 26.000 CHF oraz niewypłacone wierzytelności około 7700 Euro. W ocenie Naczelnika, udzielenie ulgi w sytuacji, gdy podatnik mając świadomość istnienia zaległości, przeznaczył posiadane środki finansowe na zakup w 2007 r. dwóch samochodów osobowych (marki Volkswagen Golf za 200 euro oraz marki Citroen Jumper za 1.160 euro), nie może skutkować pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. W złożonym odwołaniu K. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem zastrzeżeń przedstawionych w uzasadnieniu odwołania lub rozpatrzenie odwołania w trybie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu podatnik zakwestionował uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podkreślając, że nie zawiera ono "żadnej obiektywnej oceny uzasadniającej odmowę udzielenia ulgi podatkowej". Przede wszystkim organ podatkowy w sposób błędny ocenił ważny interes podatnika i przyjął, że musi on wystąpić równocześnie z interesem publicznym, a rozważanie przez organ czy interes publiczny jest ważniejszy od interesu podatnika jest niepoprawne. Nie zgodził się również z twierdzeniami organu, że sytuacja, w jakiej znalazł się w związku z prowadzonym przez organy państwowe postępowaniem egzekucyjnym, nie ma charakteru wyjątkowego, a zaległość podatkowa nie powstała wskutek nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze. Zdaniem podatnika właśnie niezgodne z prawem postępowanie organów państwowych w zakresie egzekucji nienależnego zobowiązania, a do tego wyegzekwowanego w kwotach wielokrotnie przewyższających zobowiązanie wobec organu podatkowego, jest takim nadzwyczajnym zdarzeniem. Nadto zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie wskazał, że wcześniejsze zamknięcie firmy, jak i sytuacja w jakiej znajduje się obecnie podatnik, zależy wyłącznie od niego. Podatnik podkreślił przy tym, że jego sytuacja jest właśnie wynikiem bezprawnej egzekucji, wobec której pozostaje bezsilny i która spowodowała, że on i jego firma byli niewiarygodni dla instytucji finansowych oraz uniemożliwiła mu wzięcie udziału w konkursie na dyrektora technicznego, a w przyszłości uniemożliwi, bądź utrudni rozpoczęcie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Te okoliczności, zdaniem strony, wskazują na ważny interes podatnika. Jednocześnie K. M. nie zgodził się z dokonaną przez organ I instancji analizą sytuacji ekonomiczno-finansowej jego działalności gospodarczej, a także wyciągniętymi na jej podstawie wnioskami. Zwrócił uwagę, iż ewidencja prowadzona była na potrzeby podatku od towarów i usług, a w transporcie międzynarodowym dość znacznie wzrosły koszty zagraniczne, które nie uwzględniają podatku VAT i nie są ewidencjonowane na jego potrzeby. Mając na uwadze powyższe oraz fakt prowadzenia rozliczeń w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zauważył, że "określenie dochodowości" przez organ podatkowy jest niemożliwe. Nadto powołując się na art. 260 Ordynacji podatkowej podatnik zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji jakoby budżet nie ponosił odpowiedzialności za skutki prowadzenia działalności gospodarczej. Za mylne i sprzeczne z Ordynacją podatkową uznał stwierdzenie, że odpowiedzialność za powstałe zaległości ciąży zawsze na podatniku. Przeczy temu fakt istnienia funkcji inkasenta. W dodatkowym piśmie ponownie opisał sprawę związaną z prowadzonym przez ZUS postępowaniem egzekucyjnym i jego wpływem na powstanie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podkreślił wyjątkowy charakter tej sytuacji, a przede wszystkim niezgodne z prawem postępowanie organów państwowych w zakresie egzekucji nienależnego zobowiązania. Dodatkowo wskazał na trudności z odzyskaniem wierzytelności w wysokości 7.778,00 euro od jednej z firm niemieckich. Poinformował także, że pismo o rozliczenie ewentualnych nadpłat na bieżące wydatki zostało załatwione odmownie, natomiast na pismo z lipca o wstrzymanie egzekucji, mimo upływu ponad trzech miesięcy, nie otrzymał odpowiedzi. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 67 a § 1 pkt 3 Op., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Dyrektor podkreślił także, iż w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi podatkowej występuje jego ważny interes przejawiający się w dążeniu do wyzbycia długów podatkowych. Dlatego też interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania, że sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy jako zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły szczególne (nadzwyczajne), czy też losowe, niezależne od podatnika okoliczności. Zdaniem Dyrektora, okoliczność prowadzenia przez instytucje państwowe (ZUS, Prezydent Miasta) bezprawnej, według podatnika, egzekucji w stosunku do nienależnych zobowiązań, nie stanowi argumentu za umorzeniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Fakt wyegzekwowania przez wskazane instytucje nienależnych zobowiązań z innego tytułu, nie zwalniał podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z zapłaty podatku, jak i nie zwalnia z zapłaty zaległości powstałych z tego tytułu. Ponadto, skoro egzekucja była niezgodna z prawem, nienależnie wyegzekwowane kwoty zostaną mu zwrócone. Zatem, podatnik będzie dysponował środkami finansowymi, z których możliwa będzie zapłata zaległości podatkowej. Wobec czego, przedwczesnym byłoby podjęcie decyzji o umorzeniu zobowiązania podatkowego. Skutkiem umorzenia jest bowiem wygaśnięcie tego zobowiązania, a organy podatkowe bezpowrotnie tracą prawo do jego odzyskania. Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik spodziewa się pozytywnego rozstrzygnięcia sporu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, umorzenie zaległości podatkowych nie znajduje uzasadnienia. Oznaczałoby to, zdaniem Dyrektora udzielenie podatnikowi bezzwrotnej pożyczki, co prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej oraz niczym nieuzasadnionego zwolnienia z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Nie można również pominąć zgłoszonej przez podatnika okoliczności złożenia w ZUS-ie podania o przekazanie kwoty równej zaległości na konto Urzędu Skarbowego. W przypadku umorzenia zaległości takie polecenie nie będzie mogło być zrealizowane. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż zaleganie z płatnościami w zryczałtowanym podatku dochodowym nie było skutkiem zdarzeń pozostających poza wpływem i działaniem podatnika, na które nie miał wpływu, lecz było konsekwencją niewywiązywania się z obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Dyrektor wskazał, iż obowiązkiem K. M. jako podatnika było dołożenie maksymalnej staranności, aby nie dopuścić do powstania zaległości z tego tytułu, zaś jego postępowanie niezgodne z przepisami prawa podatkowego nie da się wytłumaczyć czy usprawiedliwić problemami związanymi, jak wskazano, z bezprawnym działaniem zarówno Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i Prezydenta Miasta O. w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że z dokonanego przez organ pierwszej instancji zestawienia sporządzonego na podstawie danych zawartych w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. wynika, że po rozliczeniu podatku należnego i podatku naliczonego dokonywane były zwroty na wskazane przez niego konto bankowe. Za cały 2007r. do zwrotu K. M. wykazał łącznie kwotę 10.747 zł, przy czym miesięczne zwroty wynosiły od 421,00 zł do 1.358,00 zł. Do zwrotu w 2007r. wykazany został także podatek za pięć miesięcy 2006r., tj. za lipiec i od września do grudnia w kwocie łącznej 8.193,00 zł. Zatem, na konto podatnika zwracane były środki, z których mogło być uregulowane w całości zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. Dla uniknięcia powstania zaległości wystarczającym było zwrócenie się z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za dany miesiąc na poczet ryczałtu na podatek dochodowy. Natomiast z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik zwrócił się dopiero w zakresie zwrotu za grudzień 2007r. W efekcie organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] nr [...] zaliczając zwrot w kwocie 547,00 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za styczeń i luty 2007r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nadto Dyrektor zauważył, iż postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wystawionych przez ZUS zostało objęte zobowiązanie w łącznej wysokości 2.478,70 zł, a po uwzględnieniu odsetek i kosztów egzekucyjnych zobowiązanie wyniosło 2.852,10 zł. Była to kwota znacznie mniejsza od łącznej zaległości z tytułu niezapłaconego podatku. Dyrektor podkreślił przy tym, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości równoważenia zobowiązań wobec jednego organu wpłatami na rzecz drugiego organu. Mimo że wpłaty na rzecz ZUS-u i Urzędu Skarbowego zasilają Skarb Państwa, nie jest możliwe przekazywanie środków pieniężnych z konta jednego organu na konto innego organu, a tym samym kompensowanie zaległości w jednym organie ewentualnymi wpłatami w organie drugim. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z obowiązku tego nie może zwalniać kwestionowanie działań egzekucyjnych podjętych przez inne instytucje. Za bezpodstawny uznał także Dyrektor zarzut dotyczący art. 260 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej, która nie ma nic wspólnego z odpowiedzialnością za skutki prowadzonej działalności gospodarczej. O posiadaniu środków finansowych, z których możliwa była zapłata należnego zobowiązania świadczy także, zdaniem Dyrektora, fakt nabycia przez podatnika w 2007r. samochodów osobowych. W ocenie organu wydatkowane w ten sposób środki finansowe stanowiły źródło, z którego podatnik mógł uregulować zobowiązanie podatkowe, w znacznej części. Przeznaczone na zakup samochodów pieniądze stanowią około 65% zobowiązania w należności głównej. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na to, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stanowiło przeszkodę jedynie w regulowaniu zobowiązania podatkowego, a nie miało wpływu na realizację innych obowiązków czy zamierzeń podatnika, w tym związanych z zakupem samochodów, czy też ze spłatą kredytu bądź pożyczki. Według oświadczenia podatnika w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej sporządzonego w dniu 07.06.2008r, spłaca on kredyt pobrany we frankach szwajcarskich (25.687 CHF) na budowę domu, którego miesięczna rata wynosi około 536 zł, a także pożyczkę w wysokości 23.000 zł po 200 zł miesięcznie. Po likwidacji działalności gospodarczej jedyne źródło utrzymania pięcioosobowej rodziny stanowi wynagrodzenie żony w wysokości 2.049,75 zł netto. Miesięcznie ponoszone są wydatki w łącznej kwocie około 1.983 zł, w tym: na energię elektryczną (308,62 zł), wywóz nieczystości (24 zł), telefon (364 zł), ubezpieczenie (186,12 zł), dojazdy do pracy (200zł), naukę języka angielskiego dla dwójki dzieci (300 zł), na żywność (600 zł). Ponoszone są także wydatki związane z leczeniem oraz na opłaty sądowe w postępowaniach związanych ze zwrotem niesłusznie wyegzekwowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należności. Jednocześnie na podstawie danych zawartych w zeznaniach rocznych PIT-28 i PIT-37, a także w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 z trzech ostatnich lat, tj. za lata 2005-2007, Dyrektor ustalił, iż prowadzona przez skarżącego do dnia 28 grudnia 2007r. działalność gospodarcza była działalnością dochodową i rozwijającą się. Z roku na rok wykazywane były coraz większe przychody i obroty, które świadczą zarówno o rozmiarze prowadzonej działalności, jak i jej kondycji. W 2005r. z tytułu prowadzonej działalności wykazany został przychód w wysokości 105.317,00 zł, w 2006r. w wysokości 129.568,00 zł, natomiast w 2007r. już w wysokości 205.133,00 zł. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, iż w 2005r. sprzedaż brutto wyniosła 131.411 zł przy zakupach brutto 104.442 zł, w 2006r. sprzedaż brutto - 137.281 zł przy zakupach brutto 90.788 zł oraz w 2007r. sprzedaż brutto zamknęła się w kwocie 207.777 zł przy zakupach brutto 69.983 zł. Nadto w latach 2005-2007 podatnik uzyskiwał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości odpowiednio: 2.240,25 zł, 7.712,80 zł i 11.232 zł. Przedstawione dane świadczą o dochodowości prowadzonej działalności oraz możliwościach zapłaty podatku. Dyrektor Izby zgodził się przy tym z podatnikiem, że w przypadku rozliczania działalności w formie zryczałtowanej nie jest możliwe ustalenie dochodu z tej działalności, co nie oznacza, że nie jest możliwe ustalenie, czy działalność jest dochodowa. Sytuację prowadzonej działalności obrazują bowiem nie tylko dochody, ale również obroty wykazywane w deklaracjach VAT-7. Wysokość obrotów świadczy, zdaniem Dyrektora o potencjale finansowym prowadzonej działalności, posiadaniu środków na zakup towaru. Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż w kontekście tych danych niezrozumiała jest likwidacja przez podatnika prowadzonej działalności, podobnie jak i pozostawanie podatnika bez źródła utrzymania. Ustalenia te dowodzą, że nieuregulowanie podatku nie było spowodowane czynnikami wyjątkowymi, niezależnymi od działań podatnika, lecz przemyślaną decyzją w zakresie zaniechania wpłat podatku, podjętą wskutek prowadzonej na rzecz ZUS-u egzekucji, uznanej przez podatnika za działanie niezgodne z prawem. Podatnik potraktował bowiem fakt ściągnięcia w drodze egzekucji przez ZUS nienależnych świadczeń, jako zaspokojenie Skarbu Państwa i usprawiedliwienie niewywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych. Równocześnie, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w kwestii sytuacji materialnej podatnika uznając, że jest faktycznie trudna, to nie stanowi jednak, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, wystarczającego uzasadnienia do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż ustawodawca nie przewidział, aby brak środków na zapłatę ciążącego na podatniku zobowiązania stanowił samoistną podstawę umorzenia zaległości w podatku. Dodatkowo, organ wyjaśnił, iż pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia nie wymaga wystąpienia równocześnie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie uzależnia rozstrzygnięcia od rozważenia czy interes publiczny jest ważniejszy od interesu podatnika. Jednakże rozstrzygając sprawę organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Organ odwoławczy, mając na uwadze z jednej strony przyczynę powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę, z drugiej zaś sytuację materialną, w tym posiadany majątek ruchomy i nieruchomy (samochody, dom, mieszkanie, działka) oraz uzyskiwane przez żonę dochody a także zgłoszoną przez podatnika szansę odzyskania pobranych przez ZUS wpłat, działając w ramach tzw. uznania administracyjnego, na podstawie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, K. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił niepoprawne przeprowadzenie postępowania i zatajenie istotnych faktów przed stroną. Skarżący kwestionował głównie fakt zalegania w trakcie roku podatkowego z należnościami na rzecz Skarbu Państwa wskazując, iż rzeczywistości to on kredytował Skarb Państwa, a nie Skarb Państwa kredytował jego działalność. Podkreślił przy tym, iż wszystkie należności podatkowe mają pokrycie w dokonanych bezprawnie, z rażącym naruszeniem prawa, egzekucjach nienależnych zobowiązań. Zarzucił organom również tendencyjność w działaniu polegającą na udowodnieniu przyjętej na początku tezy "nie umorzenia podatku" Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy z braku podstaw do odmowy udzielenia ulgi w spłacie zaległości posunął się do czynów naruszających prawo (nie został spełniony art. 81 Kpc). Wskazał dodatkowo, że organ podatkowy uznając, iż za wcześnie jest na umorzenie zaległości, zaprzeczył sam sobie. Postąpił niezgodnie z prawem i logiką, bowiem przy założeniu, że na umorzenie zaległości podatkowej jest za wcześnie, można domniemywać, że w późniejszym terminie żądanie to było by zasadne. Nie negując uznaniowego charakteru postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniami zawartymi w skarżonej decyzji, gdyż w jego ocenie w sposób dowolny zinterpretowano obowiązujące prawo, a także w dowolny sposób oceniono fakty. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie znajdując obiektywnych faktów (argumentów) przemawiających za odmową udzielenia ulgi, swoje rozstrzygnięcia oparły na stworzonych przez siebie przesłankach, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości lub powoływały fakty, które mają zupełnie inne znaczenie i kontekst. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy nie przedstawił wszystkich dokumentów w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym, chociaż później na podstawie takich dokumentów skorygował decyzję. Dodatkowo wskazał, że dokumentów tych nie znaleziono nawet po wydaniu decyzji, kiedy to skarżący przyszedł dowiedzieć się, na jakiej podstawie stwierdzone zostały "tak nieprawdopodobne fakty". Z tych powodów, zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do odmowy umorzenia. Skarżący stwierdził przy tym, iż jeżeli organ II instancji doszedł do przekonania, że jest za wcześnie na umorzenie postępowania, to powinien skorzystać z prawa do przedłużenia postępowania na podstawie art.139 k.p.