I SA/Op 98/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 164,00 zł (sto sześćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r. określającą K.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.085,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik rozpoczynając od 20.06.2007 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Studio Multimedialne Y. – K. S. , obejmującej m.in. artystyczną i literacką działalność twórczą i usługi w zakresie wykonywania robót okołobudowlanych (tynkowanie, zakładania stolarki okiennej, tapetowanie, posadzkarstwo itp.), jako formę jej opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że pierwszy przychód w kwocie 200,00 zł podatnik uzyskał z tytułu wykonania na rzecz N. Domu Kultury usługi koncertowej, udokumentowanej rachunkiem nr (1) wystawionym w dniu 17.08.2007 r. przez Studio Multimedialne Y. K. S. . Nadto ustalono, że w październiku 2007 r. podatnik nieprawidłowo określił wielkość przychodów uzyskanych w walucie obcej i nie dokonał rozliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku dokonanych operacji gospodarczych w walutach obcych, jak również w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. wskazując przychody w łącznej wysokości 32.902,88 zł zawyżył ich wartość o 199,99 zł w stosunku do przychodów wynikających z ewidencji (32.702,89 zł). W związku z tymi ustaleniami organ I instancji uznał, że z chwilą uzyskania przez podatnika w dniu 17.08.2007 r. przychodu z tytułu usługi koncertowej, utracił on prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od tego dnia powinien opłacać podatek na zasadach ogólnych oraz prowadzić księgę przychodów i rozchodów stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, nr 51, poz. 307, ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.]. Stwierdzenie to wywiedziono z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako: [u.z.p.d.o.f.], zgodnie z którym prawo do opodatkowania ryczałtem jest wyłączone w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 28 tego załącznika ujęto usługi sklasyfikowane w dziale 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), który obejmuje usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, a jego ramach mieszczą się usługi koncertowe. Zatem wykonanie opisanej w spornym rachunku usługi koncertowej, zaklasyfikowanej do działu 92 PKWiU, skutkuje wyłączeniem podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ była to pierwsza usługa wykonana w ramach prowadzonej działalności, wszystkie kolejne przychody uzyskane przez podatnika w tymże roku (jak również w następnych latach podatkowych), winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 12.08.2010 r. przyjął, że dochód z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., po uwzględnieniu zgromadzonych w postępowaniu dowodów potwierdzających koszty jego uzyskania, wyniósł 27.150,32zł (33.925,41zł przychody - 6.775,09 zł koszty ich uzyskania). Po doliczeniu dochodów z innych źródeł (2.966,60 zł) i odliczeniu zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie społeczne (511,96 zł), podstawa opodatkowania wyniosła 29.605zł [27.150,32zł (dochód z działalności gospodarczej) + 2.966,60zł (dochód z innych źródeł) - 511,96zł (składki ZUS)]. Obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. należny podatek dochodowy, po odliczeniu składki zdrowotnej w kwocie 967,83 zł, wyniósł kwotę 4.085 zł. Równocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w jego ocenie dane w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego (...) uzupełnione dowodami źródłowymi pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zakwestionował prawidłowość ustaleń dotyczących "usługi koncertowej", zarzucając w tym zakresie naruszenie przez organ I instancji art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwalającego na potwierdzenie rzeczywistego charakteru opisanej w spornym rachunku usługi i uzyskania z tego tytułu przychodu. Wyjaśnił, iż użyta w tym rachunku nazwa "usługa koncertowa" została zasugerowana przez organizatora imprezy kulturalnej, tj. N. Dom Kultury, a faktycznie poleG. a ona na dowozie sprzętu oraz jego instalacji. Podatnik zarzucił pominięcie przez organ I instancji składanych przez niego w toku postępowania wyjaśnień o rzeczywistym tytule płatności, dołączając równocześnie jako dowód w sprawie oświadczenie z dnia 30.08.2010 r. osób uczestniczących w