I SAB/Op 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę. E. P. (dalej także jako: podatnik, skarżący), reprezentowany przez radcę prawnego M. K., wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Z akt wynika następujący stan sprawy: Postanowieniem z dnia 19.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wszczął postępowanie podatkowe w zakresie dokonania rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 7.07.2015 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r. Kontrolą objęto okres od 01.11.2012 r. do 30.11.2012 r. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 25 czerwca 2014 r. podpisaniem protokołu przez E. P. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ ustalił, że w listopadzie 2012 r. E. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu prętami stalowymi żebrowanymi i walcówką. W dokumentacji księgowej i podatkowej podatnik wykazywał głównie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. dostawę prętów stalowych żebrowanych na rzecz kontrahenta z kraju Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. P. nie zatrudniał pracowników ani też nie posiadał i nie wynajmował magazynów przystosowanych do przechowywania, rozładunku i załadunku prętów stalowych, złomu stalowego oraz nie posiadał środków transportu do przewozu stali. Zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy zdaniem organu wskazywał na ujawnienie funkcjonowania "karuzeli podatkowej'", w której E. P., jako jej uczestnik, wykorzystując schemat funkcjonowania podatku od wartości dodanej, odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach. Ze względu na występujący łańcuch dostaw i wielość uczestniczących w nich podmiotów, w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, celem sprawdzenia wiarygodności zawartych transakcji, organ podatkowy zwrócił się z wnioskami do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów biorących pośredni udział w dostawie, bądź nabyciu towarów przez E. P. Do czasu zakończenia kontroli, tj. do 25 czerwca 2014 r. do organu podatkowego nie wpłynęły odpowiedzi od następujących organów podatkowych: - od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, który pismem z dnia 10.09.2013 r. poinformował organ podatkowy, że czynności sprawdzające zostaną przeprowadzone, u wskazanego podatnika, po zakończeniu kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach (k. 1-2 akt administracyjnych); - od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, do którego organ zwrócił się pismem z dnia 10.10.2013 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatnika uczestniczącego w dostawach. Dodatkowo wysłano ponaglenie pismem z dnia 3.01.2014 r., a następnie pismem z dnia 16.06.2014 r. (k.3-5 akt administracyjnych); - od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie Nowa Huta, do którego organ podatkowy zwrócił się pismem z dnia 19.05.2014 r. o dokonanie czynności sprawdzających u wskazanego w piśmie podatnika (k. 6 akt administracyjnych); - od Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, do którego organ podatkowy zwrócił się pismem z dnia 16.06.2014 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanego podmiotu, w związku z pozyskaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach informacją o przekazaniu sprawy dotyczącej wskazanego w piśmie podatnika (k. 7-8 akt administracyjnych); - od czeskiej administracji podatkowej w związku z pismem organu podatkowego skierowanym za pośrednictwem BWIP w dniu 11.04.2014 r. (k. 9 akt administracyjnych) o przekazanie odpowiedzi na wniosek SCAC wysłany przez czeską administrację podatkową do słowackiej administracji podatkowej. O informację zwrócono się powtórnie (wcześniej we wrześniu 2013 r.) w związku ze wskazaniem przez czeską administracje podatkową (w odpowiedzi na zapytanie SCAC polskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji E. P. z firmą G) informacji o wysłaniu SCAC do słowackiej administracji podatkowej w odniesieniu do firmy A celem sprawdzenia transakcji przeprowadzanych w 2012 r. przez tę firmę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, w związku z oczekiwaniem na odpowiedzi od ww. organów, w dniu zakończenia kontroli tj. 25 czerwca 2014 r., postanowieniem nr [...], przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 189.870 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Na powyższe postanowienie E. P. reprezentowany przez pełnomocników wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 15 września 2014 r., uznając istnienie uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu. Strona nie wniosła skargi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W okresie od zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich pozyskał materiał dowodowy od Dyrektora UKS w Katowicach i jednocześnie występował powtórnie do organów podatkowych, od których nie otrzymał informacji, bądź informacje pozyskane były niepełne, i tak: 1) w dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (k.17 akt administracyjnych) wraz z