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor wskazał, iż niezrozumiałe jest formułowanie przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. nr 43, poz. 296 ze zm.) w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Postępowania w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), z zachowaniem zasad w nich określonych. Ponieważ przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie miały zastosowana w niniejszej sprawie, zarzut ich naruszenia Dyrektor uznał za bezzasadny. Według Dyrektora, zarówno zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, jak i uzasadnienie rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi nie wskazują na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120 - 129 ustawy Ordynacja podatkowa, a także na naruszenie innych przepisów, w tym stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 poprzez przekroczenie uznania administracyjnego i dokonania w sposób dowolny oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor zauważył przy tym, że zarzuty wniesionej skargi są skutkiem niezadowolenia z odmiennego rozstrzygnięcia prośby skarżącego o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, iż nie zatajono przed skarżącym żadnych istotnych faktów, a organ dokonał jedynie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji, która była wynikiem błędu popełnionego w związku z tym, że zarówno żona, jak i matka skarżącego noszą to samo imię i to samo nazwisko oraz zamieszkują pod tym samym adresem. Mianowicie organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na wykup mieszkania przez małżonkę skarżącego opierając to stwierdzenie na informacji o czynnościach majątkowych T. M. (k. 13) znajdującej się w aktach przekazanych przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem. Nie zauważono, że podane informacje dotyczą osoby o tym samym imieniu, nazwisku i adresie zamieszkania, lecz innym numerze identyfikacji podatkowej (NIP) i że nie jest to żona skarżącego. Na powyższą pomyłkę zwrócił uwagę skarżący, a fakt ten potwierdzono w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 01.12.2008r. z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, na okoliczność czego spisano notatkę służbową (k. 152). W związku z wyjaśnieniami skarżącego omyłkę sprostowano postanowieniem nr [...] z dnia [...](k. 153). Wprawdzie w czasie wizyty skarżącego, już po wydaniu spornej decyzji, a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, dokument ten nie został skarżącemu okazany, to jednak poinformowano go, że zakwestionowana przez niego okoliczność zostanie wyjaśniona, a w przypadku potwierdzenia sprzeczności pomiędzy treścią znajdującego się w aktach dowodu, a dokonanymi na jego podstawie ustaleniami, decyzja zostanie sprostowana w tym zakresie. Dyrektor zauważył przy tym, że skarżący skorzystał z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie zarówno na etapie organu pierwszej, jak i drugiej instancji (k. 49 i 142) i miał możliwość wypowiedzenia się co do całości materiałów zgromadzonych w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu K. M. podtrzymał argumenty wyrażone w skardze i podkreślił, że wyegzekwowane bezprawnie przez ZUS pieniądze w kwocie ponad 17.000 zł całkowicie pokryłyby zaległy podatek. Nadto stwierdził, że w aktach brak jest pism kierowanych przez skarżącego do Urzędu Miasta jak i związanych ze zwrotem podatku VAT, a w szczególności związanych z informacją, jaką uzyskał skarżący od urzędników odnośnie możliwości przelania zwrotu podatku VAT na zryczałtowany podatek dochodowy. Mianowicie jak wskazał skarżący kierował w tej sprawie pismo do urzędu, jednak pani w urzędzie odpowiedziała mu, że nie może tego uczynić w sytuacji, gdy zwrot podatku VAT jest wyższy od należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i okazała pismo potwierdzające tę informację. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał argumentację wyrażoną w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że sytuacja majątkowa skarżącego nie jest taka zła, skoro stać go na zakup samochodów i spłatę kredytów, a ponosząc takie wydatki skarżący nie może tego robić kosztem Skarbu Państwa. Nadto wskazał, że skoro istnieje rozstrzygnięcie dotyczące zwrotu wyegzekwowanych pieniędzy przez ZUS, to podatnik będzie nimi dysponował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie " ważnym interesem podatnika" lub " interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, opubl. wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.121,122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. Organy nie zakwestionowały podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących jego aktualnej sytuacji materialnej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku. Uznały, że wobec pozostawania przez skarżącego bez pracy sytuacja ta jest obecnie trudna, rodzina utrzymuje się z dochodów