przygotowaniu i zorganizowaniu koncertu (pozostali członkowie zespołu), z którego wynikało, że sporny rachunek został wystawiony za dowóz i instalację sprzętu. Podkreślił, że znikoma wysokość należności, przy uwzględnieniu liczby członków zespołu (5 osób) również przeciwstawia się uznaniu tej kwoty jako płatności za usługę koncertową, gdyż wartość usług o tym charakterze w praktyce wielokrotnie przekracza wskazaną kwotę, a ponadto jest poprzedzana zawarciem umowy o dzieło, co w jego przypadku nie miało miejsca. Pozostałych ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji dotyczących wysokości przychodów i wydatków w roku 2007 podatnik nie zakwestionował. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. obejmującego m.in. uzyskanie informacji N. Domu Kultury zawartych w pismach z dnia 27.09.2010r. i z dnia 20.10.2010 r. co do charakteru spornej usługi, skarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego wskazane dokumenty potwierdziły, iż zapłata za wystawiony przez firmę Studio Multimedialne "Y. " K.S. rachunek z dnia 17.08.2007r. dotyczyła występu zespołu podczas imprezy plenerowej pn. "M.". Do pierwszego pisma załączono bowiem kserokopię rachunku z dnia 17.08.2007r. z dokonaną dekretacją księgową oraz opisem potwierdzającym występ zespołu podczas imprezy "M." w dniu 17.08.2007r. Natomiast w drugim piśmie poinformowano, że zgodnie z kartą zgłoszenia K.S. wchodził w skład zespołu [i], oraz, że wystawiony rachunek na kwotę 200 zł dotyczył opłaty za występ zespołu. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył oświadczenie z dnia 12.11.2010 r. podpisane przez M.G. - Prezesa Stowarzyszenia "Format N.", będącego współorganizatorem imprezy "M." zawierające wyjaśnienie, iż w 2007 r. w w/w imprezie organizowanej przez N. Dom Kultury w Nysie grupa [i] jako zespół amatorski zagrała koncert nieodpłatnie, a K. S. , zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, wystawił w dniu 17.08.2007r. rachunek na kwotę 200 zł, która miała pokryć koszty dojazdu. Mając na względzie tak uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w dniu 17.08.2007r. podatnik współuczestniczył w występie zespołu [i] podczas zorganizowanej w Nysie imprezy plenerowej pn. "M.", co potwierdzone zostało przez N. Dom Kultury w pismach z dnia 27.09.2010 r. oraz 20.10.2010 r., a także w karcie zgłoszenia zespołu. W związku z tym występem uzyskał przychód, czego dowodem w ocenie organu jest wystawiony przez firmę Studio Multimedialne "Y. " K.S. rachunek Nr (1) z dnia 17.08.2007 r. obejmujący należność za wykonanie usługi koncertowej. Taki stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. w związku z poz. 28 załącznika nr 2 do tej ustawy, w którym wymienione są – jako wyłączające możliwość opodatkowania ryczałtem – usługi objęte działem 92, Dział ten, według PKWiU, obejmuje usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, natomiast usługa koncertowa jest sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 92.31.21-00.20 mieszczącym się w grupowaniu 92.31.21 – Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry. Taki stan faktyczny i prawny skutkował utratą przez podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodu z tytułu spornej usługi, (17.08.2007 r.) oraz obowiązkiem opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych wraz z prowadzeniem stosownych ksiąg (art. 24"a" ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik w toku postępowania przed organem I instancji (kontrolnego i podatkowego) nie kwestionował zakresu usługi opisanej w rachunku z dnia 17.08.2007r., ani nie przedłożył żadnego dowodu podważającego jego poprawność. Wobec tego nie dał wiary jego twierdzeniom, iż otrzymana kwota 200,00 zł stanowiła zwrot kosztów dowozu sprzętu na koncert. Odmówił też mocy dowodowej załączonemu do odwołania oświadczeniu z dnia 30.08.2010 r. stwierdzając, iż zostało ono podpisane przez osoby wchodzące w skład zespołu [i], którego występ stanowi przedmiot postępowania. W jego ocenie to oświadczenie nie może podważyć treści rachunku z dnia 17.08.2007r., natomiast drugie oświadczenie z dnia 12.11.2010 r. podpisane przez M.G. – reprezentującego współorganizatora imprezy - daje jedynie podstawy do przyjęcia, iż podatnik otrzymał wynagrodzenie za występ zespołu w równowartości kosztów dojazdu, ale związane z występem artystycznym zespołu [i]. Organ odwoławczy zaakceptował obliczoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokość podstawy opodatkowania i sposób obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., prowadzący do jego określenia w wysokości 4.085 zł, podzielając jego stanowisko o braku podstaw do oszacowania dochodu zgodnie z art. 23 § 2 O.p. z uwagi na uwzględnienie, przy obliczaniu wysokości podatku, zgromadzonych w postępowaniu faktur kosztowych dokumentujących wydatki mające związek z przychodem. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz niezachowanie należytej staranności w dochodzeniu do prawdy materialnej, wnosząc o ponowne rozpatrzenie złożonych w sprawie pisemnych oświadczeń świadków, a w razie konieczności o ich przesłuchanie, jak też o zwrot sprawy do Urzędu Skarbowego w Krapkowicach celem ustalenia i oszacowania dochodu za 2007 r. i lata następne. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż zespół [i], którego był członkiem w 2007 r., jako zespół amatorski, zgodnie z wcześniejszą ustną umową, zagrał koncert na imprezie "M." w 2007 r. nieodpłatnie, a dowodem tego są bezpodstawnie pominięte przez organy pisemne oświadczenia 5 świadków tj. 4 pozostałych członków ówczesnego tego zespołu oraz współorganizatora imprezy M. G. , z którym prowadzone były ustalenia dotyczące występu zespołu. Skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenia o błędnym opisie na rachunku przedmiotu usługi, którym nie była usługa koncertowa, gdyż kwota 200,00 zł stanowiła, zgodnie z ustną umową, zwrot kosztów transportu, a więc prawidłowy opis na rachunku winien brzmieć "koszty transportu", a nie "usługa koncertowa". Potwierdzają to pisemne oświadczenia 5 świadków złożone w postępowaniu odwoławczym. Co do informacji przekazanych przez N. Dom Kultury, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby skarżący podkreślił, że potwierdzają one jedynie istnienie takiego rachunku (zawierającego błędną nazwę usługi), ale w żaden sposób nie podważają wskazywanego przez niego przebiegu zdarzeń jak również oświadczeń świadków, albowiem jedynie M.G., jako osoba bezpośrednio kontaktująca się z członkami zespołu i reprezentująca N. Dom Kultury w sprawie organizacji imprezy, posiadał miarodajne informacje co do faktycznych ustaleń i charakteru należności. Ponadto skarżący wyjaśnił, iż sytuacja, że zespół amatorski gra na imprezie plenerowej "M." w Nysie za darmo nie jest niczym wyjątkowym, bowiem jest to normalna praktyka stosowana przez N. Dom Kultury również przy okazji innych imprez, czego dowodem jest załączony do skargi wydruk wypowiedzi na forum internetowym J.J. -Dyrektora N. Domu Kultury. Uznał on za dowolną ocenę Dyrektora Izby, iż "otrzymał on wynagrodzenie za występ zespołu w równowartości kosztów dojazdu", bowiem w rzeczywistości zgodnie z ustną umową grupa [i] jako zespół amatorski zagrała koncert za darmo. W tym zakresie wskazał, iż możliwość zwrotu kosztów paliwa (200 zł) była przedmiotem odrębnej umowy ustnej i nie miała ścisłego związku z koncertem, ponieważ gdyby nie było ustnych uzgodnień w tej kwestii, to i tak zespół [i] zagrałby koncert, bowiem był związany odrębną ustną umową dotyczącą "darmowego koncertu". Na tę okoliczność skarżący złożył wydruk z poczty elektronicznej dotyczący korespondencji z Dyrektorem N. Domu Kultury J. J. oraz wydruk z forum internetowego dotyczącego organizacji imprezy w 2009 r. potwierdzający, że na imprezach "M." zespoły amatorskie za swoje występy nie pobierały wynagrodzenia. Zarzucił ponadto, iż organ podatkowy I instancji określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. uznał uzyskany przychód za dochód bez ustalenia faktycznych kosztów jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem zeznań świadków – członków zespołu [i], były już ocenione przez organ II instancji w kontekście złożonych przez członków tego zespołu i M.G. pisemnych oświadczeń. Natomiast fakt wystawienia przez skarżącego dla N. Domu Kultury rachunku na kwotę 200 zł został wystarczająco potwierdzony innymi, bezpośrednimi dowodami, tj. wyjaśnieniami N. Domu Kultury (ww. pisma z dnia 27.09.20 20l0 r. oraz z dnia 20.10.2010 r.). Organ uznał za nieuzasadniony zarzut o nieuwzględnieniu przez organy faktycznych kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej przy określaniu wysokości przedmiotowego podatku za 2007r., bowiem takie koszty – na podstawie faktur VAT przedłożonych przez skarżącego – zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne z punktu widzenia zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja lub postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, lub naruszają prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też naruszają przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.]