załącznikami, do którego organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zwrócił się pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do firmy B J. G. (pozyskany materiał włączony został do prowadzonego postępowania podatkowego); 2) w dniu 28 października 2014 r., (k.18-19 akt administracyjnych) w ramach czynności sprawdzających, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie C sp. z o.o. W odpowiedni na pismo NUS w Dąbrowie Górniczej pismem z dnia 4 listopada 2014 r. poinformował, że w czerwcu 2013 r. w firmie C sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez UKS w Katowicach w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 1 października 2011 r. do 31 marca 2012 r. Zakończenie kontroli przez UKS planowane jest na koniec 2014 r. i jednocześnie UKS poinformował NUS w Dąbrowie Górniczej, że planuje wszczęcie postępowania kontrolnego w spółce C w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia 2012 r. do września 2012 r.; 3) w dniu 28 października 2014 r. ponownie (w ramach czynności sprawdzających) pismem (k.20 akt administracyjnych) zwrócono się do NUS w Sosnowcu o przeprowadzenie kontroli doraźnej w stosunku do firmy D H. P.; 4) w dniu 28 października 2014 r. ponownie (w ramach czynności sprawdzających) pismem zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do M. U. (k.21 akt administracyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej oraz zebrany materiał dowodowy, wszczął 19 grudnia 2014 r. postępowanie podatkowe i jednocześnie w tym samym dniu, postanowieniem przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia do wniesienia skargi na powyższe postanowienie. W dniu 19 lutego 2015 r. organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r., na podstawie z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz 613) – dalej - O.p., zawiadomił pełnomocników podatnika o przedłużeniu terminu do wydania decyzji do dnia 30 czerwca 2015 r., wskazując jako przyczynę niedotrzymania terminu wynikającego z art. 139 O.p. konieczność pozyskania dodatkowych informacji w sprawie oraz analizę zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich zwrócił się do innych organów podatkowych o dodatkowe informacje w sprawie. I tak: 1) w dniu 20.02.2015 r. skierował zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu dotyczące firmy D H. P. (k. 28 akt administracyjnych). Odpowiedź uzyskano w dniu 10.03.2015 r.; 2) w dniu 20.02.2015 r. skierowano zapytanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie firmy C sp. z o.o. Uzyskano odpowiedź UKS z dnia 2 marca 2015 r. Dodatkowo pismem z dnia 12.03.2015 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach o dodatkową informację w sprawie. Odpowiedź UKS otrzymano dnia 27 marca 2015 r. (k.29-30, k.36-37 akt administracyjnych); 3) w dniu 20.02.2015 r. skierowano zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworznie dotyczące prowadzonego postępowania wobec A. O. Uzyskano odpowiedź z dnia 23.03.2015 r. (k.31-32 akt administracyjnych); 4) w dniu 20.02.2015 r. skierowano zapytanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie firmy B J. G. (k. 33 akt administracyjnych); 5) w dniu 23.02.2015 r. skierowano zapytanie do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Katowicach w sprawie E, uczestniczącej w transakcjach z podatnikiem we wcześniejszym okresie. Otrzymano odpowiedź z dnia 10 marca 2015 r. (k.34 akt administracyjnych); 6) w dniu 12.03.2015 r skierowano zapytanie do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Katowicach dotyczące Firmy F I. O. Otrzymano odpowiedź z 16.04.2015 r. (k.38-39 akt administracyjnych); 7) w związku z brakiem odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej, po raz kolejny w dniu 3.03.2015 r. wystąpiono za pośrednictwem BWIP o informację od czeskiej administracji podatkowej w zakresie wysłanego SCAC przez czeską administrację podatkową do słowackiej administracji podatkowej w odniesieniu do firmy A, celem sprawdzenia transakcji przeprowadzanych w 2012 r. przez tę firmę. W odpowiedzi z dnia 13.03.2015 r. uzyskano jedynie dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy firmą G z Czech a firmą A ze Słowacji. Ponadto czeska administracja podatkowa poinformowała, że w dalszym ciągu oczekuje na odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej w związku z wezwaniem wystosowanym przez tę administracje do firmy A do przedłożenia niezbędnych dokumentów (k.35 akt administracyjnych). Pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pełnomocnicy E. P. złożyli ponaglenie (k. 40-49 akt administracyjnych) na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., zarzucając organowi podatkowemu całkowitą bezczynność oraz przewlekle i rażąco naruszające prawo prowadzenie postępowania podatkowego. Dodatkowo zarzucili także, że nie doręczone zostało pełnomocnikom postanowienie o niezałatwieniu sprawy w terminie. Według pełnomocników wskazanie adresów e-mail do doręczeń na pełnomocnictwie (złożonym w dniu 21.01.2015 r.) udzielonym przez E. P. do reprezentowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, obligowało organ podatkowy do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Z uwagi na fakt, że pełnomocnicy podnieśli w ponagleniu, że nie doręczono im postanowienia o przedłużeniu terminu do wydania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie wskazując w dalszym ciągu skrytki użytkowania na platformie ePUAP, organ podatkowy pismem z dnia 27.05.2015 r. (k.59-60 akt administracyjnych) wezwał pełnomocników do wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego weryfikację, zgodnie z przepisami o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z możliwością otrzymania urzędowego poświadczenia odbioru. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnicy strony pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. podali konto użytkownika wskazując jednocześnie, że podpis elektroniczny niezbędny do odbioru korespondencji posiada J. L., jeden z pełnomocników podatnika. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 23 czerwca 2015 r. pełnomocnicy podatnika zapoznali się z materiałem dowodowym w sprawie, na którą to okoliczność sporządzono protokół. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. organ podatkowy przedłużył termin do wydania decyzji do dnia 15 lipca 2015 r. Ostatecznie decyzję wydano w dniu 7.07.2015r. informując o sposobie doręczenia pisma pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego e-PUAP. Pełnomocnik skarżącego, złożył skargę do tut. Sądu na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Po zmodyfikowaniu na rozprawie zarzutów skargi wnosił o: stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie było prowadzone przewlekle oraz o wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok z dnia 28 sierpnia 2014 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 5/14). Bezczynność organu podatkowego, a także przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Ponadto w ocenie strony takie postępowanie organu podatkowego godzi w interesy rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak, aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, co uważa za bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie, w szczególności podniósł, że przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zauważył, że w toku postępowania podatkowego organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120-129 O.p. Wymienił m.in. zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem strony zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). W tym kontekście pełnomocnik podniósł, że nieprawdziwe są twierdzenia organu podatkowego, że weryfikacja zwrotu VAT wymaga współdziałania wielu organów właściwych dla kontrahentów skarżącego. Organ sam może skontrolować tych kontrahentów, sam może badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy. Zatem bezzasadnie w ocenie pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich zwrócił się o udzielenie informacji do innych organów podatkowych, Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach i do czeskiej administracji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że działania organu podatkowego polegały na dublowaniu czynności wykonanych w ramach przeprowadzonego wcześniej (również przewlekle) postępowania kontrolnego, a ponadto organ wykonał je dzień po upływie terminu do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 O.p. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że z postanowienia, na podstawie którego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wynika wyraźnie, że przedmiotem postępowania podatkowego jest zasadność zwrotu VAT za listopad 2012 r. Zatem w przedmiotowej sprawie współdziałanie organów mogło dotyczyć jedynie transakcji jakie podatnik dokonał z kontrahentami w tym miesiącu (ewentualnie innych, ale mających ścisły związek z transakcjami z okresu objętego postępowaniem). Poza zakresem postępowania były natomiast ustalenia dotyczące innych podmiotów, których rzeczone transakcje nie dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Następnie zaakcentował, że skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 14). Podkreślił, że orzecznictwo TSUE nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów i przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Przedstawiając w sposób obszerny orzecznictwo TSUE wskazywał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyroki: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2014:151, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). Przedstawiając poglądy zawarte w wybranych orzeczeniach TSUE, przytaczając treść art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał, że nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (zob. wyroki TS w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 19 i 20; Mednis SIA.C-525/11, EU:C:2012:652, pkt 32). Reasumując pełnomocnik powtórzył prezentowane stanowisko w pierwszej części skargi, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Jednak nie może utrudniać czy czynić niemożliwym uzyskanie przez podatników zwrotu podatku VAT. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podkreślił, że organ podatkowy w 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu VAT za listopad 2012 r. Następnie wielokrotnie dokonywał przedłużenia postępowania kontrolnego z uwagi na oczekiwanie na wyniki postępowań kontrolnych dokonywanych przez inne organy podatkowe (przy czym znaczna część zapytań dotyczyła zupełnie innych okresów rozliczeniowych oraz podmiotów, które nie dokonywały ze skarżącym żadnych transakcji). Następnie w dniu 19 grudnia 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe. Do 19 lutego 2015 r. (tj. do terminu załatwienia sprawy) organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności poza wydaniem postanowienia o włączeniu do postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. Następnie, już po ustawowym terminie załatwienia sprawy, tj. 20 lutego 2015 r. organ podatkowy skierował wymienione wyżej zapytania do innych organów podatkowych. Zapytania te dotyczyły podmiotów, z którymi skarżący nie dokonywał transakcji w listopadzie 2012 r. Do dnia wniesienia skargi organ podatkowy nie wydał aktu kończącego postępowanie podatkowe. Stąd należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był w bezczynności, a także przewlekle prowadził postępowanie. Zdaniem strony działania organu ograniczyły się jedynie do wszczęcia postępowania kontrolnego, występowania do innych organów wbrew zakresowi postępowania kontrolnego, wielokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego, włączenia pism innych organów do materiałów postępowania kontrolnego, czy wyłączenia jawności materiałów. Tożsame działania organ podatkowy wykonał w ramach postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest - w kontekście orzecznictwa TSUE - działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Podkreślił, że załatwianie sprawy bez zbędnej zwłoki jest niezbędnym elementem budowy zaufania obywateli do organów państwa. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wniesienia skargi upłynęło około 30 miesięcy. Tak długi czas niezałatwienia sprawy przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu VAT w sposób oczywisty świadczy o rażącym naruszeniu prawa skarżącego do załatwienia sprawy podatkowej w terminach określonych w przepisach art. 139 § 1 O.p. i art. 140 O.p., tym bardziej, że powodem przedłużenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego były i są okoliczności wykraczające poza zakres weryfikacji zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika skarżącego, wskazując na obszerny materiał dowodowego sprawy oraz jej skomplikowany i wielowątkowy charakter. Dodał, że postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 7.07.2015 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2012 r. Na rozprawie w dniu 9.12.2015 r. pełnomocnik zmodyfikował żądania skargi i wnosił o stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie było prowadzone przewlekle oraz o wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Ponadto wydanie przez organ administracji decyzji przed wniesieniem skargi na przewlekłość czy bezczynność postępowania nie stanowi przeszkody do jej merytorycznego rozpoznania przez sąd administracyjny, na podstawie art. 149 § 1 zd. drugie p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy skarżący pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. złożył ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., zatem tryb przesądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wymóg formalny skargi został zachowany. Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 roku, poz. 658, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), przepisy p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 – 8, pkt 10 – 14, pkt 19 – 32, pkt 34 – 39, pkt 41 – 47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60 – 69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74 – 81 ustawy nowelizującej stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu dotychczasowym. Art. 149 p.p.s.a. został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 40 ustawy nowelizującej, a zatem w niniejszym postępowaniu – wszczętym przed dniem 15 sierpnia 2015 roku – należy stosować art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 159/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r. O ile w uzasadniu skargi wskazywał zamiennie na przewlekłość postępowania i pozostawanie organu w bezczynności, to na rozprawie sprecyzował żądania skargi i wnosił o stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie było prowadzone przewlekle oraz o wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie kosztów postępowania. Zatem przedmiot kontroli Sądu został przez stronę ograniczony do przewlekłego prowadzania postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku VAT za listopad 2012 r. W związku z powyższym wyłącznie okoliczności dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego mogły być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Stąd argumenty podnoszone w skardze oraz na rozprawie (patrz: załącznik do protokołu rozprawy) dotyczące przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego są poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionej skargi w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego wyjaśnić należy, że w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne, a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy w trybie art. 36 § 2 k.p.a., mimo że formalnie nie jest bezczynny. W doktrynie i piśmiennictwie, także akceptowanym przez skład orzekający, podkreśla się, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69-70). Reasumując, pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art.125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SAB/7/14). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2012 roku, sygn. akt: II OSK 1956/12; z dnia 28 lipca 2015 roku, sygn. akt: II OSK 3274/14). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że analiza przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich nie pozwalała na ocenę, że organ ten przewlekle prowadził postępowanie podatkowe, wobec czego skarga jest nieuzasadniona. W art. 125 § 1 O.p. wyrażona została zasada szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Niewątpliwie z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ, na co słusznie wskazywano w skardze, na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art.122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Organ winien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy byłoby przyczyną naruszenia przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. Analiza akt postępowania, w tym decyzji wydanej podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług nie pozwalała na przyjęcie, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania. Wprawdzie prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe przekroczyło dwumiesięczny termin załatwienia sprawy określony w art. 139 O.p. (postępowanie wszczęto w dniu 19.12.2014 r., natomiast decyzję organ wydał w dniu 13.07.2015 r.), to jednak zdaniem Sądu zaistniała zwłoka powstała z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Uzasadniona była właśnie skomplikowanym, wielowątkowym charakterem sprawy, koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych, kontroli skarbowej czy administracji podatkowej innego państwa. Oceniając czynności podejmowane przez organ w toku postępowania podatkowego, koniecznym jest wskazanie, że zebrany materiał dowodowy w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego wskazywał na podejrzenie udziału skarżącego w przestępstwie karuzelowym. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż. Działalność podatnika dotyczyła handlu prętami stalowymi i walcówką, a skarżący wykazywał głównie wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz kontrahenta z kraju Unii Europejskiej. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ zobligowany był do zwrócenia się do właściwych miejscowo i rzeczowo organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających czy kontrolnych u kontrahentów skarżącego w łańcuchu dostaw i odbiorców prętów. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie. Nie ma racji skarżący wskazując, że zasadność weryfikacji zwrotu podatku VAT nie wymaga współdziałania wielu organów, a istotne okoliczności w sprawie winny być badane przez organ prowadzący postępowanie wobec skarżącego, a także, że organ winien ograniczyć tylko do transakcji występujących w listopadzie 2012 r., czy kontrahentów występujących w tym miesiącu. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Konieczne jest przeprowadzenie wielu czynności dowodowych przy udziale różnych podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem co skarżący także w innych fazach tego obrotu. Uzasadnione zatem było odtworzenie łańcuchów transakcji. W przedmiotowej sprawie organ sporządził schemat dostaw prętów stalowych, w którym uczestniczyło co najmniej 14 podmiotów (zob. decyzja podatkowa k. 67 akt sądowych). Czyniąc te ustalenia organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zasadnie zwracał się do innych właściwych miejscowo organów podatkowych czy kontroli skarbowej, a także do czeskiej administracji podatkowej z pytaniami, na które albo nie udzielono odpowiedzi do czasu wszczęcia postępowania podatkowego albo uzyskane informacje były niewystarczające (co szczegółowo zostało opisane w pierwszej części uzasadnienia). Nie potwierdził się więc zarzut skargi, dotyczący dublowania czynności przeprowadzonych przez organ wcześniej, w toku kontroli czy czynności sprawdzających. Chybione są zarzuty skargi, że organ podatkowy w okresie od wszczęcia postępowania do upływu terminu o którym mowa w art. 139 O.p. nie dokonywał, poza wydaniem postanowienia o włączeniu materiału dowodowego, żadnych czynności. Zauważyć bowiem należy, że w tym czasie organ dokonywał analizy bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli (protokół kontroli liczył 122 strony i 37 załączników do protokołu, 98 dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym), jak też dowodów pozyskanych po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Powyższa analiza ujawniła konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności – wystąpienia do organów podatkowych czy UKS o przekazanie dodatkowych informacji niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Przy czym nie ma znaczenia fakt, że organ nie uczynił tego w terminie do 19 lutego 2015 r. (określonym w art. 139 O.p.), skoro postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazał nowy termin załatwienia sprawy, powołując się na konieczność pozyskania dodatkowych informacji w sprawie oraz analizę materiału dowodowego. Zatem nie jest zasadny zarzut, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony skierował pisma do innych organów dzień po upływie terminu do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zebrania całości materiału dowodowego w terminie przewidzianym w tym przepisie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ kolejnym postanowieniem z dnia 26.06.2015 r. na podstawie art.140 § 1 O.p., zawiadomił podatnika o nowym terminie załatwienia sprawy (do 15.07.2015 r.), wskazując, że zwłoka spowodowana jest obszernym materiałem dowodowym i złożonym charakterem sprawy. Powyższe było zgodne ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że konieczność zbadania dużej liczby zgromadzonych dokumentów (7 segregatorów – ponad 1700 stron), podjęcie szeregu czynności dotyczących innych podmiotów występujących wraz z firmą skarżącego w łańcuchu dostaw prętów stalowych niezbędnych do zbadania związków tych podmiotów z działalnością skarżącego wymuszała podjęcie szeregu czynności dowodowych, uniemożliwiających zakończenie postępowania podatkowego w szybkim, dwumiesięcznym terminie. Zaznaczyć należy także, że skarżący dokonywał obrotu towarem - prętami stalowymi. Powszechnie znany jest fakt, że transakcje prętami stalowymi były wykorzystywane do wyłudzeń podatku VAT, a w skali kraju prowadzonych było szereg postępowań przez organy skarbowe i organy ściągania związanych z obrotem tym towarem. Ze względu na powyższe także i tego powodu organ podatkowy zobowiązany był do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu w tak skomplikowanym stanie faktycznym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, organ podatkowy musiał zgromadzić i poddać analizie szereg materiałów dowodowych. Zgromadzenie powyższych dowodów, ich pozyskanie, często w czasie niezależnym od organu prowadzącego postępowanie, ich analiza okazały się czasochłonne. Stąd wystąpiła konieczność przedłużenia postępowania podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że zasada szybkości postępowania w tak specyficznym postępowaniu nie może przysłaniać innych zasad prowadzenia postępowania (art.122, art.187 § 1 O.p.). Zatem sam czas trwania postępowania podatkowego nie może świadczyć o jego przewlekłości. W skardze wielokrotnie podkreślano, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki organy winny zweryfikować zaistniałe wątpliwości. Nie można jednak nie zauważać, że w sytuacjach, w których zwrot podatku VAT budzi wątpliwości, organ ma prawo przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu jego weryfikacji. W takim przypadku zasada szybkiego załatwienia sprawy nie ma wiodącego znaczenia. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT o ile wątpliwości organu są uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości, co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z kontrahentami (również z terenu Unii Europejskiej), a to stanowiło uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Organ podatkowy podejmował czynności niezbędne do załatwienia sprawy. Konieczne okazało się występowanie do innych organów o informacje prowadzone wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prętami stalowymi. Nie były to czynności pozorne, wręcz przeciwnie, miały one wpływ, na podjęte w przedmiotowej rozstrzygnięcie, co wynika z lektury obszernego (124 strony) uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że dowiedziony przez organ, skomplikowany charakter rozpatrywanej sprawy, ilość dokumentów koniecznych do zweryfikowania, obligowała organ do podjęcia takich działań, które były przyczyną niezakończenia postępowania podatkowego w terminie przewidzianym w art. 139 O.p. Jednak w tak skomplikowanym postępowaniu, jak już podniesiono powyżej, nie można żądać od organu szybkiego załatwienia sprawy, bez gruntownego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego. W takim przypadku zasada szybkości postępowania doznaje pewnych ograniczeń. Nie można bowiem wymagać od organu, by nie zważając na braki materiału dowodowego, zasada ta była wiodąca i wymuszała na organie jak najszybsze wydanie decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że wystąpiła przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.