osiąganych przez małżonkę podatnika, posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów, a miesięczne wykazane w oświadczeniu koszty przewyższają dochody rodziny. Jednocześnie organy nie podzieliły stanowiska podatnika, iż przyczyną powstania zaległości w podatku były szczególne (nadzwyczajne), niezależne od podatnika okoliczności. Organy przedstawiły szczegółowo w wydanych decyzjach argumentację przemawiającą przeciwko takiemu stwierdzeniu, wskazując w szczególności na fakt dysponowania przez podatnika środkami finansowymi, które pozwalały na zapłatę podatku. Te możliwości organy wywiodły zarówno z oceny dochodowości prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak i z faktu dokonywania przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT i nabywanych dóbr majątkowych (pojazdów) oraz regulowania w owym czasie innych zobowiązań. Organy wskazały także, iż wyegzekwowanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych czy organ administracji nienależnych zobowiązań z innego tytułu nie zwalniało podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z zapłaty podatku, jak i z zapłaty zaległości powstałych z tego tytułu. Nadto podkreśliły, że w sytuacji, gdy podatnik spodziewa się zwrotu nienależnie wyegzekwowanych kwot i złożył w ZUS-ie zlecenie przekazania tych należności na poczet zaległości podatkowych, to po pierwsze decyzja o umorzeniu byłaby przedwczesna z punktu widzenia interesu społecznego, a po drugie prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej oraz niczym nieuzasadnionego zwolnienia z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości organy stwierdziły, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym były wynikiem decyzji podatnika, który wywiązując się z innych zobowiązań uznał, iż bezprawne jego zdaniem działanie zarówno Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i Prezydenta Miasta O. w zakresie postępowania egzekucyjnego, uprawniają go do zaniechania płacenia podatku. Do takich wniosków Dyrektor doszedł analizując dane wynikające ze składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, w tym dotyczących zwrotu podatku VAT i podkreślił jednocześnie, że podatnik zwrócił się do organu z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych tylko w zakresie zwrotu za grudzień 2007r. W efekcie organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 06.05.2008r. nr [...] zaliczając zwrot w kwocie 547,00 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za styczeń i luty 2007r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zatem powstanie zaległości podatkowej było wynikiem decyzji podatnika, a nie nadzwyczajnych okoliczności, natomiast prowadzone postępowanie egzekucyjne stanowiło przeszkodę jedynie w regulowaniu zobowiązania podatkowego, a nie miało wpływu na realizację innych obowiązków czy zamierzeń podatnika, w tym związanych z zakupem samochodów, czy też ze spłatą kredytu bądź pożyczki. Nadto Dyrektor wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości równoważenia zobowiązań wobec jednego organu wpłatami na rzecz drugiego organu. Mimo że wpłaty na rzecz ZUS-u i Urzędu Skarbowego zasilają Skarb Państwa, nie jest możliwe przekazywanie środków pieniężnych z konta jednego organu na konto innego organu, a tym samym kompensowanie zaległości w jednym organie ewentualnymi wpłatami w organie drugim. W tym miejscu zauważyć należy, iż Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie można utożsamiać ze Skarbem Państwa, gdyż stosownie do art. 66 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jest on państwową jednostką organizacyjną i posiada osobowość prawną. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezentowana w zaskarżonej decyzji analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Słusznie też organy wskazały na ponoszenie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku ( porównaj wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, opubl. wybór LEX nr 38750). Podkreślić jednocześnie należy, że przyznanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto też, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722). Rozstrzygając wniosek skarżącego o umorzenie postępowania organy miały na względzie i te okoliczności. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż skarżący przede wszystkim kwestionuje dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, wskazując, iż w rzeczywistości to on kredytował Skarb Państwa, a nie Skarb Państwa kredytował jego działalność. Podkreśla również, iż wszystkie należności podatkowe mają pokrycie w dokonanych bezprawnie, z rażącym naruszeniem prawa, egzekucjach nienależnych zobowiązań, a organy odmawiając umorzenia podatku działały tendencyjnie, naruszając art. 81 Kpc. Zarzuca także brak dokumentów w oparciu, o które organ po wydaniu decyzji dokonał jej skorygowania, w czasie gdy skarżący był zapoznawany z aktami sprawy oraz wskazuje na możliwość skorzystania przez organy z prawa do przedłużenia postępowania na podstawie art.139 k.p.c., w sytuacji gdy uznały, że umorzenie zaległości jest przedwczesne. W tym miejscu wskazać należy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że postępowania w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa z zachowaniem zasad w nich określonych. Nie mają w takich sprawach zastosowania przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, a zatem zarzut ich naruszenia należy uznać za bezzasadny. Podkreślić także należy, iż charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. Jak już wskazywano wcześniej sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 352). Zatem, sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej". Sąd nie jest organem administracji wyższego stopnia i nie może oceniać czy wybór organów jest słuszny i celowy. Odnosząc się natomiast do braku dokumentów związanych ze sprostowaniem oczywistej omyłki w decyzji, która była wynikiem błędu co do osoby w związku z tym, że zarówno żona, jak i matka skarżącego noszą to samo imię i to samo nazwisko oraz zamieszkują pod tym samym adresem, podkreślić należy, iż organ wyczerpująco wyjaśnił tę kwestię w odpowiedzi na skargę. Na powyższą pomyłkę zwrócił uwagę skarżący, a fakt ten potwierdzono w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 01.12.2008r. z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i na tę okoliczność sporządzona została notatka służbowa. Wprawdzie w momencie zaznajamiania skarżącego z materiałami sprawy tej notatki nie było w aktach, to jednak jej treść znalazła odzwierciedlenie w wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu o sprostowaniu omyłki w wydanej decyzji. Nadmienić przy tym należy, iż skarżący był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem w sprawie zarówno na etapie organu pierwszej, jak i drugiej instancji i miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast sporządzona notatka była efektem interwencji skarżącego już po wydaniu decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutów podnoszonych na rozprawie, a dotyczących braku w aktach sprawy pism kierowanych przez skarżącego do Urzędu Miasta i do ZUS-u o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot, wskazać należy, że organy nie kwestionują tych okoliczności, a nawet w decyzjach odwołują się do twierdzeń strony w tym zakresie i wskazują, iż skarżący zwrócił się do ZUS-u o przekazanie nienależnie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych. Nie ma natomiast w aktach materiałów dotyczących starań skarżącego o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego także za inne miesiące niż grudzień 2007r. Skarżący na etapie prowadzonego postępowania nie wskazywał, iż zwracał się pisemnie do organu podatkowego w tej kwestii i nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Stąd podnoszenie tej okoliczności dopiero na rozprawie przed sądem nie może odnieść skutku, gdyż sąd ocenia legalność wydanej decyzji na dzień jej wydania. W tej sytuacji, skoro postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej", a bada jedynie w sprawach dotyczących ulg podatkowych czy decyzja została wydana zgodnie z przepisami proceduralnymi. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargę. Dodatkowo wskazać należy, iż po wydaniu wyroku skarżący 18 maja 2009r. zwrócił się do sądu z pismem, w którym po raz kolejny polemizuje z argumentacją organów i przedłożył kserokopię decyzji z dnia 29.10.2004r. o przyznaniu mu renty przez ZUS. Sąd w uzasadnieniu nie może odnieść się do treści tych pism, gdyż po pierwsze zostały złożone po wydaniu wyroku w sprawie, a podstawą orzekania przez sąd był materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Nadto, sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale przedłożone i dopuszczone jako dowód w postępowaniu tylko do zamknięcia rozprawy. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.).