. Nadto w myśl art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona we wskazanych aspektach kontrola dała zdaniem Sądu podstawę do uwzględnienia skargi wskutek uznania, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło do takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). Postępowanie dowodowe nie zostało bowiem przeprowadzone w sposób pełny, zmierzający do zrekonstruowania obiektywnego stanu rzeczy i faktycznego przebiegu zdarzeń, wskutek czego naruszony został przepis art. 122 O.p. obligujący organy do podjęcia – w toku postępowania – wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono też art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Bez kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie rozpatrzonego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie można ustalić stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości. Ze stanu sprawy wynika, że istotę sporu stanowi zasadność wyłączenia skarżącego z możliwości opodatkowania ryczałtem w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. i objęcie go opodatkowaniem na zasadach ogólnych w oparciu o unormowanie zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" u.z.p.d.o.f. Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że tylko niektóre przychody uzyskane przez podatnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym. W powołanej ustawie zawarto zarazem szereg wyjątków wskazujących, jakiego rodzaju przychody nie podlegają takiemu opodatkowaniu, a tylko rozliczeniu na zasadach ogólnych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma wyjątek uregulowany w powołanym art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług", w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pod pozycją 28 wymieniono dział 92 PKWiU obejmujący "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem". Zgodnie z obowiązującą w 2007 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU i mającą zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy z mocy § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.), usługi koncertowe zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.31.21-00.20, w dziale 92 – Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem; 92.31.2 – Usługi w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,; 92.31.21 – Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry. Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że istotnie uzyskanie w 2007 r. przychodów z tytułu świadczenia usług koncertowych wyłączało możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym niezwykle istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie stanu faktycznego w zakresie, czy podatnik (a właściwie zespół [i], którego był on członkiem) istotnie świadczył usługę koncertową uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 200,00 zł, jak przyjęły organy podatkowe zgodnie z wystawionym rachunkiem z dnia 17.08.2007 r. nr ( 1) , czy też była to należność stanowiąca zwrot kosztów paliwa za dojazd, jak tego usiłował dowodzić skarżący. Ustaleń w tym zakresie należało dokonać w sposób niebudzący wątpliwości, zważywszy choćby na negatywne konsekwencje dla podatnika rzutujące na sposób opodatkowania w latach następnych. Choć zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik nie kwestionował prawidłowości opisu usługi na spornym rachunku, to ta okoliczność nie może sama w sobie – w okolicznościach tej konkretnej sprawy – stanowić przyczyny dyskredytowania przez organ odwoławczy przeciwnych twierdzeń podatnika z tego powodu, iż zarzuty w tej kwestii podniósł dopiero w odwołaniu. Organ ten swoje stanowisko o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie wywodzi nadto z pisemnych informacji N. Domu Kultury – organizatora imprezy, do którego zwrócił się o nadesłanie wyjaśnień oraz zawartych umów, zamówień itp. W odpowiedzi podmiot ten nadesłał jedynie kopię rachunku z dnia 17.08.2007 r. (tym dokumentem organ już dysponował), uzupełnioną o adnotacje księgowe oraz potwierdził występ zespołu [i] na imprezie "M.". Z kolejnej informacji z dnia 20.10.2010 