I SA/Op 97/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia [...], nr [...], II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 196 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. wszczął z urzędu wobec M. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatniczce zobowiązanie w tym podatku za 2002 r. w kwocie 4.892,90 zł, a jako jej podstawę prawną powołał przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu przytoczył, że w złożonej w dniu 20 lutego 2002 r. deklaracji PIT-13 za miesiąc styczeń 2002 r. podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych w wys. 69.900,00 zł oraz należną od niego zaliczkę w wys. 13.281,00 zł. Ponadto w 2002 roku otrzymywała świadczenia emerytalne - rentowe wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Opolu i z tego tytułu, według sporządzonej przez płatnika deklaracji PIT 40 A za 2002 r. dochód wyniósł 8.053,85 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 624,14 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy od emerytury krajowej w kwocie 388,00 zł. Podstawą do takich ustaleń stał się materiał dowodowy w postaci deklaracji PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, akcji oraz obligacji lub innych papierów wartościowych oraz deklaracji PIT 40A stanowiącej roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za 2002 r. Dalej wskazano, że nie złożyła ona zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002 w obowiązującym terminie do dnia 30 kwietnia 2003 r., które należało złożyć ze względu na osiągnięcie w 2002 roku dochodów z więcej niż jednego źródła przychodów, ze wskazaniem jako przedmiotu opodatkowania sumy osiągniętych w tym roku dochodów. W takiej sytuacji w oparciu o treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy w uzasadnieniu powołanej decyzji określił podatniczce podatek należny za ten rok w kwocie 18.561,90 zł i po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek zobowiązanie za 2002 rok do zapłaty w kwocie 4.892,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wyjaśniła, że po sprzedaży akcji dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy już w lutym 2002 r. i była przekonana, że jej obowiązek podatkowy z tego tytułu został w całości wypełniony, a ponadto wniosła o korektę zeznania podatkowego i opodatkowanie dochodów za ten rok wspólnie z małżonkiem. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę i dokonując oceny zaistniałego w niej stanu faktycznego, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przytoczył przepisy art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 44 ust. 8 w związku z art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym i wyjaśnił, że brak wiedzy o powinności złożenia zeznania podatkowego za 2002 r., obejmującego sumę uzyskanych przychodów, nie może być podstawą do odmiennego rozstrzygnięcia, bowiem tego rodzaju okoliczność nie zwalnia podatniczki od ustawowych obowiązków: złożenia zeznania i zapłaty podatku należnego od sumy dochodów. Co do wniosku o wspólne z małżonkiem opodatkowanie dochodów za 2002 r. i złożonej w związku z tym korekty zeznania PIT 36 organ ten wyjaśnił, że wniosek ten zostanie rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach. W skardze na tę decyzję skarżąca zakwestionowała ustalenie tego organu, że podatek nie został wpłacony w terminie i podtrzymała argument o braku uzyskania właściwej informacji w urzędach. Ponadto wyjaśniła, że składając wspólne z mężem zeznanie podatkowe /korekta/ wpłaciła już brakującą kwotę podatku /wynikającą z tego wspólnego rozliczenia/ w kwocie 1409,60 zł, a zatem bezpodstawnie organy domagają się dalszej zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wyjaśnił, że wadliwie określono w niej wysokość zobowiązania, gdyż zamiast kwoty podatku należnego w wysokości 18.561,90 zł błędnie wpisano kwotę zaległego podatku w wysokości 4.892,90 zł. Z uwagi na tę wadliwość również decyzja dyrektora izby skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie może pozostać w obiegu prawnym. Odnosząc się do wywodów zawartych w skardze organ II instancji podtrzymał merytoryczne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej skargą decyzji a ponadto wskazał, że postępowanie wywołane wnioskiem podatniczki o wspólne z mężem opodatkowanie za 2002 r. jest w toku. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2004 r. podatniczka przedstawiła przebieg transakcji związanych ze zbyciem akcji w szczególności wyjaśniając, że w 2001 r. zaciągnęła kredyt bankowy w [...] w W. w kwocie 69.900 zł na 12 miesięcy, zabezpieczony jej akcjami imiennymi, a styczniu 2002 r., wobec niespłacenia długu, akcje te zostały przewłaszczone na rzecz Banku. Następnie w lutym 2002 r. zapłaciła od tego przychodu podatek obliczony według skali 19% w kwocie 13.281,00 zł, a po złożeniu przez nią korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. urząd skarbowy przyjął wynikającą z tej korekty dopłatę w kwocie 1.299.90 zł, co w jej przekonaniu stanowi wypełnienie w całości jej zobowiązań podatkowych. Ponadto zwróciła się o umożliwienie rozliczeń z urzędem skarbowym poprzez potrącenie z przysługującej jej mężowi wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu prawa do ekwiwalentu za tzw. mienie zabużańskie. W odpowiedzi na to pismo organ powtórzył wywody dotychczas prezentowane i podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji organów drugiej instancji. Wyjaśnił także, iż postępowanie z wniosku podatniczki o wspólne z małżonkiem opodatkowanie zostało zakończone, choć nie określił jego wyniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie wskazanych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegają uchyleniu jako naruszające prawo, pomimo braku zasadności twierdzeń skarżącej sformułowanych w skardze. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć /art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./ należy stwierdzić, że doszło w niej do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak dopełnienia najpierw przez organ I instancji i następnie także przez organ odwoławczy wymagań nałożonych na te organy przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją tej ogólnej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji, wedle którego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby następnie, na podstawie całego zebranego materiału ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 tej ustawy/. Respektowanie tych zasad proceduralnych stanowi gwarancję procesową dla strony, że stan faktyczny zostanie ustalony w sposób odpowiadający rzeczywistości. Dopiero wówczas możliwa jest subsumpcja tak ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Orzecznictwo sądowe wielokrotnie podkreślało te zasadnicze powinności ciążące na organach podatkowych, będące procesową gwarancją prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W stanie faktycznym sprawy ciężar wykazania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz pełna i wszechstronna ich ocena niewątpliwie obciążały te organy. Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpatrywanego przypadku Sąd stwierdza, że w okolicznościach sprawy nie było wystarczającym oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na deklaracji podatniczki co do przychodu uzyskanego ze źródła przychodu wymienionego w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Dobitnym tego potwierdzeniem jest treść pisma procesowego skarżącej z dnia 1 lipca 2004 r., które wskazuje na szczególne okoliczności zbycia przez nią posiadanych akcji. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych ustaleń, a organ odwoławczy stan ten zaakceptował. Sama deklaracja nie mogła być uznana za wystarczającą. W przepisie art. 181 pkt 1 Ordynacji wskazana ona została wprawdzie jako jeden z rodzajów dowodów, jednakże żaden przepis tej ustawy nie określa, aby był to dowód szczególnego rodzaju, o silniejszej od innych mocy dowodowej. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. stanowił, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeśli więc w materiale sprawy znajdowała się deklaracja PIT 13, z której wynikało uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia akcji i innych tam wymienionych kapitałów pieniężnych, należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy wskazane w niej dochody nie mieszczą się w kategorii dochodów zwolnionych od podatku. Miało to istotne znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., który przewidywał zwolnienia od tego podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub sprzedaży akcji, które zostały nabyte i sprzedane w określonych w tym przepisie warunkach. Tak więc dopiero wykluczenie zastosowania tego ostatniego przepisu, a zwłaszcza jego punktu pierwszego, poprzedzone ustaleniami co do wystąpienia /lub braku/ wskazanych tam przesłanek, przesądzało o niemożności zastosowania wskazanego zwolnienia i czyniło zasadnym uznanie, że zachodzą przesłanki do opodatkowania dochodu według zasady przewidzianej w art. 9 ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 17 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej w 2002 roku wskazywał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Odpowiadające treści tego przepisu oznaczenie zawarte w deklaracji PIT-13 w rubryce "źródła przychodów" w pozycji 2: "odpłatne zbycie udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych" mieści w sobie bardzo zróżnicowane stany faktyczne i dlatego obowiązkiem organu I instancji było dokładne ustalenie, o zbycie jakich praw majątkowych chodzi, ustalenie daty i wysokości przychodu oraz dochodu uzyskanego ze zbycia, nadto także sposobu nabycia oraz treści umowy dokonującej rozporządzenia tymi prawami. Sama deklaracja podatnika nie mogła być w żadnym razie uznana za wystarczającą w sytuacji, gdy wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Decyzyjne określenie wysokości tego zobowiązania nie tylko kończy proces samoobliczenia podatku, ale w definitywny sposób rozstrzyga o sytuacji prawnopodatkowej strony. Dlatego jej wydanie musi być poprzedzone dokładnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Pożądanym, czy wręcz niezbędnym w takich okolicznościach było sięgnięcie do dowodów źródłowych, aby na ich podstawie ustalić stan faktyczny. Dopiero w oparciu o dokładną analizę tych dowodów można było ocenić znaczenie i skutki podatkowe zdziałanych przez podatniczkę czynności rozporządzających akcjami - tak w zakresie wysokości przychodu i dochodu jak i chwili ich powstania. Treść powołanego wcześniej