r. wynikało natomiast, że skarżący wchodził w skład tego zespołu, za który wystawił fakturę na kwotę 200,00 zł, a opłata dotyczyła występu zespołu. Z powyższego organ wysnuł wniosek, iż te informacje bezspornie potwierdzają fakt uzyskania przez skarżącego, działającego pod firmą Studio Multimedialne "Y. ", przychodu z tytułu usługi koncertowej w kwocie 200,00 zł. W jego ocenie ustalenia tego nie mogły podważyć przedłożone przez skarżącego pisemne oświadczenia pozostałych członków zespołu [i] jak również M.G. – prezesa stowarzyszenia "Format N.", współorganizatora imprezy "M.". Zdaniem Sądu wniosek powyższy jest przedwczesny i nieznajdujący wystarczającego oparcia w dotychczas zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ten zaś, który został zebrany, okazał się niepełny dla poczynienia jednoznacznych ustaleń co do rzeczywistego charakteru czynności, za którą skarżący uzyskał należność w kwocie 200,00 zł. Skonfrontowanie treści wyjaśnień udzielonych przez N. Dom Kultury z oświadczeniem M.G. reprezentującego współorganizatora imprezy – stowarzyszenie "Format N." i osoby dokonującej bezpośrednich ustaleń dotyczących występu zespołu wskazywało na istotne sprzeczności co do tego, czy sporny rachunek dotyczył należności za usługę koncertową, czy też zwrotu kosztów dojazdu. Zgodzić się należy ze skarżącym kwestionującym dokonaną przez organ odwoławczy ocenę oświadczenia M. G., jakoby dowodziło ono jedynie tego, że było to wynagrodzenie za występ zespołu, tyle tylko, że równe kosztom dojazdu. W oświadczeniu tym zawarto bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że grupa [i] jako zespół amatorski zagrała koncert nieodpłatnie. Zatem przytoczony wniosek organu odwoławczego jest wyraźnie sprzeczny z treścią w/w pisemnego oświadczenia M.G. jako kontaktującego się z zespołem w sprawie zapłaty spornej kwoty, gdyż uwzględnia jedynie fragment wypowiedzi tej osoby, pomijając pozostałą jej część, mającą znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Organ w ogóle nie odniósł się do tego fragmentu oświadczenia M. G., w którym potwierdza on fakt nieodpłatnego zagrania koncertu przez zespół [i], co świadczy o wybiórczej, a więc naruszającej art. 191 O.p., ocenie zebranego materiału dowodowego. Twierdzenia skarżącego o innym niż opisana na rachunku tytule należności znajdowały też potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu z dnia 30.08.2010 r. złożonym przez pozostałych członków zespołu [i]. Organ odmówił mu wiary jedynie z tego powodu, że zostało ono złożone przez członków zespołu, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Tymczasem to właśnie dlatego osoby te, zdaniem Sądu, posiadają wiedzę co do rzeczywistego tytułu płatności objętej spornym rachunkiem, co winno skłonić organ do ich przesłuchania zwłaszcza w sytuacji, gdy pisemne oświadczenie nie było w jego ocenie dowodem wystarczająco wiarygodnym. Ta wiarygodność winna być oceniona na podstawie pełnych, wyczerpujących wyjaśnień wszystkich osób zaangażowanych w rozliczenie związane z przedmiotowym rachunkiem z dnia 17.08.2007 r., bez apriorycznego dezawuowania treści pisemnego oświadczenia z dnia 30.08.2010 r. między innymi z tego powodu, iż zostało ono złożone przez członków zespołu. Nie można przy tym odmówić logiki wyjaśnieniom skarżącego, iż kwota ujęta w spornym rachunku, zważywszy na jej wysokość oraz liczbę członków zespołu, w najmniejszym stopniu nie odpowiada realiom rynku muzycznego, co również podważało wiarygodność informacji wynikających z rachunku w zakresie rodzaju usługi, za którą wypłacono należność. Nie zweryfikowano też jego twierdzeń, iż na imprezie "M." zespoły amatorskie występują za darmo. Jest natomiast zdaniem Sądu oczywiste, że podmiot dokonujący wypłaty należności na podstawie przyjętego do realizacji rachunku nie może samowolnie zmienić tytułu tej wypłaty, wobec czego informacje przekazane w pismach N. Domu Kultury w istocie potwierdzały jedynie stan rzeczy formalnie wynikający z treści wystawionego przez skarżącego rachunku. Stwierdzić zatem należy, że ewentualne błędne wystawienie rachunku nie mogło zwalniać organów od ustalenia stanu zgodnego z rzeczywistością, zwłaszcza w sprawie takiej jak przedmiotowa, gdy skutki podatkowe negatywnej oceny twierdzeń skarżącego rozciąG. y się także na następne lata podatkowe, a przy braku pełnej dokumentacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów obciążenie fiskalne jest znaczne. Należy nadto podkreślić, iż w kontrolowanej sprawie kluczowe znaczenie miał rzeczywisty charakter czynności, za którą wypłacono należność, gdyż o wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem decyduje uzyskanie przychodu z konkretnej rodzajowo usługi, a nie formalny zapis na wystawionym rachunku. Znaczenie obiektywnych cech danego rodzaju usługi podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18.06.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 276/09 stwierdzając, że "dana usługa przynależy do określonego symbolu PKWiU ze względu na obiektywne cechy, jakimi się charakteryzuje, a więc to, na czym w istocie polega". Aprobując w zupełności ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że zagadnieniem przesądzającym o poprawności rozstrzygnięcia było dokładne i precyzyjne zidentyfikowanie tytułu płatności, czemu z przyczyn wyżej naprowadzonych organy uchybiły. Powinność dokonania ustaleń faktycznych w sposób pełny i wyczerpujący i wykorzystania w tym celu wszystkich dostępnych środków dowodowych, zwłaszcza w przypadku istniejących wątpliwości, obciąża organy podatkowe zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby tego obowiązku nie wyłączał brak wyraźnego wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych członków zespołu oraz M.G. jako działającego w imieniu organizatora imprezy, gdyż przy złożeniu pisemnych oświadczeń tych osób podatnik nie mógł przewidzieć przyszłej oceny tego dowodu przez organ odwoławczy. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty skarżącego o bezpodstawnym odstąpieniu przez organy od oszacowania dochodu w takim stanie faktycznym sprawy, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Wysokość przychodu (poza wątpliwościami dotyczącymi rachunku z dnia 17.08.2007 r.) nie była sporna, natomiast z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe uwzględniły złożone do akt sprawy faktury kosztowe na łączną kwotę 6.775,09 zł i po ustaleniu ich związku z uzyskanym przychodem uznały je za koszty jego uzyskania. Inne wydatki nie zostały udokumentowane, jak również sam skarżący nie wskazywał kategorii tego rodzaju wydatków (jak też wysokości), które miały związek z przychodem, lecz niesłusznie zostały pominięte przez organy. Nie wyklucza to możliwości dowodzenia przez skarżącego – w ponownie prowadzonym postępowaniu - również innego rodzaju ponoszonych kosztów i w zależności od wykazania prawdopodobieństwa ich poniesienia, jak też związku z uzyskanym w 2007 r. przychodem - domagania się oszacowania ich wysokości w sytuacji, gdyby ustalenia faktyczne potwierdziły zasadność wyłączenia skarżącego z opodatkowania ryczałtem. Brak wystarczająco jednoznacznych ustaleń, które usuwałyby wszelkie wątpliwości co do charakteru czynności, za którą zespół [ i ] uzyskał należność opisaną w spornym rachunku z dnia 17.08.2007 r., spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie konieczność zweryfikowania twierdzeń skarżącego o rzeczywistym tytule płatności, a zatem, czy był to przychód za usługę koncertową, czy też zwrot kosztów paliwa, co winno nastąpić poprzez przesłuchanie osób posiadających wiedzę o sposobie rozliczeń na imprezie "M." w 2007 r., a zatem M.G. jak też członków grupy [ i ], ewentualnie członków innych zespołów amatorskich również uczestniczących w tej imprezie, wskazanych przez skarżącego lub przez jej organizatora. Mając zaś na względzie treść dołączonej do skargi wypowiedzi dyrektora N. Domu Kultury z dnia 25.03.2010 r. (na forum internetowym) o nieodpłatnych występach zespołów amatorskich i o zapewnieniu im jedynie jedzenia, picia i zwrotu kosztów dojazdu, "tak jak na Metalowej Twierdzy", być może zajdzie potrzeba przesłuchania również tej osoby dla uzyskania jednoznacznego stanowiska co do faktycznych zasad rozliczania za występy zespołów amatorskich w 2007 r. na imprezie "M.". Tym samym mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Nie można bowiem wykluczyć, iż uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym wyżej kierunku doprowadzi do ustaleń odmiennych, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji, eliminując możliwość zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" u.z.p.d.o.f., co tym samym w istotny sposób może wpłynąć na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a, zaś orzeczenie o kosztach - w art. 200 p.p.s.a.