pisma procesowego podatniczki wskazuje, że zbycie akcji nastąpiło w drodze zaciągnięcia przez nią kredytu, gdzie zabezpieczeniem spłaty miały być posiadane akcje imienne. Dalej w piśmie tym wskazano, że wskutek braku spłaty bank dokonał "przewłaszczenia" tych akcji, wydając stosowne poświadczenie. To ostatnie sformułowanie mogłoby sugerować, że zabezpieczeniem kredytu mogło być przewłaszczenie na zabezpieczenie tych akcji, stanowiących papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz. U. z 2002 r. Nr 49 poz. 447 ze zm./, które mogły stanowić przedmiot przewłaszczenia na zabezpieczenie zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm./. Nie można jednak wykluczyć, iż akcje te stanowiły inną formę zabezpieczenia spłaty kredytu. Zatem dopiero szczegółowa analiza treści umowy /lub umów/ mogła dawać podstawę do bezspornego ustalenia, w jakiej dacie i w jakiej wysokości podatniczka uzyskała przychód, czy w związku z tym przychodem wystąpiły koszty jego uzyskania i w jaki sposób należało obliczyć dochód. W sytuacji, gdy ustalonym zostanie, że w istocie doszło do zawarcia umowy o przewłaszczenie akcji na zabezpieczenie zaciągniętego przez podatniczkę kredytu należy mieć na względzie, że tego rodzaju umowa zarówno w prawie, jak i w orzecznictwie jest traktowana inaczej niż umowy definitywnie przenoszące własność. Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi powiernicze przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej /papierów wartościowych/, z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie /essentialia negotii/ należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu. Wobec powyższego, w przypadku braku spłaty zaciągniętych przez dłużnika zobowiązań, wierzyciel, jako właściciel rzeczy, uzyskuje prawo do dysponowania rzeczami ruchomymi /lub prawami/ objętymi umową, w taki sposób, aby doprowadzić do likwidacji zadłużenia z tytułu kredytu. Jeśli natomiast akcje stanowiły inną formę zabezpieczenia kredytu, to w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jaki był charakter prawny takiej czynności i następnie ocenić jej podatkowe skutki z punktu widzenia regulacji zawartych w przepisach art. 17 ust. 6, art. 44 ust. 8, art. 9 i art. 10 wskazanej ustawy podatkowej. Jak z powyższego wynika, w zależności od rodzaju umowy i jej szczegółowych postanowień moment powstania przychodu mógł być różny. Skoro organy nie przeprowadziły jakichkolwiek w tym względzie ustaleń, co w bezsporny sposób wynika z przedstawionych sądowi akt administracyjnych, to bez dowodów źródłowych nie można ocenić prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy co do faktu, wysokości czy też momentu uzyskania przychodu. Transakcje, jakie były zawierane przez skarżącą, dotyczące zarówno nabycia jak i zbycia akcji, powinny być właściwie udokumentowane a następnie ocenione z punktu widzenia właściwych przepisów omawianej ustawy podatkowej. W świetle powyższego stanowisko organu odwoławczego o rażącym naruszeniu prawa do którego miało dojść wskutek wadliwego określenia kwoty zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej, nie poddaje się w aktualnym stanie sprawy weryfikacji. Aby stwierdzić, czy istotnie w realiach rozpatrywanego przypadku doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, należałoby przed wszystkim dysponować bezspornym stanem faktycznym. Dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budziłby wątpliwości, zaszłyby podstawy do oceny, czy doszło do naruszenia prawa w sposób rażący. W procesie stosowania prawa zasadnicze, pierwotne znaczenie ma właściwie ustalony stan faktyczny. Dopiero do bezspornego stanu faktycznego należy dokonywać jego subsumpcji pod określoną normę. Kontrola poprawności tego ostatniego procesu nie może być jednak skutecznie przeprowadzona dopóki, dopóty brak będzie pewności co do stanu faktycznego. Dotyczy to tym bardziej ustalenia, czy naruszenie prawa, do jakiego doszło w procesie jego stosowania, ma charakter rażący. Jak to wielokrotnie podkreślano w doktrynie i w orzecznictwie, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Ponadto naruszenie prawa w stopniu rażącym występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III S.A. 1110/00/. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła więc konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z uwagi na brak wystarczających ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do oceny, czy zastosowano jako podstawę rozstrzygnięcia właściwe przepisy prawa materialnego. Takie zaś uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie więc konieczność zgromadzenia wszystkich niezbędnych dowodów, w oparciu o które organy ustalą prawidłowy stan faktyczny w zakresie sposobu nabycia akcji i ich charakteru z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, sposobu i daty rozporządzenia nimi oraz charakteru czynności zbycia, wysokości przychodu, daty jego uzyskania, a w dalszej kolejności ocenią skutki podatkowe ich zbycia z punktu widzenia powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy podatkowej. Z przedstawionych powyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o wykonaniu zaskarżonej decyzji oparte jest na treści art. 152, zaś orzeczenie o kosztach - na treści art. 206 wskazanej ustawy.